第四章財務會計概念框架1財務會計概念框架概述2財務報告目標3會計信息的質量特征4財務報表的要素5財務報表的確認與計量主要內容?學習目標知識目標：了解財務會計概念框架的形成原因和發展過程和作用；掌握財務會計概念框架的內容及其相互關系。技能目標：不斷追蹤和理解我國財務會計概念框架，并用其指導具體會計準則的制定、企業的會計政策選擇和信息披露等會計實務。能力目標：能根據客觀經濟社會環境和實際需要的變化，提出改進我國財務會計概念框架的建議。4第一節財務會計概念框架概述

一、財務會計概念框架的形成與發展（一）財務會計概念框架的定義★是一系列由財務報告的目標和受目標決定的其他基本概念組成的一套理論體系。財務報告目標信息質量特征財務報告要素要素確認、計量★此外，還應包括會計定義、會計的基本前提等

★資產負債表的組成內容

資產負債表會企01表編制單位：年月日單位：元資產期末數負債和所有者權益期末數流動資產：流動負債：貨幣資金短期借款交易性金融資產應付票據應收票據應付賬款應收賬款實收資本（略）（略）★資產★負債★所有者權益利潤表會企02表項目本期金額上期金額一、營業收入減：營業成本營業稅金及附加

銷售費用管理費用財務費用加：投資收益二、營業利潤加：營業外收入減：營業外支出三、利潤總額減：所得稅費用四、凈利潤收入費用收入損失凈利潤費用利得格式—多步式

★利潤表的組成內容

（二）財務會計概念框架(ConceptualFrameworkofFinancialAccounting,簡稱CF)的形成與發展1、形成（1）會計學家的探討◆《賬戶的原理》（斯普拉格，1907）:提出了賬戶、會計等式、資產、負債和權益等基本概念?！簟豆緯嫓蕜t概論》（佩頓等，1940）:“試圖將會計的一些基本思想編制起來，形成一個框架，便于未來公司準則構建于其中。”（會計歷史上最早明確要求建立由若干基本概念構成的會計理論體系的著作）8

（2）會計組織的探索◆《企業財務報表編報的基本概念與會計原則》(美國注冊會計師協會,1970第4號公告）◆《論基本會計理論》(美國會計學會,1966）：提出了“會計是一個經濟信息系統”的觀點，為以財務會計報告目標為起點的財務會計概念框架提供了理論準備。2、發展（20世紀70年代中后期開始）◆美國財務會計準則委員會成立伊始就將“制定概念框架”列入最初的議事日程。并在1978～2000年發布了7號概念公告：形成了一個完整的概念框架體系。即：第一號：《企業財務報告的目標》（1978.11）第二號：《會計信息的質量特征》（1980.5）第三號：《企業財務報表的要素》（1980.12）第四號：《非營利組織的財務報告的目標》（1980.12）第五號：《企業財務報告的確認與計量》（1984.12）第六號：《財務報告要素》（取代第3號1985.12）第七號：《在會計計量中使用現金流量信息和現值》（2000.2）

◆這些公告之間的關系是：財務報告目標是概念框架的起點，起著指引方向的作用；會計信息質量特征是連接財務報告目標與其他概念的橋梁；財務報表的要素及其確認與計量，是財務報告目標的具體體現；也是實行財務報告目標的重要手段?！衾^美國財務會計準則委員會建立了財務會計框架之后，英、澳、加等國家及國際會計準則制訂機構也開始了本國或國際財務會計概念框架的研究，發布了重要文件和報告。英國:《財務報告原則報告》澳大利亞:《會計概念報告》加拿大:《財務報表概念》國際會計準則委員會:《關于編制和提供財務報表的框架》（1989）國際會計準則委員會:《財務報表概念框架》（2010）總之，從世界范圍來看，美國的財務會計概念框架不僅形成最早，而且最具代表性。它因會計準則的制定和應用的需要而產生，隨經濟的發展而發展。二、財務會計概念框架的作用（1）導會計準則的制定與應用，作為會計準則制定的指南和判斷現行準則是否恰當的依據。（最明顯的作用）（2）可以作為制定準則的民間機構（FASB）抵御政府干預的“借口”。會計準則有其內在的科學性，制定會計準則需要一套完整嚴密的理論指導。

◆財務會計概念框架并非萬能！財務會計概念框架對會計準則的指導作用也有一定的局限性，并不能解決會計準則制定中所有的會計問題。會計準則在性質上主要是技術性規范，但它的制定在一定程度上仍然無法完全擺脫政治干預的影響，同時，會計環境因素也會影響人們對概念框架的理解，因而，財務會計概念框架作用的發揮就會受到一定的影響。也就是說，概念框架并不是萬能的，并不能解決會計準則制定過程中的所有會計問題。

三、西方財務會計概念框架的缺點財務會計概念框架重在對會計的一些基本概念作出解釋，這些基本概念十分有用，但極少是完整無缺的。西方國家現有的概念框架都或多或少地存在著一些缺點，從而遭到了一些會計專家和學者的嚴厲批評。如，著名會計學家高爾在其著作中就列舉了美國財務會計概念框架的7條觀點混亂現象、10條未實現承諾和6項未解決的問題。我國也有人認為美國財務會計概念框架不完整，至少缺少有關會計的基本假設、對象和會計記錄的理論。四、建立我國財務會計概念框架的必要性人們普遍認為我國的會計法規體系不完善，社會各界都有一定的不良反映。這不僅給我國會計準則制定機構造成了壓力，也促使會計專家和學者積極探索研究有關會計準則理論的問題。會計理論界有很多有識之士認為，我國應建一套財務會計概念框架以指導未來具體會計準則的制定，并適當彌補現行具體會計準則的不足。

財政部2006年發布的《企業會計準則—基本準則》一定程度上體現了我國的財務會計概念框架。理論界認為，我國財務會計概念框架的內容應包括3層：（1）會計目標、會計對象、會計假設；（2）會計要素、會計信息質量特征、會計核算的一般原則；（3）會計要素的確認、計量、記錄與報告。二、財務報告目標一、財務報告目標的意義

（一）定義就財務會計而言，其目標可以在財務報表中得到體現，財務報表又是財務報告的核心部分。因此，這里財務報告目標即會計目標。財務報告目標是人們通過會計實踐預期所要達到的境地或標準。其目的是更好地規范信息披露，以更好地保護投資者、債權人以及其他利益相關者的利益。

（二）意義財務報告目標是會計基本理論的核心，也是財務會計概念框架的起點，在財務報告概念框架體系中起指引方向的作用。會計目標會計定義—信息系統會計信息的質量特征會計信息的要素內容會計要素的確認計量

【例】美國會計準則委員會（FASB）財務報告的目標相關規定為：

◆財務報告本身不是目的，它旨在提供對商業和經濟決策有用的信息。

◆財務報告應當向現在或潛在的投資者、債權人和其他使用者提供對他們作出理性投資、信貸投資或類似決策有用的信息。

◆財務報告應當提供企業經濟資源、對這些經濟資源的要求權及使這些資源和要求權發生改變的交易、事項和情形的影響方面的信息。……

FASB：《財務會計概念公告第1號—企業財務報告的目標》

（1973年11月）美國會計目標的組成內容總體目標：決策有用目標1：著眼于投資者、債權人和其他使用者目標2：評估企業銷售等現金流量及前景信息目標3：有關企業的經濟資源、對資源的要求權及其變動情況的信息目標4：企業經營業績的信息目標5：企業舉債和償還及償債能力的信息目標7：管理層決策時所需要的有用信息目標6：企業管理層對受托資源使用情況的信息FASB第1號概念公告《企業財務報告的目標》,1978

二、財務報告目標的研究情況（一）美國的研究情況20世紀70年代會計專家、學者的探索階段會計機構的探索及形成階段◆佩頓、利特爾頓：《公司會計準則概論》（1940）◆AAA：《公開財務報告的揭示準則》（1955）◆會計原則委員會：《企業財務報表編制的基本概念與會計原則》（第4號公告，1970）◆特魯伯魯德專門委員會：《財務報告目標》（1973）◆財務會計準則委員會：《企業財務報告的目標》（1978）

（二）財務報告目標的研究情況

1、美國的研究情況1966年，AAA發表了《論基本會計理論》的報告，公開地表明會計目標應成為財務會計理論體系中最為重要的內容之一。1970年，AICPA所屬的會計原則委員會發布了第4號公告，對會計目標進行了初步闡述。1978年，FASB發布了第1號概念公告。從此，財務報告目標的研究在美國受到全面的重視。在美國的影響下，其他一些國家也都將財務報告目標作為研究財務會計概念框架的起點，且始終作為一個核心概念。

2、其他國家及國際會計組織研究情況【例】

國際會計準則委員會（IASC）會計報表的目標是向范圍廣泛的使用者提供有關企業財務狀況、經營成果和財務狀況變動情況的信息，從而有助于他們作出決策。

IASC：《會計報表編報的框架》（1989年7月）

【例】英國會計準則委員會（ASB）原則一：會計報表的目標是提供報告主體財務業績和財務狀況方面的信息，以有助于范圍廣泛的使用者評價報告主體管理層履行受托責任的情況作出經濟決策。原則二：這個目標通常能夠通過僅聚焦于現行和潛在的投資者（有代表性的用戶類別）的信息需要實現。原則三：現行和潛在的投資者需要報告主體財務業績和財務狀況方面的信息，這些信息對他們評價報告主體產生現金的能力和評估報告主體的財務應變能力有用。

ASB：《財務報告原則公告，第一章“會計報表的目標”》（1999年12月）三、財務報告目標的兩種不同觀點在20世紀70—80年代，會計理論界對財務報告目標已經形成了兩種不同觀點，即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀強調信息的可靠性，在研究方法上以描述為主，因此也被稱為“描述性目標”。決策有用觀強調信息的相關性，這種觀點主要采用了規范研究的方法，因而也被稱為“規范性目標”。（一）受托責任觀財務報告的目標就是資源的受托方（企業管理層）如實的向資源的委托方反映對受托資源管理和使用情況：企業歷史的、客觀的信息，即強調信息的可靠性。

資金所有者受托方委托方將資源交付受托方管理責任：管理委托方所交付的資源義務：如實報告受托責任履行情況企業（一）受托責任觀多數會計專家和學者認為，在資本市場不是十分發達的情況下，受托責任觀較切合實際，它可以使企業的會計行為與其經濟行為相一致。由于美國等一些發達國家的資本市場已經非?；钴S，因此，這種觀點沒有被會計準則制定機構所采納。

（二）決策有用觀

財務會計的目標就是向信息使用者（包括現有、潛在的投資者、債權人及政府經濟管理部門等）提供對其進行決策有用的信息：包括企業現金流動、經營業績及資源變動的信息——現實的信息。即強調信息的相關性（有用性）。企業投資者等資本市場資金需求者資金提供者向投資者提供對其決策有用的信息

●信息使用者（投資者）利用會計信息進行決策的內容資金所有者受托方委托方將資源交付委托方管理管理委托方所交付的資源如實報告受托責任履行情況等決策1：是否繼續向企業投資決策2：是否繼續聘用經營者企業●債權人利用會計信息進行決策的內容：是否貸款給企業。●政府利用會計信息進行決策的內容：加強稅收等管理，進行宏觀經濟調控。

（二）決策有用觀多數會計專家和學者認為，這種觀點適用于資本市場發育十分成熟，并對整個社會經濟的運行具有全面影響的情況。FASB發布的第1號財務會計概念公告就是按決策有用論的觀點確立財務報告目標的。

◆兩種觀點的兼容性及趨同趨勢有人認為，兩種觀點對于不同國家具有不同的適用性。

●兼容性

【例】澳大利亞《會計概念公告》指出：“提供決策有用信息”這一目標要包含“履行報告責任”目標；英國的會計準則制定機構認為：這兩者不是對立的，而是可調和和并行不悖的。決策有用學說包容了受托責任學說。并將兩者放在同等地位。見英國會計目標的規定：

【例】英國會計準則委員會（ASB）

原則一：會計報表的目標是提供報告主體財務業績和財務狀況方面的信息，以有助于范圍廣泛的使用者評價報告主體管理層履行受托責任的情況作出經濟決策。

原則二：這個目標通常能夠通過僅聚焦于現行和潛在的投資者（有代表性的用戶類別）的信息需要實現。

原則三：現行和潛在的投資者需要報告主體財務業績和財務狀況方面的信息，這些信息對他們評價報告主體產生現金的能力和評估報告主體的財務應變能力有用。

ASB：《財務報告原則公告，第一章“會計報表的目標”》（1999年12月）

●趨同趨勢

隨著市場經濟的全球興起，會計目標也必將走向趨同。決策有用觀和受托責任觀將成為世界各國共同的會計目標?！纠课覈臅嬆繕说谒臈l……財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策?！?/p>

《企業會計準則——基本準則(2006年)》四、我國財務報告目標的研究和制定按“決策有用觀”建立我國的財務報告目標比較恰當，因為：第一，“受托責任觀”和“決策有用觀”的實質基本相同，只是決策目的不同；第二，我國的證券市場發展速度很快，“決策有用觀”所需的環境已基本具備；第三，有利于財務會計概念框架與會計準則國際化；第四，避免經常修改財務報告目標，節約研究制定成本。第三節會計信息的質量特征

一、會計信息質量特征的意義會計信息的質量特征，就是使會計信息有用的特征，即會計信息所要達到或滿足的質量標準，它是進行會計選擇時所應追求的質量標志。越是高質量的會計信息，對信息使用者進行經濟決策的影響就越大，財務報告的目標也才能較好地實現；反之，低質量的會計信息對使用者的經濟決策沒有多大用處，財務報告目標也就難以實現。

二、會計信息質量特征的內容綜述在會計發展史上，人們對會計信息質量特征的探索和研究只有30年左右的歷史。美國是最早研究這一問題的國家，所取得的研究成果也最具有代表性。在FASB的影響下，英國、加拿大等國的會計準則制定框架以及IASC，也都將會計信息的質量特征作為各自財務會計概念體系的重要內容，進行了一定的研究。

會計信息質量特征的內容綜述

預測價值效益＞成本會計信息用戶及其特點可理解性可核性中立性真實性重要性決策有用性可靠性及時性反饋價值可比性相關性（約束條件）1）FASB的觀點：《會計信息的質量特征（第2號概念公告），1980（約束條件）英國ASB20世紀90年代發布《原則公告》，將會計信息質量分成三大部分會計信息質量特征與內容有關的質量與報表表述有關的質量對信息質量的約束相關性可靠性可比性可理解性及時性效益大于成本預測價值證實價值實質性、中立性謹慎、完整性等一致性會計政策充分披露匯總分類等使用者能力要求重要性、真實性、公允性（先決質量）加拿大會計準則委員會對會計信息質量特征規定比較簡單，在發布的財務報表概念中提出，會計信息要具備可理解性、相關性、可靠性、穩健性等四項質量特征，并指出其中的可靠性包括如實表達、可驗證性、中立性、穩健性等具體特征。IASC提出與加拿大相同的四項質量特征，即可理解性、相關性、可靠性、穩健性和可比性，但認為相關性包括重要性，可靠性包括如實表述、實質重于形式、中立性、謹慎性、和完整性等。此外，IASC還提出三項有關可靠性和相關信息的約束條件，即及時性、效益大于成本、在不同質量特征之間的權衡。三、會計信息重要質量特征——相關性和可靠性相關性的概念

企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或將來的情況做出評價或者預測。與供應商等方面的經濟決策相關

★進行評價、預測，采取怎樣的貨款結算方式等？與企業內部經營管理的決策相關

★進行評價、預測，是否需要調整經營策略等？與國家宏觀經濟管理的決策相關★進行評價、預測，是否需要進行宏觀調經濟控等？與投資者和債權人等的經濟決策相關

★進行評價、預測，是否進行投資或貸款等？會計信息不同的使用者使用會計信息的目的不同，因為他們各自所進行的經濟決策有所不同。如果會計核算的信息不符合會計報表使用者的要求，即使是客觀真實地反映了企業經營情況的會計信息，也毫無價值。相關性的具體標志有三方面（價值在哪里？）1.預測價值：幫助決策者預測未來事項的可能結果2.反饋價值：反饋的目的是為了更好地進行預測。如，一個公司的月報對本月的實績具有反饋價值，對年度績效則同時具有預測價值3.及時性：及時的信息不一定相關，但相關的信息必須及時提供；否則，相關的信息也會變成不相關的了。

可靠性的概念企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息,保證會計信息真實可靠,內容完整。會計確認會計計量會計記錄會計報告實際發生的交易或事項會計信息虛構的交易或事項?？煽啃缘木唧w標志有三方面1.真實性：會計信息往往是近似計量的結果，而不是精確計量的結果2.可核性：可重復驗證，即對同一會計事項，由不同的人依據相同的方法和程序，應當得出相同或基本相同的結論3.中立性：應主要考慮所提供的信息是否對決策者有用，而不能根據個人的偏好或為了其他不正當的目的，故意選用會計方法或歪曲會計信息可靠性意味著會計信息絕對精確嗎相關性和可靠性二者的關系相關性和可靠性是同等重要的會計信息質量特征，有用的信息一要可靠，二要相關，這早已成為信息使用者和信息提供者的共識。決策和評估受托責任所需的有用會計信息相關性可靠性共同決定著有用會計信息的形成以會計信息的可靠性為堅實基礎為會計信息相關性提供有力支持

2）相關性和可靠性的選擇相關性和可靠性雖然同等重要，但在不同的國家，在不同的歷史時期，其各自的“地位”是有所不同的。美國等市場經濟比較發達，并且自認為會計信息的可靠性解決的比較好的國家，將相關性放在首位，而將可靠性放在次要位置。反之則相反?！纠扛鶕覈鴷嬓畔⑹д姹容^嚴重的情況，有的會計專家學者建議應建立以可靠性（真實性）為主要特征的會計信息質量特征體系（見下圖）。會計信息質量特征體系收益＞成本（經濟性）重要性真實性公正性可比性、一致性、完整性等相關性預測性反饋性約束條件總體質量特征關鍵質量特征次級質量特征合規性可理解性、可驗證性、謹慎性次要質量特征次級質量特征限制性標準及時性四、會計信息質量的約束條件（一）效益大于成本是指企業從提供會計信息中獲得的效益應大于其為提供信息所花費的成本。這是對會計信息的普遍性約束條件，而且在性質上主要是一個數量方面的約束條件。有些會計信息可能有用，但是如果所花費的成本過高，則不值得提供。有時只花費不多的成本便可獲得很多的信息，但如果這些信息對決策的用處不大，也就不必提供。信息既要有用，又要值得提供。49（二）重要性企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關的所有重要交易或者事項。會計確認交易或事項會計計量會計報告2011年財務狀況經營成果現金流量重要交易或事項——對財務報告使用者的經濟決策有重要影響的交易或事項會計信息賬簿會計記錄重要性“對……重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分、準確地披露；對于次要的會計事項，……可適當簡化處理?！?1五、會計信息質量的其他特征（一）可理解性企業提供的信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和運用。交易或事項會計確認會計計量會計記錄會計報告會計信息財務狀況經營成果清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和運用52（二）可比性企業提供的會計信息應當具有可比性。

★如提取固定資產折舊方法的選擇使用等

采用的會計政策前后各期一致A企業

采用規定的會計政策★如固定資產折舊應采用統一規定的方法B企業A企業

口徑一致，相互可比

◆不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策、確保會計信息口徑一致、相互可比。橫向可比★不同企業在同一期間的橫向可比。

◆同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明?？v向可比

★同一企業在不同期間的縱向可比；包括年限平均法、工作量法等

（三）實質重于形式

企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式作為依據。經濟實質法律形式交易或事項二者分離★實質重于形式經濟實質法律形式交易或事項資產、負債、所有者權益等所有權、使用權、處置權等二者統一【例】企業融資租入設備。存在經濟實質與法律形式的分離★按照實質重于形式要求，承租方此時已獲得了相應的利益并承擔了相應風險，因而可按其自有資產進行核算承租方出租方租入設備(100萬元，5年付清)分期支付租金(設備款)租用期滿，所有權等歸屬承租方使用權法律形式法律形式所有權處置權問題：設備款尚未付清前，應否屬于承租方的資產？經濟實質所有權處置權實質重于形式—體現了對交易或事項經濟實質的尊重【比較】企業用自有資金購入設備。反映增減變動提取折舊等確認為企業資產所有權使用權經濟實質法律形式經濟實質與法律形式統一處置權【比較】

企業經營租入設備。不涉及經濟實質變化和法律形式分離問題承租方出租方租入設備使用，支付租金租用期滿，歸還給出租方所有權使用權法律形式法律形式處置權經濟實質六、我國會計信息質量特征的現狀和未來現狀：2006年財政部發布《企業會計準則——基本準則》規定我國會計信息質量特征共八項：客觀性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。未來：目前，我國大多數人已經認識到，雖然各個國家的情況不同，但作為維護財務報告目標的會計信息質量是每個國家都應予以重視的，我國亦應重視對它的研究。第四節財務報表的要素一、財務報表要素的意義所謂要素是某一事物總體中必要的（或體現其特征的）組成部分。財務報表要素就是構成財務報表的必要組成部分，是構成財務報表的“材料”，也就是財務報表所包含的各大類項目。財務報表要素也叫會計要素，是財務會計對象的具體體現，財務報表要素主要是從財務報告目標出發，對會計信息的經濟特征所作的基本分類。見下圖。

（二）資產、負債、所有者權益構成了資產負債表的內容，報告財務狀況信息。會計要素與會計報表（報告）的關系之一1)資產負債所有者權益

（二）收入、費用、利潤構成了利潤表的內容，報告經營成果信息。會計要素與會計報表（報告）的關系(之二)利潤費用收入

二、國外對財務報表要素的劃分國際財務報告準則1989美國財務會計準則第6號公告資產負債產權收益費用IASC:關于編制和提供財務報表的框架資產負債業主權益（凈資產）業主投資派給業主款綜合收益營業收入費用利得損失FASB:第6號概念公告

【例】英國會計準則委員會（ASB）資產、負債、所有者權益、利得、損失、業主提款、業主投資（7個）其中：利得中包括了收入；損失中包括了費用。

三、我國的財務報表要素

【見《企業會計準則—基本準則》(06)第十條之規定】