管理會計的沿革一管理會計的形成與發展1國外的一些觀點依據IFAC的報告，管理會計的演進經歷了四個階段。第一階段在上世紀五十年代之前,管理會計實務強調通過預算和標準成本會計系統進行成本確定和財務控制。第二階段大約截至六十年代中期,管理會計重點轉向如何為管理計劃和管理控制提供有用的信息;第三階段從八十年代中期開始,管理會計由原來強調計劃與控制轉向重視減少經營環節中的浪費;九十年代中期,管理會計進入了第四個階段,即價值管理的研究階段,重點由計劃與控制以及減少浪費擴展為通過對股東價值、客戶價值、組織創新以及業績創造動因的確認、計量和管理,并更多地強調戰略性的企業價值創造。1卡普蘭（RobertSKaplan）教授認為，現代管理會計的起源可以追溯到到19世紀早期的托管的等級制企業的出現，比如說兵工廠和紡織廠。這些企業，從相對資金密集的過程到雇傭大量工人，都充分利用規模經濟，他們在便于獲得能源資源的地方設廠，而這些地方是遠離所有者的母公司的，于是就需要從市場交易中獲得信息，以便于當產品在企業內部轉移時能夠計量內部生產過程的效率。同時，母公司也需要信息來激勵工廠的管理者和評價管理者與工人的業績。也許，發展管理會計系統的最大動力來自于19世紀中期鐵路的產生與快速發展。鐵路在但是是人類創立的最大也是最復雜的組織，因為鐵路要跨地域經營與合作。創新的鐵路管理者形成了巧妙地方法來處理企業擴大經營需要的財務交易。產生了諸如每毛噸英里成本，每英里旅客成本等新的計量方法來幫助管理者評估經營過程的效率。隨后，鐵路管理者形成的許多創新的管理會計觀念被鋼鐵行業的管理者所采用和拓展了。19世紀晚期產生的大型零售商也充分利用規模經濟來分銷產品，他們同樣需要計量方法來評價其內部經營的效率。所有的例子中，管理者都創立了計量方法來激勵和評價內部經營的效率。219世紀的最后25年產生了對新的管理信息的需求，這些需求是上述加工成本系統信息無法滿足的。為了獲得相關的信息，19世紀晚期的機器制造企業開展了一場“科學管理”運動，對工廠的生產力進行系統的分析，從1880年到1910年的期間，美國金屬制造企業的工程師和管理者們開發了大量的新的成本測量技術，用于分析產出以及將利潤和產品進行聯系。10年代的杜邦公司和20年代的通用汽車公司都使用了投資回報率（R0I）指標來評價潘飛文東華實證管理會計研究現狀及中國未來的研究方向—基于價值管理視角會計研究2006RobertS.Kaplan&AnthonyA.AtkinsonAdvancedManagementAccounting（影印版）北京：清華大學出版社1998部門的業績。3卡普蘭認為19世紀50年代-80年代，管理會計實務并不缺乏創新。在50年代，管理會計其中的一個創新是資本預算的現代處理方法。這一時期也產生了將剩余收益延伸到投資回報率的準則。在這一時期，也開始有書籍或文章來指導垂直統一或多部門公司的轉移價格問題。60年代的主流是將定量模型應用于計劃和控制問題，但是定量分析的引入并沒有擴大管理會計的領域。7、80年代的特點是，將信息經濟學和代理理論應用于管理會計問題。第一階段，根據信息經濟學方法，將管理會計人員看做是在不確定的環境中選擇一個信息系統幫助制定公司決策。而代理理論是研究的是與生產工人制定契約而不是和管理者。也就是說，這一理論假定代理人不愿努力工作或積極工作，結果是，他們需要給予財務獎勵來誘使代理人進行有利于公司的行為。與代理理論同時期的交易成本理論沒有對管理會計產生影響的原因可能是關于交易成本沒有確切的定義以及在實際組織中交易成本的檢驗方法有限。卡普蘭認為1880年到1925年現代公司的發展，促進了管理會計實務(practices)的創新發展。這些實務是由在實際公司工作的工程師和工業家設計的而不是學術研究者設計的。這也解釋了這些實務能快速為其他公司接受的原因。而1925年以后的發展主要是由學術研究者建立的，而這些發展毫無例外的對實踐相對影響較少。這是因為他們的研究不是基于實際公司中的決策和程序而是來自于經濟學家。而自20年代到80年代，管理者或管理會計人員沒有什么重要的創新實踐來影響當代管理會計思想。因此，卡普蘭認為，20年代以來的管理會計處于停滯階段。4唐?R?漢森，瑪麗安娜?M?莫溫認為，20世紀廣泛使用的大多數產品成本和管理會計程序都是在1880-1925年間發展起來的。有趣的是，早年的許多方法和程序(大約在1914年前)都和管理產品成本的計算法，即將企業整體收益率追溯到各個產品并將這一信息運用于戰略決策相關。但是，到了1925年，重心已轉移到了存貨成本計算法-將生產成本分配到產品上，這樣可以將存貨成本報送給企業財務報表的外部用戶。財務報告成為設計成本會計系統的動因。由于管理者和企業覺得沒有必要知道每一種產品詳細而精確的成本信息，他們愿意接受的是關于各個產品合計的平均成本信息。只要企業具有相對同質的產品且成本耗費率大致相同，基于財務動因的成本系統提供的平均成本信息就足夠了。再者，對有些企業而言，即使產品種類不斷增加，對更精確的成本信息的需求也會被處理這些信息產生的高成本所抵消。對許多企業來說，提供更詳細的成本信息的代價顯3托馬斯?約翰遜羅伯特?卡普蘭相關性的遺失：管理會計興衰史北京：清華大學出版社20044RobertS.KaplanTheEvolutionofManagementAccountingTheAccountingReview1984然超過了其收益。到20世紀50年代-60年代，傳統成本系統做了一些改進，使其在管理方面發揮了更大的作用。信息用戶認為以提供財務報告為目的而設計的成本系統提供的信息存在缺陷。然而，盡管人們采取了一次額改進措施，這些措施并不是致力于在原有外部報送體系之外再構建一套全新的體系，而主要是是財務會計信息對使用者更為有用。到了20世紀80年代-90年代，許多人認識到傳統管理會計的方法已不能再滿足管理的需求了，有些人認為管理會計系統已經過時或幾乎沒有用了。管理人員需要獲得更精確的產品成本信息和詳盡有用的信息輸入以幫助他們降低成本、提高質量和生產率。人們發現了傳統管理會計系統的這種缺陷，因而又開發了一套能滿足當代經濟環境要求的管理會計系統。5安東尼(RobertNAnthony)認為，早期的管理會計經過了產生，與成本會計分離，和獲得認可三個階段。他指出，與管理會計有關的會計實務，包括標準成本、間接費用分攤率、機會成本和利潤中心，在19世紀的紡織企業，鋼鐵和其他的制造業，石油公司，鐵路和零售行業就已經存在了。但是管理會計學科的在當時并沒有出現，直到1940年代，管理類課程才出現了與管理會計最接近的成本會計。二戰后，管理會計學科是哈佛商學院課程改革中一個必要的科目，這是管理會計的開始。管理會計與成本會計在以下兩個基本方面是不同的：首先，成本會計課本(costaccountingtexts)全部是處理數據，強調成本的發現，目標是找到生產產品的成本，而管理會計意識到是人類在使用數據，強調管理者對會計信息的使用，目標是幫助管理者并影響管理者的行為；其次，成本會計主要的焦點是全部成本的計量，而管理會計的覆蓋范圍更廣。1957年，全美成本會計協會(NACA)改名為全美會計協會(NAA);1965年，NAA將其雜志更名為管理會計；1973年，NAA設立管理會計證書等發展使得管理會計成為一門有地位的學科。在1960年以前，大多數管理會計課本都以制造業活動為例，而60年以后管理會計的應用擴展到其他非制造業企業。在40年以前，人們還沒有意識到差異成本的存在，60年代現代成本會計的出版改變了這一現狀。差異成本分析的工具包括邊際貢獻、利潤圖、決策樹、經濟訂貨批量、期望值、線性規劃等等，在進行差異成本分析是也會用到現值概念、要求報酬率、凈現值等。40年前，人們也沒有意識到管理者是通過其他人進行相互作用管理的，5、60年代，管理會計最重要的發展之一就是責任會計，它關注的是應為組織責任中心負責的管理者的活動。60年代以來的一些熱點問題有，變動5唐?R?漢森，瑪麗安娜?M?莫溫管理會計學(第六版)北京，中國人民大學出版社2005成本、通貨膨脹會計、人力資源會計、代理理論和制造成本會計。62國內的一些看法余緒纓認為，成本會計是管理會計的前身。為配合泰羅制的廣泛實施而形成的標準成本會計，可視為由成本會計向管理會計過度的一個中間環節。以標準成本會計為起點形成的管理會計，可稱之為基礎性管理會計，它的形成與發展大致可區分為兩個大的階段，即執行性管理會計階段（從20世紀初到20世紀50年代）和決策性管理會計階段（20世紀50年代以后）。決策性管理會計與執行性管理會計的不同在于：它是以決策研究為其核心內容、為企業正確的進行經營決策、改善經營管理、全面提高經濟效益提供信息與智力支持的管理會計。它包含了執行性管理會計，但在廣度和深度上對比執行性管理會計又得到了進一步的豐富和發展。經過較長期的理論探索和實踐經驗的積累，到20世紀70年代，以決策性管理會計為主題的基礎性管理框架已趨于成熟并定型化了。20世紀后期以來，為適應社會經濟條件的重大變化和科學技術的迅速發展，管理會計進入一個大變革、大發展的歷史時期，從而形成了許多新的領域，使管理會計從廣度、深度和高度上得到一個新的水平，使管理會計的發展進入了一個五彩繽紛的階段。7余緒纓教授在《現代管理會計是一門有助于提高經濟效益的學科》和《管理會計形成于發展的“三階段論”》將管理會計的歷史分為：1、以成本控制為特征的執行性管理會計階段（20世紀初—20世紀50年代）2、以預測、決策為特征的決策性管理會計階段（20世紀50年代—20世紀80年代）3、以重視環境適應性為特征的戰略管理會計階段（20世紀80年代后）這三個階段。李天民認為，“管理會計不是在某一天突然自發形成，而是從傳統會計中逐漸派生出來的。”經過第一次世界大戰，美國乘機崛起，并在經濟實力、科學技術和經營管理等方面完全取代了英國的統治地位，會計理論研究中心也就在這時轉移到美國。當時泰羅的科學管理正在美國許多企業中得到廣泛推行，會計科學為了緊密配合科學管理來提高企業的生產效率和工作效率，首先在成本會計中將標準成本、預算控制和差異分析等專門方法引進到原有的方法體系中來，同時還有少數學者提出了經理會計（managerialaccounting）—詞，并發表專著，主張把會計服務的重心從對外轉移到對內強化經營管理方面，但當時沒有受到會計界的普遍重視。RobertNAnthony,ReminiscencesAboutManagementAccounting,JournalofManagementAccounting,1989余緒纓管理會計（第二版）沈陽：遼寧人民出版社2004到了四十年代，特別是第二次世界大戰以后，由于企業規模愈益擴大，國際、國內市場競爭劇烈，同時失業率增加，經濟危機發生頻繁。企業管理當局在這種形式下，為了戰勝對手，增加競爭能力，就十分重視提高內部工作效率，廣泛推行職能管理與行為科學管理，借以改善產品質量，降低產品成本，擴大企業利潤。這時專門配合職能管理與行為科學管理的“責任會計”和“成本-業務量-利潤分析”等專門方法也就應運而生，并加入到原有的會計方法體系中來，于是會計學的深度和廣度就有了較大突破。所有這些專門方法，再加上三十年代引進的“標準成本”、“預算控制”和“差異分析”等等，實際上都是現代管理會計的雛形。到了五十年代，隨著科學技術的日新月異，生產力迅猛發展，跨國公司不斷涌現，企業規模愈趨龐大，競爭也愈演愈烈，致使資本利潤率下降，再加上通貨膨脹，銀根緊張，籌資不易，給企業經營管理帶來了嚴重困難。為了解決這些問題，促使企業領導不得不重視經濟預測和決策工作，并在光麻煩推行職能管理與行為科學管理的基礎上，進一步吸收數量管理中的一些專門方法對生產經營的一切活動加強事前的規劃與日常的控制，借以提高經濟效益，攫取最大限度的利潤。這時就需要有一種能為上述現代科學管理服務的會計體系與之相互配合，于是專門為企業內部強化經營管理，提高經濟效益服務的“管理會計(managementaccounting)體系就正式形成了，并于1952年世界會計師聯合會上正式通過了“管理會計”這個專門詞匯。管理會計體系正式形成以后，由于不斷吸收現代管理科學，特別是系統論、信息論、控制論、決策論等各方面的研究成果，同時又引進了現代數學方法(主要是運籌學)、預測技術、網絡技術與電腦技術，使它能夠更加充分發揮會計的管理職能，并在改進企業內部經營管理、提高經濟效益上作出了杰出貢獻。因而到了七十年代，管理會計就不脛而走，風靡世界，被譽為是實現管理現代化的重要手段，又是現代化管理的重要組成部分。她的各種專門方法與技術，不僅制造業采用，而且推廣到所有類型的組織中，包括服務型行業以及非盈利事業在內。1972年，美國全國會計人員聯合會建立了單獨的管理會計協會，并創辦“管理會計證書”項目，舉行取得管理會計師資格的考試。8郭道揚認為9，管理會計的歷史源流來自成本控制思想及其相關理論的產生，以及早期成本控制行為的發生，并且在后來管理會計的演進也正是由此順流而下，最終在20世紀前期奠定了管理會計的發展基礎。李天民管理會計學概論立信會計出版社郭道揚二十世紀會計大事評說六-二十世紀管理會計的產生與演進理論探討1999盡管從1885年美國軍械師亨利?梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國電氣工程師埃米爾?加克與會計師M?費爾斯合著的《工廠賬目》，到1911年E?韋伯納的《工廠成本》這些書還主要是講產品成本計算問題,但其中已開始涉及到一些成本管理方面的問題,依次考察其內容，這些書在一定程度上反映出由單純講成本核算向兼顧論及成本管理問題過渡的狀況。1880年美國機械工程師協會成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術范圍研究產品成本問題。尤其是在1886年工程師H?R?湯在協會的年會上發表題為《作為經濟學家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產品成本問題著手研究公司經濟效果問題，正是圍繞著這方面的問題而展開的深人研究，促使美國的科學管理運動處于醞釀之中。1911年，繼泰羅所發表的“計件工資”及“車間管理”著作之后，他的《科學管理的原則和方法》一書問世了，書中對標準化管理制度的確定，為“標準成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎。隨后，“標準成本控制”與“預算控制”制度、理論及其“差異分析”方法的產生，便為管理會計的產生奠定了基礎。而管理會計形成與50年代，并在50年代以后得到發展。1950年6月英國企業會計管理考察團赴美考察結束，在同年11月所發表的題為《管理會計》的報告中指出“管理會計是以幫助管理當局制訂政策和控制日常經營活動的方式來提供會計信息的。”這體現著50年代英美的管理會計思想。美國學者馬特西克曾在《管理會計的過去、現在和未來》一文中評述1950年瓦特教授所撰《管理會計》教科書時明確指出，瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結出的碩果。這是與當時對傳統和現代意義的管理會計界限劃分有關的一個結論。50年代初責任會計概念的明確提出及內容定位是向現代管理會計演進的一個重要標志。1950年，艾爾曼在《與責任會計相關聯的基本企業計劃》一文中明確指出，責任會計是“把管理會計的控制系統同管理組織或部門管理人員的責任結合在一起”。學者希金斯除基本上贊同這一觀點外，并在他1952年出版的《責任會計》一書中表述了新的見解，他認為責任會計是根據成本管理目標而設置的會計系統。同時，以上兩位學者都主張集中計算成本，把被考核單位以往以生產為中心或以成本為中心的方面轉移到以責任為中心的方面，并強調相應設立企業內部報告制度。這是兩位學者在推動管理會計發展方面的主要貢獻。此后，在行為科學的進一步影響之下，對責任會計的認識不斷得到提高，其中有關“責任會計系著重研究與責任中心工作相關的成本、收益和資產”的結論在整個會計界基本上達成共識，由此責任會計成為現代管理會計中的重要組成部分。50年代在現代管理會計基本體系構建方面也取得了進展。從管理會計目標研究方面看,50年代初,學者戈茨便明確指出，管理會計“提供基礎信息,以便讓經營人員擬定關于企業各項活動的計劃,并進行控制”。其見解在當時具有先導性作用。更為重要的是,在美國會計學會1955年度及1958年度的報告書中對管理會計之目標進一步作出了明確表述,如在1958年的報告中指出,管理會計工作在于協助經營管理人員擬定達到合理經營的計劃,并依此作出明智的決策。這是體現在現代管理會計思想方面的一個明顯進步。1965年1月,英國成本和工廠會計師協會將193年創辦的《成本會計師》雜志更名為《管理會計》,顯然,這是一種迎合時代潮流的舉動。當時在雜志更名申明中指出“成本會計工作是管理會計中的很重要的組成部分。”這一結論對于其后管理會計的發展具有很重要的作用。與這一歷史事件相關聯的是萊昂德?R?艾米教授的見解，這位教授指出，管理會計向管理當局提供信息并指導其行動,至少與外部報告同樣重要。他還進一步指出,以往為決策問題提供信息是會計師的最薄弱環節，然而，從戰略上講，這卻是最重要的任務。上述可見，理順成本會計與管理會計的關系，并明確企業的管理會計工作與企業經營決策的相關性，是體現在60年代管理會計研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的問題。進入70年代后，在經濟發達的國家及地區不僅對于管理會計理論研究工作又有進一步的發展，而且對于管理會計的推廣應用也進人到實質性工作階段。1972年美國全國會計師協會開始舉辦“審定管理會計師”考試，凡考試合格者頒發給“管理會計師證書”，作為上崗之依據。其后，經過十多年的努力,CMA考試已在美國的67個城市舉行，這時，諸如《華爾街日報》及其他刊物上的招聘廣告已把CMA與CPA并列作為必備條件。1980年，在巴黎舉行的世界會計人員聯合會第一次大會上，也把管理會計的應用作為研究主題，這次國際會議之舉辦表明管理會計的影響已開始擴大到世界范圍。在70年代，管理會計的發展進一步受到行為科學、管理科學、數學、計算機，以及相關數量科學的影響，出現了許多新的成就。從行為科學的影響方面講，1971年出版的柯普蘭的《管理會計和行為科學》及1973年出版的霍普伍德的《會計系統與管理行為》堪稱代表之作。從數量科學影響方面講，在60年代管理會計中將諸如“回歸分析法”、“學習曲線”等引進應用的基礎上，70年代又將概率論引入決策模型的建立方面。在1976美國的《會計研究》雜志1、2期所刊載的21篇論文中，其中有12篇便采用了上述方法。同時，70年代至80年代，會計界又對現代管理會計體系展開了深入研究，并出現百花齊放的局面。如弗里姆金的《管理分析用會計》、穆爾與杰達克合著之《管理會計》、安東尼與韋爾什合著之《管理會計基礎》、杰克?格雷與唐?里基特合著之《成本與管理會計》、卡普蘭的《高級管理會計》，以及霍恩格倫所著《管理會計導論》當為代表之作。他們對于現代管理會計發展所作出的貢獻得到會計界的充分肯定。值得注意的是,70年代至今,在大科學、高新技術,以及大經濟發展的推動之下,在前文所述電腦輔助設計、制造等系統投人企業應用之后所形成的新制造環境下,有關管理會計方面的創新研究一直處于持續進行之中,新的成果不斷出現。同時,在高科技支持之下的適時制生產系統的應用及與適時制應用相關聯的全面質量管理制的推行,也直接沖擊著成本控制領域,促使管理會計中有關成本控制理論、制度與方法的創新。從70年代初著名學者斯托伯斯教授在《作業成本計算和投入產出會計》一書中提出作業會計、作業成本等概念與作業成本處理方法,到1988年庫珀等教授正式提出“作業量基準成本計算”方法,或隨后提出的“作業成本制度”,此后,在此基礎上經過不少學者與工作者的研究、實驗,又初步建立了“作業量基準成本體系”、“作業成本管理”或“作業量基準成本管理”等概念、理論及其基本方法,并最終以此改變了現代管理會計的基本體系。同時,在此期間,質量成本會計、人力資源管理會計、資本成本管理會計、增值會計,以及環境管理會計等新領域的產生,也推動了現代管理會計的發展。70年代至今,另外一個值得注意的方面是適應新經濟與新技術發展環境變化要求所產生的企業戰略管理思想、理論及其基本方法,這方面對現代管理會計發展所產生的影響極其深遠。1965年,管理學者安索夫在以往企業戰略實施應用的基礎上進一步展開研究,出版了《公司戰略》一書,同年,學者斯科特發表了題為《美國企業中的長期計劃》的研究報告,這些成果對于其后戰略管理會計正式創立有著啟示性作用。進入70年代后,由于外部經濟環境變化對企業的沖擊日趨強烈,為此一些大型企業開始確定多種備選生產經營方案作為對策。這些方案都是從企業生產經營的大局或曰全局方面立定的,一方面它立足于預測,另一方面為彌補預測之不足之處,又立足于強化企業內部的總體管理。在確定企業內部總體管理方案的過程中,自然而然要考慮到戰略計劃以外的許多方面,并且這些方面也都是從企業生產經營總體上考慮的,而“戰略管理”的概念便在這種指導思想下建立起來的。1976年安索夫等人所著《從戰略計劃到戰略管理》一書問世,此后企業的戰略管理問題日益受到人們的關注。進入80年代后,圍繞企業戰略管理的確定,所謂“市場戰略”、“制造戰略”、“收購戰略”、“銷售戰略”,以及全球化戰略等紛紛提了出來,這些對于“戰略管理會計”思想產生的影響更為直接。熊源珍指出80年代以來，管理會計的范圍日益擴大，其中最為突出的進展是：（1）70年代末，為適應新的制造環境，日本企業首創了適時制生產系統。（2）80年代中期以來，以美國為代表的西方國家的會計學者，為適應新技術革命和適時制的要求，提出了一種新的成本計算方法-作業基礎成本計算法。（3）在激烈的市場競爭中，為加強對產品質量、工作質量的管理，日本企業界率先實施全面質量管理體系。（4）為了實現經濟社會可持續發展的目標，人力資源管理會計、社會責任會計、宏觀增值管理會計、環境保護管理會計等能夠反映企業與社會之間關系的管理會計新領域也在開辟之中。（5）70年代以來，西方管理會計學者開始將代理人理論、組織行為學、信息經濟學等一些相關學科引入到管理會計的研究中，不僅使管理會計向著與多學科交叉滲透的方向發展，而且也使傳統管理會計所依據的來自新古典經濟學的一些基本假設發生了動搖。（6）管理會計的職業化和專業化。美國成立了單獨的“管理會計協會”，設立了“管理會計資格證書”項目，頒布了“管理會計師職業道德標準”“管理會計實務公告”，并發行《管理會計》月刊。英國成立了“特許管理會計師協會”，也進行資格考試，還發布過《管理會計指南》，同時也發行《管理會計》月刊。10孫茂竹認為，管理會計的形成和發展受到社會實踐及經濟理論的雙重影響：一方面社會經濟的發展要求加強企業管理；另一方面，經濟理論的形成又使這種要求得以實現。管理會計在其形成和發展的各個階段，無不體現這兩種方面的影響。11階段社會經濟發展的基本特征經濟理論管理會計以成本控制為基本特征的管理會計階段19世紀的英國工業革命促使企業生產規模迅速擴大，合伙經營、股份公司等企業組織形式相繼出現，企業的所有者逐漸將企業經營權委托給專門的管理階層。本世紀初，隨著社會化大生產程度的提高，生產規模日益擴大，競爭開始激烈起來，所有者和經營者都意識產生了泰羅科學管理理論，該理論旨在解決如何提高生產和工作效率。科學管理理論的出現促使現代會計分化為財務會計和管理會計。該階段，管理會計以成本控制為基本特征，以提高企業的生產效率和工作效率為目的。主要包括標準成本、預算控制和差異分析。10熊源珍管理會計武漢，湖北人民出版社199811孫茂竹、文光偉、楊萬貴管理會計學北京，中國人民大學出版社1999

至1」，企業的生存和發張并不僅僅取決于產量的增長，更重要的取決于成本的咼低。以預測、決策為基本特征的管理會計階段二戰后企業生產經營出現了以下變化：廣泛推行職能管理，產品生產重視按顧客要求進行多品種的小批量生產，重視對市場的調查研究，加強生產經營的預測和決策工作，計算機技術的發展，為定量化管理提供了保證。西方管理理論迅速發展，行為科學理論、系統理論和決策理論等的出現，極大推動了管理會計的發展。管理會計的理論體系逐漸完善，內容更加豐富，逐步形成了預測、決策、預算、控制、考核、評價的管理會計體系。以重視環境適應性為基本特征的戰略管理會計階段競爭要求企業進行“顧客化生產”科學技術的發展為“顧客化生產”提供了可能。戰略管理理論的發展產生戰略管理會計。胡玉明將20世紀管理會計的形成發展分為四個階段：12追求效率的管理會計時代（20世紀初到50年代）20世紀管理會計的發展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物—泰羅發表了著名的《科學管理原理》。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用,“標準成本”、“預算控制”和“差異分析”等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來。（余緒纓,1983）與此同時,會計學術界也開始涉及管理會計有關問題的研究。從1918年開始,哈里森一直致力于標準成本的研究,先后發表了《有助于生產的成本會計》、《新工業時代的成本會計》和《成本會計的科學基礎》等著。1919年創立的美國全國成本會計師協會有力地推動了標準成本計算的開展。到20年代,標準成本已經十分普及并有了很大發展。1930年,哈里森還把他對標準成本計算的研究成果寫成了《標準成本》一書（費文星,1990）。1920年美國芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座,主持人麥金西被譽為美國管理會計的創始人。1921年6月美國國會頒布了《預算與會計法》,對當時的私營12胡玉明管理會計發展的歷史演進財會通訊2004企業推行預算控制產生了極大的影響。為了全面介紹預算控制的理論,麥金西于1922年出版了美國第一部系統論述預算控制的著作《預算控制論》。同年,奎因坦斯出版了《管理會計：財務管理人門》一書,第一次提出了“管理會計”這個名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計”命名的著作《管理會計》。同時,布利斯所寫的一部管理會計方面的著作《通過會計進行經營管理》也問世了（楊宗昌等,1922）。美國會計史學界認為，上述幾部著作的出版,標志著管理會計初步具有統一的理論。追求效益的管理會計時代（20世紀50年代至80年代）從20世紀50年代開始,西方國家進人了所謂戰后期。這時的西方國家經濟發展出現了許多新的特點。面對突如其來的新形勢,戰前曾風靡一時的“科學管理學說”就顯得非常被動,其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺,并不能與之相適應。正是由于泰羅的科學管理學說的根本缺陷,不能適應戰后西方經濟發展的新形勢和要求,它為現代管理科學所取代,也就成為歷史的必然。現代管理科學的形成和發展,對管理會計的發展,在理論上起著奠基和指導的作用,在方法上賦予現代化的管理方法和技術,使其面貌煥然一新。在50年代,為了有效地實行內部控制,美國各大企業普遍建立了專門行使控制職能的總會計師制。1955年美國會計學會擬定計劃,對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報告中,又以管理實踐中的各種管理會計方法為素材,對其本質意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了管理會計基本方法即標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等,從而組建了管理會計方法體系的基礎。60年代,電子計算機和信息科學的發展,產生了“業績會計”和“決策會計”,從而使管理會計的理論方法體系進一步確定。1962年貝格爾和格林發表的《預算編制和職工行為》對管理會計的另一個重要內容—行為會計作了精辟的論述。進入70年代之后,又有柯普蘭的《管理會計和行為科學》、霍普伍德的《會計系統和管理行為》,等優秀著作問世。上述這些著作對管理會計理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末,美國學術界對于管理會計理論體系的研究可謂達到了高峰,僅以成本（管理）會計命名的專著和教科書就有近百種之多,可謂群芳競香,百花爭艷。其中,最有代表性的當屬穆爾和杰德凱合著的《管理會計》、納爾遜、和米勒合著的《現代管理會計》和霍恩格倫的《管理會計導論》等。這些著作在美國相當流行,被公認為美國各大學會計專業的權威教材（楊宗昌等,1992）。這個時期的管理會計追求的是“效益”,它強調的是首先把事情做對,然后再把事情做好。至此,管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體的管理會計結構體系。管理會計反思時代（20世紀80年代）進入50年代,由于“信息經濟學”和“代理理論”的引進,管理會計又有新的發展。但是,面對世界范圍內高新技術蓬勃發展并廣泛應用于經濟領域,管理會計又顯得有些過時落伍。“管理會計過時了”,“管理會計的理論與實踐脫節”等呼聲很高。在西方管理會計的發展歷程中,管理會計的研究存在兩大流派:傳統學派和創新學派（李天民,1988）。傳統學派主張從早期的標準成本、預算控制和差異分析的立場出發,一切以成本為中心,重視歷史經驗的積累,在總結歷史經驗的基礎上加以發展,并就如何提高企業經營管理水平和提高經濟效益提出一些新課題。傳統學派的代表人物主要是美國斯坦福大學的查爾斯?T.霍恩格倫教授、哈佛大學的羅伯特?N.安東尼教授、德克薩斯大學的威爾思教授、英國曼徹斯特大學的羅伯特?W?斯卡彭斯教授等。查爾斯?T.霍恩格倫教授的《管理會計導論》可以算是傳統學派的代表作。創新學派主張盡可能采用諸如數學和行為科學等相關學科的理論與方法研究管理會計問題。他們強調全面創新,偏好數學模型,依靠計算機技術解決預測、分析和決策所面臨的復雜問題。創新學派的代表人物主要是美國哈佛大學商學院的羅伯特?S.卡普蘭、大平路德大學的托馬斯?H?約翰遜等，卡普蘭的《高級管理會計》（第一、二版）是創新學派的代表作。在70年代至80年代初期,傳統學派指責創新學派理論脫離實踐,復雜的數學模型遠離現實世界。而創新學派則指責傳統學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后,難以適應新經濟環境的要求。但“管理會計理論與實踐脫節”是西方管理會計理論研究共同關注的問題。這場紛爭促使西方管理會計理論研究進人一個反思期。正是這場紛爭改變了卡普蘭的觀念。進入80年代之后,一貫極力倡導管理會計研究必須大量引進數學分析方法,使之朝著緊密化方向發展著稱的創新學派代表人物卡普蘭卻認為管理會計研究方法必須改弦易轍,主張會計學者必須走出辦公室,到實踐中去,以尋求新的理論與方法（Kaplan,1983）。這標志著管理會計進入了一個新的發展階段—反思期（毛付根,1995）。早在1984年,卡普蘭就指出:對于那些尚未從事會計實務的人而言,有關管理會計實務方法的知識純粹來源于教科書,而管理會計教科書中的方法與實例有相當一部分內容缺乏系統的觀察與實驗。特別是一些研究人員依然在追求構建高度復雜但卻日益偏離實際的數學分析模型。實際上,這些缺乏實踐基礎而又故弄玄虛的數學模型通常使實務工作者感到撲朔迷離,難以在實踐中應用。為此,卡普蘭認為,沒有經過實踐檢驗的會計理論是空洞的理論,沒有理論指導的會計實踐則通常帶有盲目性。在會計科學的發展史上,理論與實踐常常不同步,經驗研究方法卻為解決這個問題提供了一個有效的途徑（Kaplan,1986）。1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動西方會計學界的專著《相關性消失:管理會計的興衰》。他們認為近年來的管理會計實踐一直沒有多大變化。目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產物,難以適應新的經濟環境。這種早已過時的管理會計體系目前存在很大的危機,管理會計信息失去了決策的相關性〕他們認為,現行的管理會計體系必須進行根本性的變革,才能適應當今科學技術與管理科學發展的新經濟環境（JohnsonandKaplan,1987）。針對上述觀點，西方管理會計學家作出了積極反映。最具有代表性的當屬英國倫敦經濟學院布拉米奇和比姆尼合作的調研報告《管理會計:發展而不是革命》。該報告回顧了英國對管理會計實踐所開展的各項研究,認為盡管近年來英國管理會計在知識體系和技術方法并沒有多大的變化,但是,管理會計實踐的性質卻發生了重要變化。他們并不認為管理會計目前存在著十分嚴重的危機,即便存在的話,也不像約翰遜和卡普蘭說得那么嚴重。由此,他們也不認為管理會計體系需要革命性的徹底變革,而是應該在現有基礎上,通過對管理會計實踐經驗的研究,特別是通過案例研究逐步摸索出一套能夠與實踐相結合的理論與方法體系。他們強調這個體系的建立應該是對現有管理會計體系的不斷發展與完善,而不是對其作出徹底的否定和根本性的變革。英國曼徹斯特大學斯卡彭斯則認為探討管理會計理論與實踐之間的差距應該從管理會計的理論本身去找原因,不能僅從客觀方面找理由或責備實際工作者。從管理會計理論方面而言,存在兩個比較嚴重的問題：（l）管理會計的知識體系不能滿足決策者的需要；（2）管理會計理論所依據的某些假設與現實不符。為了解決這兩個問題,管理會計研究人員需要重新研究管理會計的理論基礎,并深人了解實際情況。這是探討管理會計理論與實踐相脫節的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法（Scapens,1991）。為此，卡普蘭等人致力于管理會計信息相關性的研究，迎來了一個以“作業”為核心的“作業管理會計”時代。從1988年到1990年，羅賓?庫拍和卡普蘭連續在《成本管理雜志》推出多篇論述作業成本計算的文章,從而在西方掀起了一場“作業成本計算”研究浪潮。“作業成本計算”和“作業管理”成為西方管理會計教材的“新寵”。與波特提出的“價值鏈”觀念相呼應，管理會計借助于“作業管理”，又致力于如何為企業“價值鏈”優化服務。管理會計在20世紀80年代取得許多引人注目的新進展都是圍繞著管理會計如何為企業“價值鏈”優化和價值增值提供相關信息而展開。縱觀20世紀90年代以前管理會計發展歷程，現代管理會計沿著“效率-效益-價值鏈優化”的軌跡發展。這個發展軌跡基本上圍繞“價值增值”這個主題而展開。管理會計主題轉變的過渡時期（20世紀90年代）進入90年代，變化是當今世界經濟環境的主要特征。基于環境的變化，管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到這些信息的使用者，保證了企業能以一種及時的方式搜集相關信息,并據此作出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息,管理人員使用信息的舊框框,而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此,管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊。當然,管理會計也有助于促進企業適應環境的變化。例如,企業所面臨的內外部環境變化導致“作業成本計算”與“作業管理”的產生,而“作業成本計算”與“作業管理”的應用又有助于“企業再造工程”的實施,從而推動了企業組織的變革,提高了企業的競爭能力（胡玉明,1998）。這時,管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業組織對外部環境變化的適應性上來。因此,20世紀90年代可視為管理會計主題轉變的過渡時期。科學的發展總是漸變式的發展。“科學發展的特點之一是繼承性”（葛家澍,1981）。美國密執根州立大學希爾茲認為管理會計研究正經歷一場復興,有關管理會計研究方面的著作和研討會在不斷增加,在由企業發起的研究活動中,學術研究人員起著越來越關鍵的作用。希爾茲在美國會計學會主辦的《管理會計研究雜志》2997年第9卷上發表了題為《90年代北美管理會計研究》的論文,對1990一1996年刊登于《會計、組織和社會》、《會計評論》、《當代會計研究》、《會計與經濟學雜志》、《會計研究雜志》和管理會計研究雜志》等六種主流雜志上有關成本管理會計研究的152篇論文進行歸類分析。從這些論文可以看出,管理會計研究的主題、研究所涉及的理論基礎、研究方法和背景（都呈現出多元化的格局。與此同時,滑鐵盧大學的阿特金森等學者發表了題為《管理會計研究的新趨向》的論文。根據阿特金森等學者的研究,20世紀90年代西方管理會計理論研究的發展趨勢體現在以下三個研究領域:管理會計在組織變化中的地位與作用、管理會計與組織結構之間的共生互動性、管理會計在決策支持系統中的作用。平衡計分卡是90年代管理會計理論與實踐最為重要的發展之一,引起管理會計理論研究人員和實務工作者的高度重視。平衡計分卡是一種以“因果關系”為紐帶,戰略、過程、行為與結果一體化,財務指標與非財務指標相融合的績效評價系統。通過財務維度、顧客維度、內部業務流程維度和學習與成長維度全面評價企業的經營績效。而所有維度的評價都旨在實現企業的一體化戰略。這是一種體現戰略導向的超越財務的績效評價系統。潘飛對美國1990-1996年公開發表的有關管理會計論文進行了歸類分析，指出當今管理會計在九十年代研究的熱點：1管理控制系統。這一領域的研究成果主要體現在以下五個方面：第一,對管理人員激勵機制的研究。這一研究的對象主要是激勵的措施以及激勵所取得的最終效果。主要是采用分析研究以及觀察分析的方法。第二,對企業預算體系的研究。這一研究主要分為兩大類型,一是以代理理論為基礎,側重于建立預算體系以求獲取最大的經營報酬。二是觀察預算對企業內部的協調,各自行為特征以及經營業績所產生的影響為基礎。第三,對經營業績計量的研究。這一研究成果體現在兩個方面,一是提出了多種業績計量的觀點,二是通過實證測試指出了不同的業績計量方法所產生的對管理人員行為的影響。第四,對轉讓定價的研究。這一研究有兩大進展,一是提出了最佳的轉讓定價機制在不同行業的應用（如邊際成本定價、成本加成定價等）。二是通過大量實證測試的方法得出了三大結果:例如,定價模型的采用與多種變量有關,主要是受環境變量的影響（如市價、行業種類等）;又比如,通過各下屬部門的協商定價,可減少部門之間的矛盾沖突,求得企業利潤的最大化;再如,采用協商定價,企業與下屬分部的激勵機制能否保證企業實現利潤的最大化仍是一個疑問,其關鍵在于下屬部門之間的互相依賴程度。第五,對責任會計的研究。責任會計的研究成果體現在兩個方面,一是提出了企業內部控制體系的雙重目標,即既要達到企業財富的最大化,又要增強企業代理者的受托責任。二是提出了如何作出企業管理中的集權與分權的決策。2成本會計。這一領域研究表明,企業成本會計系統仍受制于企業的組織形式、生產的產品特征以及所處環境的影響。其研究成果包括以下幾個方面:第一,對成本會計作出了五大預測。一是成本生產技術、成本動因有正向的關聯度,二是最佳的生產能量分配取決于產品的數量,三是適時制及產品壽命周期成本會計在降低機會成本上優于完全成本計算,四是合理地選擇成本動因為分配基礎可有效降低成本計算差錯,五是作業成本計算信息依賴于生產的特征,如線形成本關系,沒有固定成本以及沒有聯產過程。第二,成本會計對決策及激勵機制有影響作用。第三,運用實證研究方法在某些特殊行業（如醫院）得出了一些研究成果。3成本管理。成本管理的研究集中于以下四大領域:第一,對質量控制的研究。這一領域的研究指出產品質量高低取決于生產步驟、人員的操作及產品種類。產品質量的改進取決于產品改進、生產步驟管理以及供銷兩方的密切合作。全面質量管理需要有一個良好的分權管理模式,運用貨幣與非貨幣的計量指標達到生產率與產品質量的共同提高。第二,對適時制的研究。在這一問題上得出的結論是,在運用適時制存貨管理中,管理人員起著至關重要的作用。適時制能提高企業生產效率,并使員工的工資收入得到相應的提高。適時制的推行效果取決于對員工的授權與高層權力約束之間的平衡協調。推行適時制往往并不能得到外部供銷客戶的贊許。第三,對其它領域的研究。例如,對成本管理決策的研究提出了市場成本的含義并提出了相應的計算與運用方法。又如,對基準管理的研究,采用建立分析模式來選擇基準合作伙4對成本動因的研究。成本動因作為成本分配基礎,在很大程度上依賴于企業生產組織的類型以及產品的成本結構。近年來,由于計算機、信息技術、自動化生產與管理等各項技術在制造業中的廣泛采用,造成人工成本下降,制造費用上升給成本分配的基礎提出了許多新的研究課題。例如,制造費用并非單一地與產量有關,它本身應該有一個經濟標準。實證研究表明,成本動因的選擇不僅影響到產品成本計算的正確性,而且影響到各生產部門管理人員的激勵機制.13在胡元木編著的《成本管理會計研究》中提到管理會計的起源。泰羅科學管理制度中的“標準成本計算”的理論闡述以及標準成本計算與預算控制的有機結合，被許多學者稱為成本會計的“第二次革命”，也就是說成本會計由核算型轉化為管理型。成本會計由核算型轉化為管理型的一個重要標志是成本會計不僅在降低費用開支方面，而且在制定政策和決策方面得到了管理界的認同，同時還體現在成本—產量—利潤分析，彈性預算等方法的運用。這些運用和1922年美國全國會計師協會第三次會議上的《預算的編制和使用》為主題展開研究，以及在1923年至1929年掀起的全美會計師與工程師協同的研究，另外就是美國的尼克爾森和洛爾尼克合著的《成本會計》，托爾著的《成本會計原理和實務》等，使成本會計形成了完整的學科體系。“標準成本計算”“預算控制”和“差異分析”的問世，標志著管理會計的產生。在黃慧琴的《管理會計》中提到管理會計產生于20世紀20年代。當時資本主義已經有了相當的發展但在企業管理中直覺和經驗占主動地位。許多企業管理混亂急需科學的技術和方法來為企業管理解決問題。隨著泰羅制的產生和運用，會計為了配合科學的管理，也隨之發生了相應變化，這些變化主要表現在：標準成本、預算控制、差異分析等。這些變化表明了原有會計體系主要內容和基本結構發生了某種變化，意味著成本會計向管理會計轉變。然而由于企業經營過程復雜性影響和當時科學技術水平的限制，使企業管理中的許多問題尚難在多種因素的交錯與變異中予以正確的解決。標準成本、預算控制、差異分析在企業管理中13潘飛九十年代管理會計研究成果及未來展望會計研究1998的運用表現出較大的局限性，難以滿足企業管理的需要。在以成本控制為特征的執行性管理會計階段的管理會計是以泰羅的科學管理學說為基礎形成的會計信息系統，這個階段的管理會計知識零星的、分散的會計技術和會計辦法并沒有形成一套獨立、科學的理論、方法體系，暫時還處于初期階段。到了20世紀50年代的預測、決策為特征的決策性管理會計時期，現代科學技術突飛猛進并大規模應用于生產，使生產力獲得迅速的發展，同時跨國公司出現以及企業規模擴大，競爭更加激烈。這些新的條件和環境，一方面強烈要求內部管理更加合理化、科學化，另一方面還要求企業具有靈活反應和高度適應的能力。正是在這個大背景下，泰羅的科學管理學說顯得無法適應這種新的形式和要求。它必然要被現代管理科學所取代。一般認為的現代管理科學的兩大支柱為運籌學和行為科學。為了配合職能管理與行為科學管理，“責任會計”和“成本—業務量—利潤分析”等專門方法也就應運而生，并加入到原有的會計方法體系中，使得會計學科的深度和廣度有了較大的突破。現代管理科學的創立和在企業中的成功運用，也成功提升了企業會計的作用，使許多有效的現代技術方法滲入會計領域，從而充實了成本會計的內容，并逐步發展成了“管理會計”在1952年國際會計師聯合會（IFAC）上正是通過“管理會計”這個名詞，標志著個學科的誕生。在頡茂華的《管理會計學》指出我們現在處于以重視環境適應性為特征的戰略管理會計時期（20世紀80年代后）。進入20世紀70年代后，市場全球化使企業面臨更加激烈的市場競爭。企業面臨的市場已從過去的已知顧客群轉向包括潛在顧客群在內的多樣化顧客群體。為適應各種變化，企業的生產組織必須從以追求規模效益為目的的大批量生產方式轉為能對顧客不同需求做出迅速放映的以顧客為中心，充分了解和掌握客戶需求，在較短時間內完成從產品設計、制造到投放市場的過程。戰略管理的管理者確立企業的長期目標，在綜合分析全部內外部因素的基礎上，制定達到目標的戰略，并執行和控制整個戰略的過程。隨著戰略管理理論的發展和完善，著名管理學家西蒙于1981年首次提出“戰略管理會計”，他認為戰略管理會計應該側重于本企業與競爭對手的對比，收集競爭對手關于市場份額、定價、成本、產量等方面的信息。戰略管理會計包括：市場份額的評估、戰略預算的編制、競爭地位的變化研究等。戰略管理會計與企業戰略管理聯系密切，運用靈活多樣的方法收集、加工、整理和戰略管理相關的各種信息，并協助企業管理層確立戰略目標，進行戰略規則，評價管理業績。3評述20世紀西方管理會計的發展，大大豐富了會計學科的內容，擴充了會計的傳統智能，展現了會計預測前景、參與決策、規劃未來的作用，標志著現代會計學科進入了一個充滿活力的完全嶄新的歷史階段。余緒纓教授的“三階段論”很好的闡述了管理會計的發展歷史，胡玉明教授在此基礎上進一步提出了當代管理會計所處的位置。管理會計的這些發展，是伴隨著經濟的發展而不斷發展的，生產力的不斷提高是管理會計產生和發展的直接動力和根本原因，而商品經濟和技術的發展為管理會計的產生奠定了物質基礎，各種管理科學理論的發展是管理會計產生并發展的理論基礎。所以說管理會計是一門與時俱進的學科。而對于管理會計的形成和發展有兩種觀點，一是認為管理會計早在19世紀就已經萌芽，當時的成本核算可以認為是管理會計的前身。管理會計的發展階段可以分兩個階段，19世紀-1925年，1925年以后。二是認為管理會計是伴隨著科學管理理論的提出而產生的。管理會計的發展階段以20世紀50年代為分界線，50年代管理會計正式形成，50年代以后迅速發展。我們認為，管理會計的形成和發展可以分為以下幾個時期1911年以前，管理會計的萌芽時期1911年—50年代，管理會計正式形成時期50年代-80年代，管理會計在理論上迅速發展80年代-90年代，管理會計的反思時期90年代以來，管理會計的尋求創新時期二管理會計的未來查爾斯?亨格倫，格里?桑頓，威廉姆?斯特爾頓指出導致當今管理會計變化的三個主要因素是：經濟從生產制造為主轉向以服務為主，全球競爭加劇，技術進步。14唐?R?漢森，瑪麗安娜?M?莫溫指出，當代經濟環境要求行館管理會計實踐要有所發展并要具有創新意識。因此，基于作業的管理會計系統應運而生并已在許多組織中得到應用。此外，管理會計系統的重點已擴展到使管理者能更好地服務于客戶的需求和管理公司的價值鏈上。而且，為獲取和保持競爭優勢，管理者必須注重時間、質量和效率，而且要有會計信息用于支持企業的這三個基本目標的實現。近年來，電子商務的出現要求管理會計信息系統能夠使管理者面對這一新環境的信息。他們指出了當代管理會計的熱點，作業管理，客戶取向，戰略定位，價值鏈框架結構，跨職能觀，全面質量管理作為競爭要素的時間，效率，電子商務把管理會計與市場營銷、管理、工程、財務等其他職能相聯系。胡玉明認為15，21世紀管理會計的主題是企業核心能力的培植。圍繞管理會計主題的轉14查爾斯?亨格倫，格里?桑頓，威廉姆?斯特爾頓管理會計教程（第十版）北京，華夏出版社199915胡玉明21世紀管理會計主題的轉變-從企業價值增值到企業核心能力培植外國經濟與管理2001變,管理會計研究視野、研究領域、研究方法和提供信息層面將發生變化。第一,管理會計的研究視野將進一步拓寬。管理會計將立足企業,面向國內國際市場,站在管理學的角度,全方位地為企業核心能力的培植和提升提供相關信息。管理會計研究將徹底超越單純“就會計論會計”的局限,采用多重主題、多重背景、多重理論,開展跨學科研究。第二,管理會計的研究領域將進一步深化。管理會計將配合企業核心能力的培植與提升,從一般性地研究企業預測、決策和計劃及其執行問題轉移到深入研究管理會計的企業化和行為化問題。第三,實地研究或案例研究將成為管理會計的主流研究方法。企業核心能力不是一個抽象的概念,而是一個具體的概念。綜合業績評價制度只提供了一個分析問題和解決問題的基本框架。對特定企業而言,綜合業績評價制度的四個方面究竟應該包括哪些具體指標,不同行業、不同企業有所不同,即使是同一個企業在不同時期也可能有所不同。這就需要通過實地研究或案例研究才能對特定企業設置具體的評價指標。只有這樣,管理會計才能真正為培植和提升企業核心能力提供相關信息。第四,管理會計提供的信息將更加多元化。企業核心能力是一個綜合性概念,用會計語言來描述,企業核心能力包含顯性資產和隱性資產。管理會計主題的轉變意味著管理會計所提供的信息必須突破傳統財務信息的界限,進入一種更加多元化的局面。數量信息與質量信息、財務信息與非財務信息、靜態信息與動態信息、內部信息與外部信息、物質層面信息與精神層面信息都將成為管理會計信息。第五,管理會計（乃至整個會計系統）在21世紀將隨著主題的轉變而顯得日益重要,“21世紀是否還需要會計“這個問題將得到肯定的回答。但是,我們應該看到,由于信息資源共享,管理會計乃至整個會計系統的范圍將日益擴大,而其獨立性可能日益減弱,會計學科與其他經濟管理學科的界限將進一步模糊化。陳良認為未來的管理會計的發展在研究方法上應著眼于實證分析；在研究對象上應圍繞著相關成本信息對不同管理問題狀態的服務的特性；在研究的輔助手段上重視企業經營環境的變化和管理理念的創新對管理會計內涵的豐富,特別是從技術革新和行為科學兩個層面對管理會計發展的影響。16在潘飛的《九十年代管理會計研究成果及未來展望》（會計研究1998.9）從七個方面提出了他對管理會計未來發展的展望。16陳良管理會計的歷史演進及啟示南京財經大學20041、管理會計面臨的困惑。管理會計的研究當今正面臨兩大選擇,一是仍然沿著管理會計的發展線索,使其研究建立在傳統理論與方法基礎之上。另一是面向實際,開拓新的研究領域與研究課題,可以認為兩種研究思路的選擇完全取決于研究人員的激勵機制,而這一激勵機制表現為以下的矛盾沖突：第一,搞傳統思路的基本理論與方法研究往往有其堅實的理論與方法基礎,容易被雜志及出版社所接受。而搞面向實際的應用類研究往往與原來的思路相悖而失去這一理論與方法的支撐。由此造成的局面是管理會計研究始終只是原來體系的延伸。第二,面向實際的研究需要具備較為堅實的理論基礎,并花費大量的時間進行數據收集與調查分析。從這一點來看,知名度高的研究人員顯然具有一定優勢,而時間的緊缺也正是他們的最大難題。2、管理會計所處現實環境的變化第一,社會環境的變化必然導致企業組織形式的變化,而企業組織的變化又會引起管理會計實務發生變化，管理會計實務的變化終將導致管理會計研究的目的、內容、方法也相應發生變化。第二,社會環境的變化主要有市場競爭（如法規約束、全球化戰略、消費者需求等）、經營戰略（如適時制、全面質量管理、彈性制造系統、計算機控制生產等、）信息加工技術變化（如會計計量、信息傳遞、信息加工以及報表編制與分析）。組織機構的變化主要指組織設計（如競爭戰略、橫向管理、集團化管理經營、跨國經營、信息網絡、產銷一體化等）。與此相對應,許多企業管理會計也采取了相應的對策，如作業成本法、目標成本、非財務的業績衡量、分層激勵措施以及基準管理等。第三，以上環境變化與組織機構變化必然要求管理會計采用新的理論與方法。改變過去那種靜態分析研究的傳統,而運用動態及不確定性的研究理論與方法。3、橫向會計現代企業組織形式正從集權管理向分權管理轉化,與之相對應,企業的管理會計體系也從原來的縱向管理向橫向管理轉變。橫向會計具有以下特征：第一、分部門歸集收入與成本費用。第二、建立橫向的責任會計中心。第三、建立橫向的計劃與控制機制及信息網絡。4、戰略會計現代企業的經營戰略將轉向長遠規劃，追求全球性的發展以獲取最大收益。因此企業的管理將在一個更大的范圍內實施分權管理模式，由此提出了戰略管理會計的新課題，它具有以下幾大特征：第一、環境控制，如競爭對手及行業的分析，基準管理等。第二、戰略設計，如企業定位類型設計及戰略實施步驟。策三、戰略控制，如戰略實施狀況及實施效果。5、組織會計隨著環境與組織的變化，管理會計將會在定義、本質特征以及范圍上發生根本變化。管理會計由于受本身含義的局限性將會被“組織會計”所取代。側重于會計與受托責任的完成。這一變化有以下原因：第一，信息管理取代了人工管理方式,隨著以人為主的層層管理模式被消減，以信息為主的管理將會出現。第二、管理會計不再僅僅是管理人員的行為，已經變成每一個企業雇員的自覺行為。第三、管理會計突破了會計師提供信息、管理人員使用信息的舊框架，而由每一個雇員直接提供與使用各種信息，包括會計信息與非會計信息。6、管理會計信息環境與企業組織的變化將導致新型的管理會計信息需求。這體現在以下兩個方面：第一、對會計信息的種類及數量的需求將發生根本變化，非財務的信息需求將進一步上升，財務信息的種類也會發生變化。如市場竟爭信息、產品更新換代信息、知識產權、顧客需求消費傾向,供銷渠道信息等。第二、企業雇員更需要日常非會計信息，如產品技術、人力資源、市場戰略規劃等。7、管理會計研究方法與創新管理會計研究將向多元化方向發展。這表現在以下幾個方面：第一、對課題、行業、理論、方法等進行綜合研究，改變過去單一研究的狀況。第二、多課題研究同時并舉,多行業部門的綜合研究將使其研究成果更具實用價值。第三、多學科互相滲透，多種研究理論與研究方法相結合使研究結果具有更為廣泛的應變能力。李冰青的《當代管理會計發展的新領域》（財會/審計）提出了環境管理會計、智力管理會計和國際管理會計這三個管理會計的發展領域。1、環境管理會計就是由于環境問題為管理會計領域創造的一個新的發展空間。環境管理會計是為了同時提高企業或其他組織的環境業績和財務業績，為其內部提供與環境相關的財務信息與非財務信息的會計系統。環境管理會計主要用于企業，但也可用于其他組織和政府部門。它對于企業的主要作用如下：使企業經理更清楚地認識環境成本，從而更易于管理和降低這些成本；更好地識別和預測環境管理活動的財務利益和其他商務利益；更好地計量和報告環境業績和財務業績，改善企業對外界的形象。雖然環境管理會計主要以環境管理為核心但它可以用于成本分配與管理、存貨與生產規劃、投資評價、業績評價、產品設計與定價、采購和供應鏈管理等方面，由此可以看出，環境管理會計的產生對于企業而言有著非常重要的作用。2、智力資本管理會計伴隨著知識經濟的發展，智力資本不僅沖擊了傳統的會計報表形式，而且使得管理會計的研究領域進一步向決策型方向拓展。智力資本管理會計是一個復雜的戰略決策支持系統。智力資本管理會計的目標就是通過量化企業智力資本，為企業智力資本管理提供智力資本存量和流量信息，考核和評價企業智力資本投資效果，以及利用智力資本創造企業價值的能力和效率。因此，智力資本管理會計的發展不僅有利于管理會計研究領域的拓展和創新，而且對企業內部的計劃、決策、控制也將會產生深遠的影響。3、國際管理會計企業經營管理環境的變化是推動管理會計發展的原動力，加強內部管理的現實要求給管理會計提出了新的挑戰。首先，在當代全球化趨勢影響下，管理會計越來越容易受到外部信息以及非財務信息對決策相關性的沖擊，管理會計必須適應這一變化；其次，空前激烈的競爭，要求決策成本必須盡可能精確；再次，企業內部組織結構的變化也迫使管理會計在管理控制方面要有新的突破，以滿足管理決策的需求。這次背景下管理會計不斷拓展其新方向，逐漸形成了全球化背景下以戰略決策與管理控制為目標的、強調企業價值創造的管理會計新趨勢：國際管理會計。國際管理會計從戰略上強調通過對形成顧客價值組織革新和股東收益的各種動因的確認、計量與管理來創造企業價值，從而在戰略規劃和經營決策上發展了管理會計的決策與控制職能。國際管理會計結合了管理會計與國際會計的特征，不僅包含了傳統企業管理會計的基本原理和方法，同時還涉及各國管理會計的比較與規范。因此，國際管理會計的范圍應擴展至以下三個層面：一是跨國公司管理會計；二是國際管理會計比較；三是國際管理會計協調。余緒纓教授的《展望21世紀管理會計的新發展》一文中提到二十一世紀是將由知識經濟取代工業經濟成為世界各國經濟的主流。知識經濟將深刻的影響管理會計的發展，主要是以下的幾個方面。提供的信息要由單一化向多樣化轉變，為了適應這種轉變的管理會計提供的信息就不應是單一化的，而必須是靈活、多樣化的。使之與知識經濟的特點和要求相適應，并據以形成多視角的激勵機制，在高層次上激發員工的奮發創新精神，借以為知識經濟的發展提供無窮無盡的智力源泉。智力資產和相應的智力資本的確認、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經濟體系中，智力資本及與其相對應的智力資產作為人類超常智慧的結晶，是企業創造超常效益的最基本的源泉。它們的確認、計量及其效益的評價與分配等,將在管理會計中處于最重要的地位。因為在知識經濟中，