第二部分：會計實務(wù)

專題三長期股權(quán)投資會計2014年八項企業(yè)會計準(zhǔn)則

2014年1月至6月，財政部陸續(xù)發(fā)布新增或修訂的八項企業(yè)會計準(zhǔn)則，雖然2006年2月頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和38項具體會計準(zhǔn)則之后，財政部發(fā)布了六項企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋、五個年報通知及若干會計處理規(guī)定和復(fù)函，但如此大規(guī)模的準(zhǔn)則修訂和增補尚屬首次。這些新準(zhǔn)則基本與相關(guān)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則一致、保持了持續(xù)趨同。

2014年八項企業(yè)會計準(zhǔn)則簡介序號修訂或新增的企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)布日期1企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號—公允價值計量2014-1-282企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報（2014修訂）2014-1-283企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬（2014修訂）2014-1-294企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表（2014修訂）2014-2-215企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號—合營安排2014-2-216企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資（2014修訂）2014-3-197企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號—在其他主體中權(quán)益的披露2014-3-278企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報（2014修訂）2014-6-20企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資

企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂背景二、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容三、銜接規(guī)定一、修訂背景財政部自2006年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS2(2006)）及其應(yīng)用指南以后，又根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的相關(guān)變動，通過準(zhǔn)則解釋等文件陸續(xù)修訂了部分長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容。一、修訂背景2011年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第27號——個別財務(wù)報表》（IAS27（2011））和《國際會計準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS28（2011））。一、修訂背景為保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對2006年后發(fā)布的相關(guān)修訂進(jìn)行整合完善，財政部于2012年11月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資（修訂）》（征求意見稿），征求意見截止日為2013年2月16日。一、修訂背景2014年3月13日，財政部完成長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂工作，并發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資>的通知》（財會[2014]14號）。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS2（2014））自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原CAS2（2006）同時廢止。

準(zhǔn)則內(nèi)容長期股權(quán)投資準(zhǔn)則共五章二十條。第一章總則第二章初始計量

第三章

后續(xù)計量第四章銜接規(guī)定第五章附

則二、修訂的內(nèi)容本準(zhǔn)則的總體要求（定義、適用范圍、披露）初始計量（初始投資成本的確定、相關(guān)費用的處理等）后續(xù)計量（成本法和權(quán)益法的應(yīng)用、核算方法之間的轉(zhuǎn)換、持有待售的長期股權(quán)投資、長期股權(quán)投資的處置）（一）長期股權(quán)投資定義第二條本準(zhǔn)則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。即：對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的權(quán)益性投資。在本準(zhǔn)則原應(yīng)用指南中提到的第四類投資：“投資方對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資”——適用《22號準(zhǔn)則—金融工具確認(rèn)和計量》權(quán)益性投資

共同控制控制“三無”重大影響但活躍市場有報價且活躍市場無報價長期

股權(quán)

投資

可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)權(quán)益性投資

合營企業(yè)控制重大影響長期

股權(quán)

投資

可供出售金融資產(chǎn)第四類投資修訂后修訂前如何判斷是否控制？在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司（適用成本法核算）。投資方屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財務(wù)報表的情況除外。如何判斷重大影響？重大影響，是指投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。如何判斷合營企業(yè)？

在確定被投資單位是否為合營企業(yè)時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。

【例題】甲公司2014年7月，取得對乙公司5%的股權(quán)，成本為800萬元。2015年2月，甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2015年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。甲公司會計處理：借：可供出售金融資產(chǎn)800貸：銀行存款800借：可供出售金融資產(chǎn)1200貸：銀行存款1200借：應(yīng)收股利100貸：投資收益100（二）長期股權(quán)投資準(zhǔn)則適用范圍第三條下列各項適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：（一）外幣長期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》。（二）風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》。注：本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，指的是原第四類投資（投資方對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資）。（三）長期股權(quán)投資信息披露第四條長期股權(quán)投資的披露，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則不再涉及披露要求。長期股權(quán)投資企業(yè)合并非企業(yè)合并同一控制下非同一控制下企業(yè)合并對價支付現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)承擔(dān)債務(wù)發(fā)行權(quán)益性證券非企業(yè)合并對價支付現(xiàn)金發(fā)行權(quán)益性證券非貨幣性資產(chǎn)交換債務(wù)重組（四）初始計量同一控制下企業(yè)合并1.支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)（1）在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。（2）差額處理：長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下企業(yè)合并變動：“被合并方所有者權(quán)益的賬面價值”→“被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值”。解釋公告第6號：被合并方是最終控制方在以前年度從第三方收購來的情況。同一控制下企業(yè)合并2.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價（1）在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。（2）按照發(fā)行股份的面值總額作為股本（3）差額處理：長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

同一控制下企業(yè)合并初始計量舉例【例題】2X14年6月30日，P公司向其母公司（A公司）定向增發(fā)1000萬股普通股，取得A公司另一子公司（S公司）100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。S公司之前為A公司于2X08年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日（2X14年6月30日），S公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為2200萬元，A公司合并財務(wù)報表中的S公司凈資產(chǎn)（資產(chǎn)、負(fù)債）賬面價值為4000萬元（含商譽500萬元）。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

確認(rèn)長期股權(quán)投資4000萬元。非同一控制下的企業(yè)合并1.初始成本確定于購買日按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定。2.初始直接費用合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資1.支付現(xiàn)金取得按照實際支付的購買價款加上直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。2.發(fā)行權(quán)益性證券按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與發(fā)行權(quán)益行證券直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的有關(guān)規(guī)定確定。3.非貨幣性資產(chǎn)交換取得4.債務(wù)重組取得（五）后續(xù)計量7-17條（一）成本法（二）權(quán)益法（三）轉(zhuǎn)換（四）持有待售（五）處置（五）后續(xù)計量—成本法1.范圍：控制子公司變化：（1）要求編合并報表時按權(quán)益法調(diào)整；（2）第四類投資不采用。2.核算要點（1）按照初始投資成本計價；（2）追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；（3）被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。（五）后續(xù)計量—權(quán)益法1.范圍：聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)

變化：選擇權(quán)對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。（五）后續(xù)計量—權(quán)益法2.核算要點（1）初始成本調(diào)整（2）被投資單位實現(xiàn)的凈損益按公允價值調(diào)整、政策期間的統(tǒng)一、內(nèi)部未實現(xiàn)損益的抵銷、超額虧損確認(rèn)與恢復(fù)（3）被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益（4）被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利（5）被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。（五）后續(xù)計量—權(quán)益法凈損益其他綜合收益其他綜合收益減少長期股權(quán)投資投資方利潤分配被投資單位所有者權(quán)益其他：例如捐贈、第三方增資等情況投資收益所有者權(quán)益計入“資本公積—其他資本公積”未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷第十三條

投資方計算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。投資方與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等的有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。（解釋公告第1號）（五）后續(xù)計量—核算方法的轉(zhuǎn)換1、追加投資等原因?qū)е?、處置投資等原因?qū)е拢ㄎ澹┖罄m(xù)計量—核算方法的轉(zhuǎn)換5%共同控制60%不具有控制、共同控制或重大影響的投資重大影響聯(lián)營企業(yè)20%金融工具確認(rèn)和計量權(quán)益法成本法合營企業(yè)子公司控制（五）后續(xù)計量—核算方法的轉(zhuǎn)換（6種組合）5%60%20%（五）后續(xù)計量—核算方法的轉(zhuǎn)換（6種組合）5%60%20%金融工具模式→權(quán)益法金融工具模式→成本法權(quán)益法→成本法權(quán)益法→金融工具模式成本法→金融工具模式成本法→權(quán)益法（五）后續(xù)計量—核算方法的轉(zhuǎn)換（6種組合）行為原來現(xiàn)在處理追加投資金融資產(chǎn)權(quán)