企業稅務風險的識別與防范

稅務風險控制近年來，隨著稅制的不斷發展，企業的經濟活動始終受到稅法的全面限制。為了自身利益最大化，許多公司都陷入了“稅務門”的丑聞。例如，江寧和美國的逃稅行為、四川長虹的巨額增值稅發票、中國平安的個人重復征稅等事件層出不窮。稅務風險反映了企業在處理涉稅事項時違背相關法律政策,從而導致企業經濟利益遭受損失,最終不利于企業發展戰略及目標實現。風險控制是內部控制的重要內容,企業稅務風險與其內部控制密切相關,稅務風險管理離不開內部控制的運作。日益凸顯的稅務風險問題在一定程度上引發了對企業內部控制失效的思考。為了管理和控制稅務風險,減少其帶來的巨大損失,有必要對企業的內部控制進行設計,加強企業內部控制活動中的稅務風險控制。本文以江蘇華程公司為例,基于稅務風險的視角來研究怎樣利用企業內部控制來有效規避稅務風險。一、稅務風險和稅務風險管理(一)稅務風險的后果傳統風險的含義主要側重于對企業帶來不利影響的可能性,但現代風險卻更加側重于不確定性,而非不確定性帶來的后果。從后者來看,稅務風險是指稅務結果與相關預期之間的差異,這種差異產生的原因來自各個方面,包括稅收法律法規的變更、企業生產經營的變化等(Arlinghaus,1998)。由于稅收征納行為的單向性與涉稅主體的地位不對稱性,國內研究稅務風險更加側重于傳統的含義,即企業涉稅行為帶來的不利后果。稅務風險后果表現在三個方面:一是因未依法納稅而被稅務機關檢查、稽查或是引發補稅、繳交滯納金和罰款,甚至被追究刑事責任的風險;二是因未正確理解和充分使用稅收法律政策而導致承擔過多的稅務責任、承擔不應承擔的稅負而造成經濟利益損失的風險;三是在不違反稅法的前提下,因未能有效降低稅負,影響公司未來收益的風險。前者為稅務風險顯性后果,后二者為稅務風險隱性后果(李琳,2009)。從不利后果來定義稅務風險有兩種觀點:一種認為企業稅務風險就是企業處理稅務事項未能有效遵循稅收政策法規,使未來經濟利益或其他利益遭受損失,如在納稅方面導致企業多繳納了稅款,加重了企業的稅務負擔;另一種是導致企業未繳或少繳稅款,承擔了處罰以及名譽受損的風險(周治國,2010)。由此稅務風險包含了四種類型:企業補繳稅款帶來的資金風險;稅務違法行為甚至犯罪的違法風險;企業信譽受損的信譽損失風險;違反了稅收法律相關規定的稅務政策風險(陳天燈,2013)。普遍認為,稅務活動中的不確定因素包括了企業內部因素和外部因素。內部因素是企業在日常生產經營活動中稅務問題的不確定性,外部因素是稅收政策法規本身的不確定性。由此將稅務風險分為七類:交易風險、運營風險、稅收遵從風險、財務風險、組合風險、管理風險和聲譽風險(HaroldeneF.Wunder,2009)。(二)稅務風險管理較早學者認為稅務風險管理即是稅務規劃,是在不觸犯稅收政策法規的情況下,規劃涉稅事項、減少納稅、享受稅收優惠。國家稅務總局于2009年5月5日印發的《大企業稅務風險管理指引(試行)》將稅務風險管理的目標表述為:合理有效的稅務籌劃;全面考慮經營活動中的稅收因素;準確核算稅務事項;按時完整地納稅申報和繳納稅款;妥善保存管理稅務賬務、憑證及資料。呂志明(2011)構建了一個稅務風險管理的評價體系,采用了發展戰略和經營理念、組織架構、經營模式和業務流程、對待稅務風險的態度、稅務風險管理機制、稅務機構和人員素質、權責劃分和制衡機制、內部監督機制、財務狀況和經營成果、管理層業績考核、信息系統和稅務籌劃、經濟形勢和產業政策、市場競爭和融資環境、稅收法規政策、稅收行政執法、上級部門或股東干預和行業慣例17個指標來評價稅務風險管理。二、企業所得稅風險評估(一)稅收風險的分類本文從納稅稅種的角度對企業稅務風險進行分類,將之分為增值稅稅務風險、企業所得稅稅務風險等。1.確認相關風險增值稅稅務風險是指企業在增值稅方面涉及的稅務風險,包括增值稅稅額計算風險、增值稅發票確認與保管風險、增值稅申報風險等。增值稅稅額計算風險是由收入或成本的確認不當引起的增值稅稅額計算誤差風險;增值稅發票風險是由代開或虛開增值稅假發票、發票確認不合規或發票保管不當引起的增值稅稅務風險;增值稅申報風險是由增值稅計稅不合規或延遲申報納稅引起的納稅風險。2.企業相關風險風險的類型企業所得稅稅務風險是指企業在企業所得稅方面涉及的稅務風險,主要包括收入與支出的確認風險、企業所得稅稅額計算風險與企業所得稅申報風險。企業所得稅計算風險是由收入、成本費用等確認不合規引起的企業當期利潤計算誤差而帶來的企業所得稅稅額計算誤差風險;企業所得稅申報風險是由于企業所得稅計稅不合規或延遲申報納稅引起的納稅風險。(二)評估稅收風險的指標本文借鑒葉陳剛(2009)提出的稅務風險評估指標———稅負差異率為基礎來構建企業所得稅和增值稅稅務風險評價指標體系。1.增值稅征管中企業存在稅務風險的一般情況增值稅風險可以采用銷項進項比、銷項收入比、進項成本比、增值稅稅負率、增值稅稅負率差異率指標來衡量。(1)銷項進項比=本期銷項稅額/本期進項稅額×100%一般來說,在企業增值稅留抵稅額變化不大的情況下,將企業的當期數據與基期數據進行對比,銷項進項比增加,則企業可能存在多計銷項稅額或少計進項稅額的情況,從而推斷企業在增值稅環節上存在稅務風險。(2)銷項收入比=本期銷項稅額/本期銷售收入×100%企業銷售等活動的增值稅適用稅率一般為17%,本文銷項收入比以0.17為標準,將企業的當期數據與前期數據進行對比,銷項收入比存在偏差,表明企業在增值稅計算上存在誤差,從而推斷企業在增值稅環節上存在稅務風險。(3)進項成本比=本期進項稅額/本期營業成本×100%企業采購等活動的增值稅適用稅率一般為17%,因此一般進項成本比以0.17為標準。將企業的當期數據與前期數據進行對比,如果銷項收入比存在偏差,表明企業在增值稅計算上存在誤差,從而推斷企業在增值稅環節上存在稅務風險。(4)增值稅稅負率=本期應納增值稅稅額/本期營業收入×100%增值稅稅負率衡量了企業在一定時期內增值稅稅負負擔的實際大小,通過比較企業不同時期增值稅稅負率的大小,可知企業增值稅納稅變化情況,若出現不明原因的較大變化,則表明企業有可能存在增值稅計算、繳納的無意差錯或者人為差錯。(5)增值稅稅負率差異率=(本期增值稅稅負率-所屬行業稅負率)/所屬行業稅負率×100%一般而言,增值稅稅負差異率絕對值越大,表明企業的增值稅稅務風險越大。如果企業增值稅稅負率差異率大于1,表明其增值稅稅負率高于行業稅負率,企業過多地承擔了增值稅,存在增值稅稅款負擔風險;反之,如果企業增值稅稅負率差異率小于1,則可能存在企業進項稅額抵扣不合規的情況。在企業增值稅稅負率差異率小于1的情況下若同時企業營業收入過少,則可能存在隱瞞銷售收入或偷漏稅的情況,從而導致企業存在增值稅稅款處罰風險。2.企業規模企業征管收入時存在少計營業收入的情況企業所得稅風險可以通過營業利潤率、企業所得稅稅負差異率來衡量。(1)營業利潤率=本期營業利潤/本期主營業務收入×100%營業利潤率與企業所得稅存在密切關系,分析營業利潤率這一指標值的變化情況,可以看出企業在成本、收入計算方面的異常情況,從而導致企業所得稅帶來的稅務風險。營業利潤率上升,則企業可能存在少計營業收入的情況;營業利潤率下降,則企業可能存在多計營業成本的情況。(2)企業所得稅稅負率=本期應納企業所得稅/本期利潤×100%企業所得稅稅負率衡量了企業在一定時期實際所得稅稅負的大小,通過比較企業不同時期所得稅稅負率的大小,可知企業所得稅納稅變化情況。若出現不明原因的較大變化,則表明企業有可能存在所得稅計算、繳納的無意差錯或者人為調節利潤引起的所得稅納稅變化。(3)企業所得稅稅負差異率=(本期企業所得稅稅負率-行業稅負率)/行業稅負率×100%一般而言,企業所得稅稅負差異率絕對值越大,表明企業的所得稅稅務風險越大。如果企業所得稅稅負率高于行業稅負率,表明企業過多地承擔了企業所得稅,存在所得稅稅款負擔風險。如果企業所得稅稅負率低于行業稅負率,則表明企業應繳所得稅稅款過少,企業收入、成本核算環節存在異常,從而可能導致所得稅稅款處罰風險。三、江蘇華程公司所得稅風險評估(一)相關稅收征管。在各行業的企業應江蘇華程工業制管股份有限公司(簡稱華程公司)是一家集科研、生產、貿易、物流為一體的現代化股份制企業。華程制管以研發生產和銷售鋼管為主,其產品廣泛應用于汽車車橋、車架、船舶機械、紡織機械、石油機械、鉆井平臺、重工機械、軸承、鍋爐制造、橋梁建筑等行業。該公司注冊資本9000萬元,固定資產2.3億元,占地面積25萬平方米。公司下轄張家港沙龍精密管業有限公司、張家港華程順事特種制管有限公司、張家港華程異型鋼管有限公司、揚中海納制管有限公司以及張家港華程進出口有限公司。華程公司涉及的稅種主要有增值稅、企業所得稅、教育費附加、城市維護建設稅、房產稅、土地使用稅、印花稅,以及與轉讓無形資產、銷售不動產等相關的營業稅等。其中,增值稅與企業所得稅是該公司涉及的兩個主要稅種,也是企業稅務風險控制的重要部分。華程公司增值稅適用稅率為17%,企業所得稅適用稅率為25%。該公司近三年增值稅累計繳納30152851.45元,企業所得稅累計繳納20586642.74元。該公司2011—2013年度主要稅種繳納情況如表1所示。(二)華程公司的增值稅征管制度根據前述公式計算出華程公司的增值稅各風險評估指標值如表2所示。(1)銷項進項比。華程公司銷項進項比2011年為1.04,2012年為1.07,2013年為1.295,各年的變化不大,但2013年的銷項進項比與前兩年相比有所增加,表明銷售中銷項稅額的計算與繳納基本正常。(2)銷項收入比。增值稅適用稅率一般為17%,銷項收入比一般應為0.17。華程公司的銷項收入比2011年為0.15,2012年為0.16,排除公司對小規模納稅人銷售不需要開具增值稅專用發票的情況外,表明公司在增值稅稅額計算上可能存在誤差。(3)進項成本比。進項成本比一般為0.17。該公司進項成本比2011年為0.16,2013年為0.15,低于0.17,排除從小規模納稅人取得的進項稅額較低的情況外,表明該公司在增值稅稅額計算方面可能存在誤差。(4)增值稅稅負差異率。金屬制品行業的增值稅稅負率為2.20%,華程公司2011年增值稅稅負率為1.29%,增值稅稅負差異率為-41.36%,顯示公司增值稅稅負率大大低于行業稅負率,同時當年營業收入相比2012、2013年較大,表明該公司進項稅額可能存在抵扣不規范等問題,可能導致增值稅稅款處罰風險。該公司2013年增值稅稅負率為4.00%,增值稅稅負差異率為81.82%,增值稅稅負率遠高于行業稅負率,表明公司過多承擔了增值稅,可能導致增值稅稅款負擔風險。從增值稅稅負差異率絕對值來看,2013年該公司增值稅稅負差異率絕對值相對2011年和2012年有顯著的上升,表明公司增值稅稅務風險增大。(三)通過對企業征管征管相關征管制度分析,可能導致征管權力出現障礙根據前述公式計算出華程公司的所得稅風險評估指標如表3所示。(1)營業利潤率。華程公司2012年營業利潤率相比2011年有大幅下降,2013年該公司營業利潤率又大幅上升,如果存在收入、成本計算方面的異常情況就可能導致企業所得稅稅務風險。(2)企業所得稅稅負率。華程公司2011年的所得稅稅負率為2.24%,2012年為1.80%,2013年為0.49%。從2011年到2013年該公司的企業所得稅稅負率逐年下降,并且在2013年該公司企業所得稅稅負率大幅下降,表明所繳納的所得稅比重減少,而同時從2012年到2013年該公司的營業利潤率有大幅上升,所得稅變化趨勢與營業利潤率變化趨勢相反,因而可能存在所得稅計算繳納方面的問題。(3)企業所得稅稅負差異率。華程公司企業所得稅稅負差異率2011年為12%,2012年為-10%,2013年則達到-80%,歷年變化很大,表明所得稅在計算及繳納方面存在較大風險。2011年公司企業所得稅稅負率略高于其所屬行業的稅負率,因而,所得稅方面可能存在稅款負擔風險。2012、2013年所得稅稅負差異率皆為負值,顯示公司企業所得稅稅負率大大低于行業稅負率,表明該公司收入、成本的核算在合規性方面存在較大風險,可能存在少計收入或多計成本的問題,從而帶來企業所得稅稅款處罰風險。從企業所得稅稅負差異率絕對值來看,2013年該公司企業所得稅稅負差異率絕對值相對2011年和2012年有顯著的上升,表明公司企業所得稅稅務風險明顯增大。總的來說,通過以上對華程公司增值稅和所得稅稅務風險評估指標值的分析,可以看出華程公司極大可能在增值稅稅款計算與繳納環節存在稅務風險,主要表現為增值稅稅額計算不合規,進項稅抵扣不規范等問題導致的稅款負擔與稅款處罰風險。在所得稅環節可能存在收入成本核算不合規,從而帶來企業所得稅稅款處罰風險。四、基于風險評估的企業稅內部控制設計(一)內部控制制度存在的問題稅務風險在一定程度上體現了公司內部控制的缺陷,因而需要依據稅務風險評估找出公司內部控制上存在的問題,進而完善公司稅務風險內部控制制度。華程公司從機構設置、內部控制實現方式等方面都已建立了比較完善的內部控制制度,但是內部控制制度中對稅務風險的控制卻是一片空白。具體來說,該公司涉稅內部控制中的問題主要表現在以下方面:1.稅收征管中的問題該公司未進行專門的稅務會計核算,對于企業涉稅經營活動的處理時存在會計人員對稅收法律法規不能正確理解與應用、涉稅收入與成本核算不準確、增值稅發票由銷售部人員而非財務部人員開具、進項稅抵扣不合規等問題。2.相關會計制度較熟悉該公司稅務工作完全由財務部門的會計人員負責,并且僅限于對內計稅與申報納稅。會計人員或許對相關會計法規比較熟悉,但對相關稅收法律法規并不十分了解,不能正確理解與運用法律法規處理涉稅事項。公司內部缺乏具體稅務職位來開展稅務籌劃、稅務審查以及相關稅務風險控制等活動,這體現了公司在組織結構設計上的缺陷,不利于發揮內部控制對稅務風險的控制作用。3.影響審計工作的公正性目前公司內部審計工作人員設置相對不足,且內部審計工作受總經理直接領導并對總經理負責報告,受總經理主觀意志影響較大,影響審計工作的客觀性和獨立性;同時,內部審計中缺乏風險識別、風險評估及風險應對等一系列風險控制活動,不利于稅務風險的有效控制。(二)控制環境的評價從稅務風險角度來完善內部控制,企業需要建立標準化內部控制流程,考慮內部控制的控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督與反饋五個要素。企業稅務風險管理內部控制制度的設計應包括三方面內容:完善企業內部稅務控制制度、建立和完善企業內部稅務審計制度和構建企業稅務風險預警機制(張云華,2010)。1.財務部門的組織設置(1)專職稅務會計機構與人員。該公司在財務部門設置專職稅務工作的職位,配備專業的稅務工作人員,不同層次設置不同職位,分工協作,形成一套完整全面的稅務活動流程。稅務人員隸屬于財務部門,并接受審計部門的監督。具體來說,稅務人員主要負責涉稅事項的業務處理,包括對內計稅、申報納稅、稅務審查以及稅務籌劃等。公司對稅務人員要有嚴格的考察要求,稅務人員必須具備扎實的稅務與財務會計專業知識,掌握稅收的相關政策法規以及財務會計制度,并能正確理解與運用其處理稅務事項;另外稅務人員還要具備誠實守信、愛崗敬業的道德品質,保護企業稅務信息的安全。財務部門下可以設置兩個層次的稅務崗位:稅務主管、稅務會計員,各自的崗位職責和分工合作關系如下:1)稅務會計員負責各項涉稅事項的具體操作,包括稅額的計算、申報納稅、與其他相關機構處理稅收業務、進行稅務籌劃等;2)稅務主管負責對稅務報表的審核檢查,掌握稅務工作的總體情況并出具稅務報告書,向財務總監匯報工作情況等;3)稅務主管員與稅務會計員共同接受財務總監的領導,由財務總監負責公司稅務戰略的執行,并對財務部門的稅務工作進行全過程監控。在財務部門內部設立的稅務專管崗位如圖1所示。(2)專職稅務風險內控機構與人員。在審計委員會下增加稅務風險控制崗位可以加強對稅務風險的控制。內部審計委員會下設稅務風險審計員一職,專項管理稅務風險評估與稅務內部審計工作。稅務風險審計員負責對稅務風險進行識別、評估、提出應對措施以及對稅務活動實施全面監控。稅務風險內控專業人員必須掌握稅務風險及其風險管理的專業基礎知識,具備風險管理專業能力與價值判斷能力,時刻保持風險意識,能夠及時準確地識別稅務風險并采取應對措施。稅務風險審計員接受內部審計主管的領導,由內部審計主管負責稅務風險戰略的制定以及對公司稅務風險實行全程監控。內部審計主管對董事會與監事會負責。內審部門稅務風險控制職位的設計如圖2所示。總體設置下主要由財務中心與內部審計委員會共同實現公司稅務風險的有效控制。在財務部門下設置稅務主管與稅務會計的職位后,財務部門將涉稅業務單獨列為一個模塊,與會計和預決算平行。在審計委員會下設置稅務風險審計員職位后,將稅務風險的評估與控制納入公司內部審計的工作范疇。審計委員會接受公司董事會監督,保持公司稅務風險控制組織架構的獨立,以確保稅務風險控制工作落實到位。2.加強外部行政機構的溝通財務部門和內部審計部門的稅務風險控制活動主要如下:(1)財務部門在稅務會計核算中的稅務風險控制活動。財務部門稅務專管員要對企業發生的各項涉稅事項進行分析和完整的會計核算,包括記錄企業涉稅活動、對內計稅、對外申報納稅、匯算清繳以及出具稅務報告。首先,與各部門建立及時的涉稅信息溝通機制。一方面財務部門要加強與企業內部各生產經營部門的信息交流,對這些信息進行分析處理,形成稅務報告書;另一方面財務部門要加強與外部行政管理機構的信息溝通,定期與稅務機關、稅務中介機構等加強聯系,掌握最新的稅收信息變化、申請減免稅事項等。其次,嚴格稅務會計核算。在進行會計和預決算的過程中,嚴格遵循財務管理制度和稅法的規定,確保成本費用與收入的核算符合稅法的規定;對各部門傳遞來的票據、憑證及相關資料嚴格審核,不符合稅法規定的憑證資料不能作為記賬依據。最后,編制稅務會計報告。稅務會計報告綜合反映企業一定時期內的稅務狀況。一方面以數據形式表現公司在報告期與基期內各項稅種的納稅情況,包括稅種項目、具體稅率與金額;另一方面以文字形式說明公司在報告期內的納稅及其變動情況、