注冊會計師審計責任的界定、成因及對策(一)注冊會計師審計責任的界定、成因及對策(一)全文共2頁，當前為第1頁。注冊會計師審計責任的界定、成因及對策(一)注冊會計師審計責任的界定、成因及對策(一)全文共2頁，當前為第1頁。內容提要：近年來，以注冊會計師為被告的訴訟案件大量上升，其中包含著許多濫訴。在這些訴訟中，注冊會計師的審計責任總是或多或少地被放大了，特別是很多訴訟中不分會計責任與審計責任，把本來應該是會計主體承擔的會計責任也轉移到了注冊會計師身上，法官由于缺乏對會計責任與審計責任方面的專業認識，往往把注冊會計師推向了“替罪羊”的地位。為此，本文將關注如下問題：注冊會計師的審計責任；審計責任如何與會計責任區別；審計責任是怎么形成的及注冊會計師應如何避免它。

關鍵詞：注冊會計師；審計責任；會計責任；界定

一、注冊會計師審計責任的界定

注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任是兩種不同性質的責任，不能相互替代。注冊會計師是會計師事務所提供審計報告的責任主體，應當承擔審計責任。《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規定了注冊會計師的審計責任：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。”中國獨立審計準則對注冊會計師的審計責任也做了詳細的規定：注冊會計師的審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則的要求出具審計報告，并對發表的審計意見負責。

會計責任和審計責任是兩種不同性質的責任，《會計法》規定：保證會計資料的真實、完整，是被審計單位會計責任。單位負責人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權，應當對本單位的會計行為負責，成為承擔會計責任的主體，這一責任不應由注冊會計師承擔，也不應轉嫁給注冊會計師。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。一個單位會計信息嚴重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，單位負責人首先要承擔會計責任。

現代審計受其自身的審計技術、審計方法、審計成本等固有審計風險的限制，對于單位負責人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應有的職業謹慎，有時也很難發現所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，不能認為注冊會計師是會計報表質量的絕對保證人和責任人。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。當注冊會計師完全遵循了獨立審計準則和職業規范時，仍有可能沒有發現會計報表中的某些錯誤或漏報，以致出具了與事實不相稱的審計報告。這種情況下，由于注冊會計師已按職業規范執業，就不能認定是審計失敗，也無須承擔任何法律責任。而由于注冊會計師不具備專業勝任能力或沒有盡到應有的職業謹慎，沒有依據獨立審計準則執業，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，就必須承擔相應的審計責任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負責人提供而不承擔相應的責任。

二、注冊會計師審計責任以及相應法律責任的成因

現代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的制度基礎審計，加之審計成本的限制，注冊會計師不可能通過審計查出被審計單位所有的錯誤和舞弊。但是在審計失敗的情況下，注冊會計師很可能將會承擔相應的法律責任。

注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規定而應承擔的法律后果，它是一種過錯責任。而會計責任是一種無過錯責任，會計主體的會計信息失真導致他方損失，無論過錯與否，均應承擔相應法律責任，這是現代民事歸責的一個基本原則。引起注冊會計師法律責任的不僅有會計師事務所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會經濟環境和市場機制的因素。

（一）注冊會計師自身的原因

1.部分注冊會計師的專業勝任能力不足。當前我國會計體系正處于同國際接軌的階段，加入注冊會計師審計責任的界定、成因及對策(一)全文共2頁，當前為第2頁。WTO也加快了這一進程。即使已取得了資格考試合格證書，也應不斷加強后續學習和培訓。但許多注冊會計師對此不甚重視，也不去拓展自己的知識面以適應業務發展日益復雜的需要。

2.有一些注冊會計師在審計中缺乏應有的職業謹慎。許多審計人員或對交易事項缺乏應有的專業懷疑，或收集的審計證據明顯不足，或運用不當的審計程序，或過分信賴管理當局，或對客戶舞弊的研究與重視不夠。如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務所未能對關鍵證據如海關報關單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素。

3.審計欺詐的存在。極少數注冊會計師與被審計單位共同舞弊。

（二）會計師事務所方面的原因

事務所方面的原因主要是一些事務所為了爭取業務，降低審計收費標準，為節約成本而不執行三級復核制度，內部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對客戶的某些問題視而不見。例如中天勤在對銀廣夏的審計中，為了節約成本，兩名簽字注冊會計師只有一名去審計，另一名根本就沒有去過銀廣夏（兩人都要承擔責任）。

（三）社會公眾對審計和注冊會計師的期望過高

社會公眾對審計作用的理解與審計人員行為結果及注冊會計師職業界自身對審計業績看法之間存在著差異，即審計期望差距。由于受審計技術和成本的限制，加之現代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的制度基礎審計，注冊會計師不能指望通過審計查出企業所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計意見視同對會計報表的擔保或保證。一旦發現所依據的會計報表存在錯報和漏報，以致影響了他們的決策，就會想到把注冊會計師送上被告席。這種審計期望差異的存在，使注冊會計師不斷地遭遇審計訴訟。

（四）從整個社會經濟環境來看，審計市場運行機制不合理

1.公司治理結構存在嚴重缺陷。我國國有企業股權結構畸形，國有股東缺位，“內部人控制”現象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、監督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

2.地方政府對注冊會計師工作的不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業、社會穩定和經濟發展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇國有企業的造假行為。

3.證券市場和整個經濟體制的制度性缺陷。我國的上市公司大多是從國有企業轉化而來。根本不具備上市條件的國有企業在短期內搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

（五）法律環境也對注冊會計師責任判定不利

1.西方國家關于注冊會計師法律責任承擔程度有一個很著名的理論：“深口袋”（DeepPocket）理論，這是指當被審計單位出現財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應作為第一責任人承擔主要責任。但在現實中，卻總是發生繞過被審計單位而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。在我國的司法實