金融資產第一節金融資產的分類第二節金融資產的計量第三節金融資產的減值目錄本章重點1．交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產的確認及初始成本的確定2．交易性金融資產和可供出售金融資產的期末計量及其比較

3．持有至到期投資攤余成本的確定和實際利率法的應用本章難點1．交易性金融資產與可供出售金融資產的異同2．持有至到期投資的確認、重分類、實際利率法攤銷3.貸款4．金融資產減值一、金融資產的內容本章以下所指金融資產不包括貨幣資金和長期股權投資這兩項資產。第一節金融資產及其分類金融資產（廣義）主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。金融資產的分類與金融資產的計量密切相關。因此，企業應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。(2)和（４）之間可重新分類，其他互相之間不能二、金融資產的分類金融資產的分類是其確認和計量的基礎。第一節金融資產分類案例（2007年判斷題）企業在初始確認時將某項金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產。(

)【答案】×案例關于金融資產的重分類，下列說法中正確的有（）。

A.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不能重分類為持有至到期投資

B.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產可以重分類為持有至到期投資

C.持有至到期投資不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

D.持有至到期投資可以重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產【答案】AC

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產1.交易性金融資產（滿足下列條件之一）:（1）取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理（3）屬于衍生工具2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（滿足下列條件之一）(了解）（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同而導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。（2）企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。（二）持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。持有至到期投資的如下特征：（具體內容詳見教材P123）1.到期日固定、回收金額固定或可確定2.有明確意圖持有至到期3.有能力持有至到期（三）貸款和應收款項貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。貸款和應收款項主要是指金融企業發放的貸款和其他債權，但不限于金融企業發放的貸款和其他債權。劃分為貸款和應收款項類的金融資產與劃分為持有至到期投資的金融資產，其主要差別在于前者不是在活躍市場有報價的金融資產，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。（四）可供出售金融資產可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。金融資產的分類一經確定，不應隨意變更。持有至到期投資轉換為可供出售金融資產的條件：如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（大于5%），則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。并且在兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資。但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：

1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；

2.根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金；

3.出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。【例題1·單選題】企業部分持有至到期投資使其剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將該剩余部分重分類為（）。A.長期股權投資B.貸款和應收款項C.交易性金融資產D.可供出售金融資產【答案】D【例題2·多選題】下列關于金融資產重分類的表述中，正確的有（）。A.初始確認為持有至到期投資的，不得重分類為交易性金融資產B.初始確認為交易性金融資產的，不得重分類為可供出售金融資產C.初始確認為可供出售金融資產的，不得重分類為持有至到期投資D.初始確認為貸款和應收款項的，不得重分類為可供出售金融資產【答案】ABD案例企業在初始確認時將某項金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產。（）答案：×

第二節金融資產的計量一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始計量（一）“交易性金融資產”科目核算為交易目的而持有的債券投資、股票投資、基金投資等以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的公允價值“交易性金融資產”“成本”“公允價值變動”反映交易性金融資產的初始確認金額反映交易性金融資產在持有期間的公允價值變動金額總賬明細賬交易性金融資產應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用在發生時計入當期損益。企業取得交易性金融資產所支付的價款中，如果包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目，不計入交易性金融資產的初始確認金額。企業取得交易性金融資產借：交易性金融資產——成本（公允價值）投資收益（交易費用）應收股利/利息（已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息）貸：銀行存款（實際支付款項）20×7年3月25日，華聯實業股份有限公司按每股8.60元的價格購入B公司每股面值1元的股票30000股作為交易性金融資產，并支付交易費用1000元。股票購買價格中包含每股0.20元已宣告但尚未領取的現金股利，該現金股利于20×7年4月20日發放。（1）20×7年3月25日，購入B公司股票。初始確認金額=30000×（8.60-0.20）=252000（元）應收現金股利=30000×0.20=6000（元）借：交易性金融資產——B公司股票（成本） 252000應收股利 6000投資收益 1000貸：銀行存款 259000（2）20×7年4月20日，收到發放的現金股利。借：銀行存款 6000貸：應收股利 6000例4—220×7年1月1日，華聯實業股份有限公司按86800元的價格購入甲公司于20×6年1月1日發行的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為交易性金融資產，并支付交易費用300元。債券購買價格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。（1）20×7年1月1日，購入甲公司債券。初始確認金額=86800-4800=82000（元）借：交易性金融資產——甲公司債券（成本） 82000應收利息 4800投資收益 300貸：銀行存款 87100（2）收到甲公司支付的債券利息。借：銀行存款 4800貸：應收利息 4800例4—3【例題5?單選題】2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權投資作為交易性金融資產核算，支付價款中包括已宣告尚未領取的現金股利20萬元，另支付交易費用5萬元。甲公司該項交易性金融資產的入賬價值為（）萬元。A.810B.815C.830D.835【答案】A【解析】交易性金融資產的入賬價值=830-20=810（萬元）。二、持有收益的確認企業在持有交易性金融資產期間所獲得的現金股利或債券利息，應當確認為投資收益。持有交易性金融資產期間借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）/應收利息（資產負債表日計算的應收利息）貸：投資收益接［例4—3］資料。華聯實業股份有限公司對持有的交易性債券投資每半年計提一次利息。20×7年6月30日，華聯公司對持有的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的甲公司債券計提利息。其賬務處理如下：應計債券利息=80000×6%×612=2400（元）借：應收利息 2400貸：投資收益 2400例4—5三、期末計量根據企業會計準則的規定，交易性金融資產的價值應按資產負債表日的公允價值反映，公允價值的變動計入當期損益。資產負債表日，交易性金融資產的公允價值上升借：交易性金融資產——公允價值變動貸：公允價值變動損益交易性金融資產的公允價值下降時，相反分錄華聯實業股份有限公司每年6月30日和12月31日對持有的交易性金融資產按公允價值進行后續計量，確認公允價值變動損益。20×7年6月30日，華聯公司持有的交易性金融資產賬面余額和當日公允價值資料見表4—1。表4—1交易性金融資產賬面余額和公允價值表 20×7年6月30日 單位：元例4—6

A交易性金融資產項目調整前賬面余額期末公允價值公允價值變動損益調整后賬面余額B公司股票25200029700045000297000甲公司債券8200085000300085000根據表4—1資料，華聯公司20×7年6月30日的會計處理如下：借：交易性金融資產——B公司股票（公允價值變動） 45000貸：公允價值變動損益 45000借：交易性金融資產——甲公司債券（公允價值變動） 3000貸：公允價值變動損益 3000例4—6

B四、處置交易性金融資產的處置損益，是指處置交易性金融資產實際收到的價款，減去所處置交易性金融資產賬面余額后的差額。如果在處置交易性金融資產時，已計入應收項目的現金股利或債券利息尚未收回，還應先從處置價款中扣除該部分現金股利或債券利息之后，確認處置損益。處置交易性金融資產時，該交易性金融資產在持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益應確認為處置當期投資收益，同時調整公允價值變動損益。處置交易性金融資產時借：銀行存款（實際收到金額）貸：交易性金融資產——成本——公允價值變動（或借）投資收益（或借）借：公允價值變動損益（或貸）貸：投資收益（或借）接［例4—2］和［例4—6］資料。20×7年9月10日，華聯實業股份有限公司將持有的B公司股票售出，實際收到出售價款295000元。股票出售日，B公司股票賬面價值297000元，其中，成本252000元，已確認公允價值變動收益45000元。處置損益=295000-297000=-2000（元）借：銀行存款 295000投資收益 2000貸：交易性金融資產——（成本）252000 ——（公允價值變動）45000借：公允價值變動損益 45000貸：投資收益 45000例4—8接［例4—3］、［例4—5］和［例4—6］資料。20×7年11月1日，華聯實業股份有限公司將甲公司債券售出，實際收到出售價款88600元。債券出售日，甲公司債券已計提利息2400元，債券賬面價值85000元，其中，成本82000元，已確認公允價值變動收益3000元。處置損益=88600-85000-2400=1200（元）借：銀行存款 88600貸：交易性金融資產——甲公司債券（成本）82000——甲公司債券（公允價值變動） 3000應收利息 2400投資收益 1200借：公允價值變動損益 3000貸：投資收益 3000例4—9【例題6?單選題】甲公司2011年1月1日購入面值為200萬元，年利率為4%的A債券。取得時支付價款208萬元（含已到付息期但尚未領取的利息8萬元），另支付交易費用1萬元，甲公司將該項金融資產劃分為交易性金融資產。2011年1月5日，收到購買時價款中所含的利息8萬元；2011年12月31日，A債券的公允價值為212萬元；2012年1月5日，收到A債券2011年度的利息8萬元；2012年4月20日，甲公司出售A債券，售價為216萬元，扣除手續費1萬元后，實收款項215萬元。甲公司出售A債券時應確認投資收益的金額為（）萬元。A.14B.11C.15D.22【答案】C【解析】應確認的投資收益=215-（208-8）=15（萬元）；或者，應確認的投資收益=（215-212）+［212-（208-8）］=15（萬元）。購入時：借：交易性金融資產——（成本） 2000000應收利息 80000投資收益 10000貸：銀行存款 2090000收到墊支利息時：借：銀行存款 80000

貸：應收利息80000交易性金融資產的公允價值上升時：借：交易性金融資產——公允價值變動120000貸：公允價值變動損益120000

年底計提利息時：借：應收利息80000

貸：投資收益 80000收到利息時：借：銀行存款 80000

貸：應收利息 80000處置時：借：銀行存款 2150000貸：交易性金融資產——（成本）2000000——（公允價值變動） 120000投資收益 30000同時：借：公允價值變動損益 120000貸：投資收益 120000回顧：交易性金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理——公允價值計量

1、取得時：（1）交易費計入投資收益（2）買價中含有的未付股利和已到期未支付利息——應收股利、應收利息2、持有期間分得股利和利息（1）購買時墊支：沖應收股利、應收利息（2）非墊支：作投資收益3、資產負債表日，反映公允價值變動4、出售交易性金融資產：將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”

持有至到期投資應當按取得時的公允價值與相關交易費用之和作為初始確認金額。如果實際支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目，不構成持有至到期投資的初始確認金額。（二）持有至到期投資“持有至到期投資”“成本”“利息調整”“應計利息”反映持有至到期投資的面值反映持有至到期投資的初始確認金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業計提的到期一次還本付息持有至到期投資應計未付的利息總賬明細賬企業取得持有至到期投資時借：持有至到期投資——成本（面值）應收利息（實際支付的款項中包含的利息）持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等注：“持有至到期投資——成本”只反映面值；“持有至到期投資——利息調整”中不僅反映折溢價，還包括傭金、手續費等。20×5年1月1日，華聯實業股份有限公司從活躍市場上購入乙公司當日發行的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為528000元。其賬務處理如下：借：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000——乙公司債券（利息調整） 28000貸：銀行存款 528000例4—1120×6年1月1日，華聯實業股份有限公司從活躍市場上購入丙公司于20×5年1月1日發行的面值800000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為818500元，該價款中包含已到付息期但尚未支付的利息40000元。（1）購入債券時:借：持有至到期投資——丙公司債券（成本）800000應收利息 40000貸：銀行存款 818500持有至到期投資——丙公司債券（利息調整）21500初始確認金額=818500-40000=778500（元）（2）收到債券利息時:借：銀行存款 40000貸：應收利息 40000例4—12二、持有至到期投資利息收入的確認（一）攤余成本與實際利率法持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本計量，并按攤余成本和實際利率計算確認當期利息收入，計入投資收益。攤余成本，是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入并確定期末攤余成本的方法稱為實際利率法。在實際利率法下，利息收入、應收利息、利息調整攤銷額、攤余成本之間的關系，可用公式表示如下：案例

企業為取得持有至到期投資發生的交易費用應計入當期損益，不應計入其初始確認金額。（）答案：×資產負債表日計算利息1.計算應收利息=面值×票面利率

分期付息、一次還本，計入“應收利息”；

到期一次還本付息，計入“持有至到期投資—應計利息”2.計算本期投資收益：計入“投資收益”投資收益(利息收入)=攤余成本×實際利率=（“持有至到期投資”總賬期初余額-“持有至到期投資減值準備”期初余額）

×實際利率

上期期末持有至到期投資的賬面價值3.利息調整攤銷=前兩步之差（大-小）注意溢價：利息收入=應收（計）利息-利息調整攤銷額折價：利息收入=應收（計）利息+利息調整攤銷額（二）分期付息債券利息收入的確認持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業應當于付息日或資產負債表日計提債券利息，計提的利息通過“應收利息”科目核算，同時確認利息收入。付息日或資產負債表日借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在借方）（三）到期一次還本付息債券利息收入的確認持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業應當于資產負債表日計提債券利息，計提的利息通過“持有至到期投資——應計利息”科目核算，同時確認利息收入。資產負債表日投資收益××××××持有至到期投資——利息調整××××××②按照以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額持持有至到期投資——應計利息××××××①按照以持有至到期投資面值和票面利率計算確定的應收利息接［例4—11］的資料。華聯實業股份有限公司于20×5年1月1日購入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司債券，初始確認金額為528000元。該債券在持有期間采用實際利率法確認利息收入并確定攤余成本的會計處理如下：（1）計算實際利率。由于乙公司債券的初始確認金額高于其面值，因此，該項持有至到期投資的實際利率一定低于票面利率，先按5%作為折現率進行測算。查年金現值系數表和復利現值系數表可知，5期、5%的年金現值系數和復利現值系數分別為4.32947667和0.78352617。乙公司債券的利息和本金按5%作為折現率計算的現值如下：例4—14

A債券年利息額=500000×6%=30000（元）利息和本金的現值=30000×4.32947667+500000×0.78352617=521647（元）上式計算結果小于乙公司債券的初始確認金額，說明實際利率小于5%，再按4%作為折現率進行測算。查年金現值系數表和復利現值系數表可知，5期、4%的年金現值系數和復利現值系數分別為4.45182233和0.82192711。乙公司債券的利息和本金按4%作為折現率計算的現值如下：利息和本金的現值=30000×4.45182233+500000×0.82192711=544518（元）上式計算結果大于乙公司債券的初始確認金額，說明實際利率大于4%。因此，實際利率介于4%和5%之間。使用插值法估算實際利率如下：實際利率=4%+（5%-4%）×（544518-528000）/（544518-521647）=4.72%（2）采用實際利率法編制利息收入與攤余成本計算表。華聯公司采用實際利率法編制的利息收入與攤余成本計算表，見表4—2。例4—14

B表4—2 利息收入與攤余成本計算表 （實際利率法） 金額單位：元日期應收利息實際利率（%）利息收入利息調整攤銷攤余成本20×5年1月1日52800020×5年12月31日300004.7224922507852292220×6年12月31日300004.7224682531851760420×7年12月31日300004.7224431556951203520×8年12月31日300004.7224168583250620320×9年12月31日300004.72237976203500000合計150000—12200028000—例4—14

C（3）編制各年確認利息收入和攤銷利息調整的會計分錄。①20×5年12月31日。借：應收利息 30000貸：投資收益 24922持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）5078②20×6年12月31日。借：應收利息 30000貸：投資收益 24682持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）5318例4—14

D③20×7年12月31日。借：應收利息 30000貸：投資收益 24431持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）5569④20×8年12月31日。借：應收利息 30000貸：投資收益 24168持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）5832⑤20×9年12月31日。借：應收利息 30000貸：投資收益 23797持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）6203（4）債券到期，收回債券本金和最后一期利息。借：銀行存款 530000貸：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000應收利息 30000例4—14

E【例題7·單選題】2011年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時實際支付價款2078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發行日為2011年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5％，實際年利率為4％，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資2012年12月31日的賬面價值為（）萬元。A.2062.14B.2068.98C.2072.54D.2055.44【答案】D【解析】該持有至到期投資2011年12月31日的賬面價值=（2078.98+10）×（1+4%）-2000×5%=2072.54（萬元），2012年12月31日的賬面價值＝2072.54×（1+4%）-2000×5%＝2055.44（萬元）。回顧：企業取得可供出售的金融資產1.股票投資（1）交易費用——計入成本（2）買價中含有已宣告但尚未發放的現金股利——應收股利2.債券投資：同持有至到期投資（1）買價中含有已到付息期但尚未領取的利息——應收利息（2）支付的手續費稅金計入“可供出售金融資產—利息調整”（二）資產負債表日計算利息——同持有至到期投資（三）資產負債表日公允價值變動——其他綜合收益債券：公允價值變動=可供出售金融資產賬面價值（含公允價值變動）

-期末公允價值公允價值變動、計提的減值損失部分，不得作為攤余成本，計算利息收入；貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。金融企業發放的貸款和其他債權，非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、持有的其他企業的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，都可以劃分為這一類。第四節貸款和應收款項貸款和應收款項類的金融資產和持有至到期投資的主要差別？二、貸款和應收款項的會計處理1.金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。2.貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。3.企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。貸款是商業銀行的一項主要業務，應設置“貸款”科目對按規定發放的各種貸款進行核算。一般企業的應收款項，通常應設置“應收賬款”、“應收票據”、“長期應收款”、“其他應收款”等科目核算。一、可供出售金融資產的初始計量企業應當設置“可供出售金融資產”科目，核算持有的可供出售金融資產的公允價值。第五節可供出售金融資產明細賬可供出售金融資產成本利息調整應計利息公允價值變動反映可供出售權益工具投資的初始確認金額或可供出售債務工具投資的面值反映可供出售債務工具投資的初始確認金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業計提的到期一次還本付息的可供出售債務工具投資應計未付的利息反映可供出售金融資產公允價值變動金額總賬可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收項目，不構成可供出售金融資產的初始確認金額。1.股票投資（一）企業取得可供出售金融資產借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）貸：銀行存款等【例題12·單選題】A公司于2012年4月5日從證券市場上購入B公司發行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產，每股支付價款4元（含已宣告但尚未發放的現金股利0.5元），另支付相關費用12萬元。A公司可供出售金融資產取得時的入賬價值為（）萬元。A.700B.800C.712D.812【答案】C【解析】A公司取得股票作為可供出售金融資產，發生的交易費用要計入成本，入賬價值=200×（4-0.5）+12=712（萬元）。（二）資產負債表日公允價值變動1.公允價值上升借：可供出售金融資產——公允價值變動貸：其他綜合收益2.公允價值下降借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產——公允價值變動（三）出售借：銀行存款等貸：可供出售金融資產——成本——公允價值變動（賬面價值）

投資收益（差額，也可能在借方）借：其他綜合收益（從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在貸方）貸：投資收益（也可能在借方）【例題13·單選題】甲公司2007年12月25日支付價款2040萬元（含已宣告但尚未發放的現金股利60萬元）取得一項股權投資，另支付交易費用10萬元，劃分為可供出售金融資產。2007年12月28日，收到現金股利60萬元。2007年12月31日，該項股權投資的公允價值為2105萬元。假定不考慮所得稅等其他因素。甲公司2007年因該項股權投資應直接計入其他綜合收益的金額為（）萬元。A.55B.65C.115D.125【答案】C【解析】甲公司2007年因該項股權投資應直接計入資本公積的金額=2105-（2040+10-60）=115（萬元）。2.債券投資（一）企業取得可供出售金融資產借：可供出售金融資產——成本（面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等（二）資產負債表日計算利息借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）/可供出售金融資產——應計利息（到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售金融資產的期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在借方）（三）資產負債表日公允價值變動1.公允價值上升借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益2.公允價值下降借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產——公允價值變動（四）出售可供出售金融資產借：銀行存款等貸：可供出售金融資產——成本（面值）——應計利息——利息調整——公允價值變動投資收益（差額，也可能在借方）借：其他綜合收益（從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在貸方）

貸：投資收益（也可能在借方）八、金融資產之間重分類的處理企業因持有意圖或能力發生改變，不再適合劃分為持有至到期投資的；或者部分出售或持有至到期投資重分類金額較大，則企業在處置或重分類后應立即將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。但是，遇到下列情況可以除外：（1）處置日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。（2）根據合同約定的償付方式，企業已幾乎收回所有初始本金。（3）處置或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項所引起。企業將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產后，應以公允價值進行后續計量。重分類為可供出售金融資產時，應將其賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，企業處置或重分類的持有至到期投資已計提減值準備的，在處置或重分類時還應結轉減值準備。借：可供出售金融資產——成本（重分類日按其公允價值）持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資——成本（面值）——利息調整其他綜合收益（差額，也可能在借方）華聯實業股份有限公司因持有意圖發生改變，于20×8年9月1日，將20×5年1月1日購入的面值600000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司債券售出20%，實際收到價款125000元；同時，將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產，重分類日，剩余D公司債券的公允價值為500000元。出售前，D公司債券的賬面攤余成本為614500元，其中，成本600000元，利息調整14500元。例4—19

A（1）售出20%的D公司債券。售出債券的攤余成本=614500×20%=122900（元）其中：成本=600000×20%=120000（元）利息調整=14500×20%=2900（元）借：銀行存款 125000貸：持有至到期投資——D公司債券（成本） 120000——D公司債券（利息調整）2900投資收益 2100（2）將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產。剩余債券的攤余成本=614500-122900=491600（元）其中：成本=600000-120000=480000（元）利息調整=14500-2900=11600（元）借：可供出售金融資產——D公司債券（成本） 500000貸：持有至到期投資——D公司債券（成本） 480000——D公司債券（利息調整）11600其他綜合收益 8400例4—19

B一、金融資產減值損失的確認資產負債表日，企業應當對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。第三節金融資產減值二、金融資產減值損失的計量（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量持有至到期投資貸款和應收款項通常以攤余成本進行后續計量。其發生減值時，應當將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額確認為減值損失，計入當期損益。單項金額重大的，應單獨進行減值測試單項金額不重大的，也可以將其包含在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試減值測試計算資產負債表日的未來現金流量現值，該現值低于其賬面價值的差額，應確認為減值損失確認損失如投資價值恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益轉回損失轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本持有至到期投資--減值準備××××××資產負債表日，持有至到期投資發生減值的已計提減值準備的持有至到期投資，若其價值又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內資產減值損失××××××持有至到期投資--減值準備××××××資產減值損失××××××補：持有至到期投資的減值與轉回：持有至到期投資可以計提減值準備，也允許轉回減值損失。簡稱“可計提也可轉回”。

計提：持有至到期投資帳面價值＜預計未來現金流量現值————計提減值準備轉回：未來現金流量的現值-提減值準備的持有至到期投資帳面價值≤不提減值準備的持有至到期投資帳面價值-提減值準備的持有至到期投資帳面價值時，轉回減值準備為轉回為前者；反之，后者之差。注意：轉回后的帳面價值不能超過假定不提減值準備的持有至到期投資的在轉回日的攤余成本（二）貸款和應收款項減值損失的計量以下只介紹非金融企業的應收款項減值損失的計量。對于有確鑿證據表明確實無法收回或收回的可能性不大的應收款項，應作為壞賬，轉銷應收款項。經常使用的壞賬準備計提方法有應收款項余額百分比法和賬齡分析法。1.應收款項余額百分比法應收款項余額百分比法，是指按應收款項期末余額的一定百分比計算確定減值損失，計提壞賬準備的一種方法。在某一會計期末，企業可按下列公式計算確定當期實際計提的壞賬準備金額：當期實際計提壞賬準備金額=應收款項期末余額×計提壞賬準備的百分比-壞賬準備科目原有貸方余額根據上述公式，如果計提壞賬準備前壞賬準備減值金額（本期應收款項期末余額×計提壞賬準備百分比）借記貸記無余額計提壞賬準備資產減值損失壞賬準備已有貸方余額大于“壞賬準備”科目原有貸方余額的差額補提壞賬準備資產減值損失壞賬準備小于“壞賬準備”科目原有貸方余額的差額沖減已計提的壞賬準備壞賬準備資產減值損失等于“壞賬準備”科目原有貸方余額不計提壞賬準備——①計提壞賬準備時：借：資產減值損失貸：壞賬準備②實際發生壞賬時：借：壞賬準備貸：應收賬款③確認并轉銷的壞賬又收回：借：應收賬款貸：壞賬準備借：銀行存款貸：應收賬款某企業自2007年末開始計提壞賬準備。2007年末應收賬款余額為4000000元，2008年6月月份發生壞賬22000元，2008年末應收賬款余額為4400000元，2009年1月份收回上年已轉銷的壞賬10000元，2009年末應收賬款余額為5000000元。該企業各年壞賬準備提取比例為5%。①2007年末計提壞賬準備時：借：資產減值損失200000貸：壞賬準備200000②2008年6月實際發生壞賬22000元時：借：壞賬準備22000貸：應收賬款22000③2008年末補提壞賬準備時：借：資產減值損失42000貸：壞賬準備42000④2009年1月收回已轉銷的壞賬：借：應收賬款10000貸：壞賬準備10000借：銀行存款10000貸：應收賬款10000⑤2009年末補提壞賬準備時：借：資產減值損失20000貸：壞賬準備200002.賬齡分析法賬齡分析法，是指對應收款項按賬齡的長短進行分類并分別確定計提壞賬準備的百分比，據以計算減值損失，計提壞賬準備的一種方法。賬齡分析法是以賬款被拖欠的時間越長，發生壞賬的可能性就越大為前提的。采用賬齡分析法計提壞賬準備的會計處理方法與應收款項余額百分比法相同，但由其計算確定的壞賬準備金額比應收款項余額百分比法更精確、更合理。（二）可供出售金融資產減值損失的計量可供出售金融資產的公允價值低于其成本本身不足以說明發生了減值。可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。企業確認可供出售金融資產減值損失時其他綜合收益—公允價值變動××××××資產減值損失××××××可供出售金融資產減值準備××××××按應減記的金額按應從所有者權益中轉出的因公允價值下降形成的累計損失金額按其差額對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回。可供出售債務工具轉回的減值損失金額，計入當期損益；可供出售權益工具投資轉回的減值損失金額，計入所有者權益，不得通過損益轉回。轉回可供出售債務工具減值損失時轉回可供出售權益工具投資的減值損失資產減值損失××××××可供出售金融資產減值準備××××××可供出售金融資產減值準備××××××其他綜合收益—公允價值變動××××××賬務處理：資產負債表日減值（公允價值發生了明顯的變化）借：資產減值損失（減記的金額）

貸：其他綜合收益（從所有者權益中轉出原計入其他綜合收益的累計損失金額）

可供出售金融資產—減值準備（本次公允價值變動部分）減值損失計算股票：計提的減值準備=本年末公允價值-上年末公允價值減值損失計算與恢復債券：計提的減值準備=可供出售金融資產賬面余額（不含公允價值變動）-期末公允價值-可供出售金融資產以前已提減值損失=可供出售金融資產賬面價值（不含公允價值變動）-期末公允價值計算結果是正數：即為提取數，反之為恢復數（不能超過原計提的減值損失）（五）減值損失轉回債券：借：可供出售金融資產—減值準備貸：資產減值損失股票等權益工具投資借：可供出售金融資產—減值準備貸：其他綜合收益注意：轉回金額超過減值準備部分，計入公允價值變動。【例題20·多選題】在已確認減值損失的金融資產價值恢復時，下列金融資產的減值損失可以通過損益轉回的有（）。A．持有至到期投資的減值損失B．應收款項的減值損失C．可供出售權益工具投資的減值損失D．貸款的減值損失【答案】ABD【解析】按照企業會計準則的規定，可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，應該通過資本公積轉回。【例題19·計算分析題】2012年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產。實際支付款項100萬元（含相關稅費5萬元）。2012年12月31日，該可供出售金融資產的公允價值為95萬元。2013年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。要求：編制上述有關業務的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）【答案】（1）2012年12月1日借：可供出售金融資產——成本100貸：銀行存款100（2）2012年12月31日借：其他綜合收益—公允價值變動5貸：可供出售金融資產——公允價值變動5（3）2013年3月31日借：資產減值損失40貸：其他綜合收益—公允價值變動5可供出售金融資產——減值準備35【例題21·計算分析題】甲公司為上市公司，2009年至2010年對乙公司股票投資有關的資料如下：（1）2009年