長期股權投資－提綱（一）長期股權投資分類為什么對具有控制關系的長期股權投資

采用成本法進行核算長期股權投資，子公司（Subsidiary）長期股權投資，聯營企業（Associate）與合營企業（JointVenture）長期股權投資－提綱（一）長期股權投資分類1長期股權投資－提綱（二）對聯營企業投資舉例成本法核算的長期投資計提資產減值損失處置對子公司長期投資與原會計準則和會計制度比較長期股權投資－提綱（二）對聯營企業投資舉例2長期股權投資分類控制被投資單位的長期投資，例如，企業合并形成的長期投資；對被投資單位能夠施加重大影響的長期投資，通常認為是持股20－50％的長期投資；例如，聯營企業與其他單位共同控制被投資單位的長期投資；例如，合營企業按照成本法進行核算、對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資長期股權投資分類控制被投資單位的長期投資，例如，企業合并形成3為什么對具有控制關系的長期股權投資

采用成本法進行核算根據國際財務報告準則，如果企業擁有子公司，則企業必須編制合并財務報表，企業對外提供的是合并財務報表，而不是個別報表，因為個別報表不能反映企業所能控制的資產、負債情況和本期經營情況，在個別報表中，企業應對具有控制關系的長期股權投資采用成本法計量，在編制合并報表時再進行調整，即“調表不調賬”新會計準則與國際財務報告準則實現實質性趨同，因此做出了同樣的規定。為什么對具有控制關系的長期股權投資

采用成本法進行核算根據國4長期股權投資－子公司（Subsidiary）

會計核算相關規定在母公司單獨報表中對長期股權投資應按照成本法核算;在非同一控制條件下進行企業合并時，公司應按照購買法以公允價值為基礎對長期股權投資進行核算，在合并過程中需要計算合并商譽，對于正商譽，不允許對其進行攤銷而是在會計年末測算減值，對于負商譽，在確認沒有差錯的基礎上將其計入當期損益，在編制合并報表的過程中，公司應按照公允價值計量子公司的各項可辨認資產、負債；在同一控制條件下進行企業合并時，公司應按照權益結合法以賬面價值為基礎進行核算，在合并過程中產生不產生合并商譽；在編制合并報表時，公司應根據實際情況將母、子公司的各項交易予以抵銷。長期股權投資－子公司（Subsidiary）

會計核算相關規5同一控制條件下的企業合并舉例公司P的主要業務為A業務和B業務，分別由子公司A（含孫公司C）和子公司B經營，現公司出于總體戰略安排和相關稅務考慮需要對B業務進行重組，即由子公司A將其持有的孫公司C的80％股權轉讓給子公司B。

重組前重組后公司P公司P60％90％60％90％子公司A子公司B子公司A子公司B80％80％孫公司C孫公司C同一控制條件下的企業合并舉例公司P的主要業務為A業務6同一控制條件下的企業合并

合并方長期股權投資以上述子公司A將孫公司C轉讓給子公司B為例，假設在合并日孫公司C凈資產賬面價值為10000，子公司B向子公司A支付的合并對價為支付現金3000，向子公司A定向發行普通股1000股（假設A持有B1000股后對其無重大影響），子公司B會計處理如下：借：長期股權投資8000貸：現金3000股本1000資本公積4000注：8000＝10000×80％同一控制條件下的企業合并

合并方長期股權投資以上述子7非同一控制條件下的企業合并

購買方支付的合并對價舉例公司A以向公司B增資的方式收購公司B，增資后公司A持有公司B80％股權，注資方式為注入現金10000和投入生產廠房和設備，生產廠房和設備帳面價值為3000，公允價值為5000，在購買日公司B可辨認凈資產公允價值為10000，公司A會計處理如下：借：長期股權投資：15000貸：現金10000固定資產3000營業外收入2000

非同一控制條件下的企業合并

購買方支付的合并對價舉例8長期股權投資

聯營企業與合營企業（一）聯營企業（Associate），指公司可以對被投資單位施加重大影響，即公司可以對被投資單位的財務和經營決策有參與決策的權利，但并不能控制或者與其他方一起共同控制上述政策的制定；合營企業（JointVenture），指公司對被投資單位的所擁有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在（實務中比較少）；長期股權投資

聯營企業與合營企業（一）聯營企業（Associ9長期股權投資

聯營企業與合營企業（二）采用權益法進行會計核算長期股權投資的核算與非同一控制條件下企業合并的有關規定基本一致，需要根據初始投資成本與投資方在投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額計算商譽，正商譽不進行攤銷，但在年末測試減值，負商譽在復核無誤后計入當期損益；在按照權益法核算投資收益時，企業應以取得該項投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值為基礎對其凈利潤做相應調整；被投資單位宣告派發股利應減少長期股權投資的賬面金額長期股權投資

聯營企業與合營企業（二）采用權益法進行會計核算10長期股權投資

聯營企業與合營企業（三）對于公司與聯營企業發生的交易，應就公司應享有的部分進行抵消在會計報表中長期股權投資與商譽共同在非流動資產中列示在會計期末，如出現減值跡象，公司應對其測試減值，如發生資產減值，應先減少商譽，如商譽已減少至0，則減少長期股權投資長期股權投資

聯營企業與合營企業（三）對于公司與聯營企業發生11長期股權投資

聯營企業與合營企業（四）根據《企業會計準則－資產減值》有關規定，上述資產減值一經確認，在以后會計期間不得轉回。被投資單位采用的會計政策及會計期間和投資企業不一致的，投資企業應當按照其會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整投資企業對于除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應調整長期股權投資和資本公積；在持股比例變動但仍需按照權益法核算時，應按照新的持股比例計算應享有被投資單位凈資產份額與長期股權投資原賬面余額之間的差額，將其計入當期損益長期股權投資

聯營企業與合營企業（四）根據《企業會計準則－資12對聯營企業投資舉例

按照聯營企業可辨認凈資產公允價值調整投資收益公司A2006年1月1日取得公司B30％股權，公司B可辨認凈資產公允價值與帳面價值差額為固定資產增值600萬元，該固定資產原賬面價值為600萬元，公允價值為1200萬元，該項固定資產剩余適用年限為10年，采用直線法計提折舊，預計凈殘值為0，公司B2006年實現利潤總額為500萬元，假設所得稅率為30％，計算公司A對公司B2006年投資收益。對聯營企業投資舉例

按照聯營企業可辨認凈資產公允價值調整投資13對聯營企業投資舉例

按照聯營企業可辨認凈資產公允價值調整投資收益計算公司A對公司B2006年投資收益。公司B2006年原利潤總額500加：固定資產計提折舊調整60＝(1200-600)/10調整后利潤總額440減：所得稅132＝440×30％調整后凈利潤308公司A2006年投資收益92＝308×30％對聯營企業投資舉例

按照聯營企業可辨認凈資產公允價值調整投資14對聯營企業投資舉例

按照聯營企業可辨認凈資產公允價值調整投資收益存在下列情況之一的，投資企業可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資收益，但應在附注中說明這一事實及原因：無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小；其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整。對聯營企業投資舉例

按照聯營企業可辨認凈資產公允價值調整投資15對聯營企業投資舉例

計算聯營企業商譽以及測試減值（一）

公司A于2004年6月1日收購公司B25％股權，初始投資為12m，該日公司B可辨認凈資產公允價值是32m，公允價值與帳面價值相比，固定資產增值為6m（為簡單起見，假設不計提折舊），在2005年5月30日公司B的帳面凈資產為30m（假設僅為股本和留存收益，期間沒有發行新的股份）

對聯營企業投資舉例

計算聯營企業商譽以及測試減值（一）16對聯營企業投資舉例

計算聯營企業商譽以及測試減值（二）1、計算該項投資產生的商譽初始投資12減：應享有被投資單位可辨認凈資產8＝32×25％商譽42、計算2005年5月30日長期投資初始投資成本8加：被投資單位損益調整1＝(30－(32-6))×25％期末投資成本9對聯營企業投資舉例

計算聯營企業商譽以及測試減值（二）17對聯營企業投資舉例

計算聯營企業商譽以及測試減值（三）3、測試是否發生資產減值假設將公司B視為現金產出單元（CGU），其在2005年5月30日的可收回金額為40，測試減值計算如下：期末投資成本9加：商譽4可收回金額10＝40×25％商譽資產減值3對聯營企業投資舉例

計算聯營企業商譽以及測試減值（三）18對聯營企業投資舉例

計算聯營企業商譽以及測試減值（四）4、在會計報表中列示期末投資成本9加：商譽1＝4－3（資產減值）小計10該項長期股權投資在會計報表中列示為10根據《企業會計準則－資產減值》有關規定，上述資產減值一經確認，在以后會計期間不得轉回。

對聯營企業投資舉例

計算聯營企業商譽以及測試減值（四）19對聯營企業投資－未實現利潤進行抵消對于公司與聯營企業之間發生的交易，如果在期末存在未實際對外實現的利潤，公司應對公司所享有的部分進行抵消處理。聯營企業銷售產品給母公司母公司銷售產品給聯營企業對聯營企業投資－未實現利潤進行抵消對于公司與聯營企業20按照成本法核算的長期股權投資

計提資產減值準備對于按照成本法核算的、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值按照《企業會計準則－金融工具確認和計量》處理，即按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失；上述資產減值損失一經確認，不得轉回按照成本法核算的長期股權投資

計提資產減值準備21處置權益法核算的長期股權投資采用權益法核算的長期投資，因被投資企業除凈損益外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。例如，公司A持有公司B30％股權，公司B資本公積中有接受捐贈1000萬元，公司A按照權益法核算計入其資本公積300萬元，列示如下：借：長期股權投資300＝1000×30％貸：資本公積300處置權益法核算的長期股權投資采用權益法核算的長期投資22處置權益法核算的長期股權投資現公司A全部處置對公司B的長期股權投資，則公司A應做如下會計處理：借：資本公積300貸：P/L(損益項目)300處置權益法核算的長期股權投資現公司A全部處置對公司B23處置對子公司長期投資全部處置對子公司投資部分處置對子公司投資，處置后該項投資變為對聯營企業投資部分處置對子公司投資，處置后該項投資仍為對子公司投資實質性處置對子公司長期投資處置對子公司長期投資全部處置對子公司投資24處置對子公司長期投資

如何計算合并報表處置收益處置收入減：被投資企業可辨認凈資產公允價值×處置比例商譽余額×處置比例處置收益處置對子公司長期投資

如何計算合并報表處置收益25處置對子公司長期投資

處置后該項投資變為對聯營企業投資（一）公司A于2004年1月1日收購公司B60％股權，初始投資為520m，產生的商譽為40m，公司A在2005年12月31日對該項商譽進行資產減值測試，結果為該項商譽發生減值28m；公司A在2006年12月31日出售其持有的公司B的20％股權，處置收入為180m，在2006年12月31日公司B按照公允價值調整后凈資產為847.6m。處置對子公司長期投資

處置后該項投資變為對聯營企業投資（一）26處置對子公司長期投資

處置后該項投資變為對聯營企業投資（二）計算公司A出售20％股權的合并報表收益處置收入180減：處置時所對應凈資產169.5＝847.6×20%減：商譽4＝(40-28)×2/6合并報表處置收益6.5注：在本例中，公司A在編制合并利潤表時仍應合并公司B2006年全年利潤表。如公司A在2006年9月30日處置其持有的公司B的20％股權，則公司A應合并公司B2006年1－9月利潤表，自2006年10月1日起，公司B為公司A的聯營企業，公司A應按照權益法核算該項長期投資（對聯營企業長期投資）處置對子公司長期投資

處置后該項投資變為對聯營企業投資（二）27處置對子公司長期投資

處置后該項投資仍為對子公司投資公司A持有公司B60％股權，在2006年3月31日，公司出售其持有公司B的5％股權，出售收入為12000，在出售時公司B凈資產為99875（已按照公允價值進行調整）

計算公司A處置該項股權的處置收益（合并報表）12000－99875×5％＝7006

公司A在編制2006年利潤表時仍應合并公司B2006年全年利潤表，但在計算計算1－3月和4－12月的少數股東損益時應按照40％和45％分別計算。處置對子公司長期投資

處置后該項投資仍為對子公司投資28處置對子公司長期投資

實質性處置對子公司長期投資在某些情況下，雖然母公司沒有處置其持有的子公司的長期投資，但是由于子公司的情況發生了變化，例如子公司向第三方發行股票導致母公司持有子公司的股權比例下降，使子公司變為聯營企業。上述實質性處置所產生的損益計算基本同母公司直接處置對子公司的長期股權投資，即計算處置前后母公司享有的被投資單位凈資產的變化而得出處置損益。處置對子公司長期投資

實質性處置對子公司長期投資在某29處置對子公司長期投資

實質性處置對子公司長期投資舉例（一）公司A持有公司B80％股權，公司B在2006年1月1日股本為100000，留存收益為50000（假設為公允價值調整后金額，下同），在2006年3月31日，公司B以1元/股的發行價格向第三方發行100000股普通股，發行結束后，公司A持有公司的股權比例由80％下降為40％，在2006年1－3月公司B實現利潤為9750處置對子公司長期投資

實質性處置對子公司長期投資舉例（一）30處置對子公司長期投資

實質性處置對子公司長期投資舉例（二）計算公司A的實質性處置收益

處置前公司A享有公司B凈資產：（100000＋50000＋9750）×80％＝127800處置后公司A享有公司B凈資產：（100000＋100000＋50000＋9750）×40％＝103900處置收益：103900－127800＝－23900處置對子公司長期投資

實質性處置對子公司長期投資舉例（二）31在聯營公司連續虧損的情況下

如何對長期股權投資進行會計核算投資企業確認的被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記為零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。上述長期權益指投資單位對聯營企業的實質性支持，例如投資單位對聯營企業的拆借款等，不包括投資單位與聯營企業之間的正常業務往來款，例如由于實現銷售收入而產生的應收帳款。在聯營公司連續虧損的情況下

如何對長期股權投資進行會計核算投32在聯營公司連續虧損的情況下

如何對長期股權投資進行會計核算－舉例公司A持有公司B30％股權，初始投資為320，但公司B由于經營不善而連年虧損，2006年1月1日公司A對公司B的長期股權投資余額為0，公司A對公司B拆借款余額為500，2006年公司B經營繼續虧損，凈利潤為-300，公司A的相關會計處理如下：公司A長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益：0＋500＝500借：其他應收款－公司B-90=300×30％貸：投資收益-90在聯營公司連續虧損的情況下

如何對長期股權投資進行會計核算－33長期股權投資

與原會計準則和會計制度比較原投資準則中的短期投資和債權投資現改為在《企業會計準則－金融工具的確認和計量》中予以規范；原投資準則中對股權投資均以賬面價值為基礎進行核算，現投資準則中除同一控制條件下的企業合并外均為以公允價值為基礎進行核算（賬面價值VS公允價值）；商譽的確認和計量（股權投資差額VS商譽）長期股權投資

與原會計準則和會計制度比較原投資準則中的短期投34企業合并－提綱企業合并的定義如何認定合并日或購買日同一控制條件下的企業合并非同一控制條件下的企業合并企業合并－提綱企業合并的定義35企業合并的定義將兩個或兩個以上的單獨的企業和業務合并為一個報告主體企業合并的結果是合并方控制被合并方或業務按照合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制的情況分為同一控制下的企業合并和非同一控制條件下的企業合并企業合并的定義將兩個或兩個以上的單獨的企業和業務合并為一個報36企業合并的定義－業務一組整合的活動和資產，經過管理和運行達到以下目的：為投資者帶來回報直接按比例為所有者、成員或其他參與者降低成本或提供其他經濟利益業務通常包括投入、加工程序及產出，該產出可以或將被用于帶來收入。如果在轉讓活動和資產過程中產生了商譽，則假定該活動是業務企業合并的定義－業務一組整合的活動和資產，經過管理和37如何認定合并日或購買日（一）指合并方（或購買方）實際取得對被合并方（或被購買方）控制權的日期，即被合并方的凈資產和生產經營決策控制權轉移給合并方的日期。同時滿足以下條件的，通常可認為實現了控制權的轉移：企業的合并合同或協議已獲股東大會通過；企業合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準；如何認定合并日或購買日（一）指合并方（或購買方）實際38如何認定合并日或購買日（二）參與合并各方已辦理了必要的財產交接手續；合并方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50％），而且有能力、有計劃支付剩余款項；合并方實際已控制被合并方的財務和經營政策，并享有相應的利益，承擔相應的風險。如何認定合并日或購買日（二）參與合并各方已辦理了必要的財產交39同一控制條件下的企業合并

（制定背景）由于國際會計準則理事會（IASB）沒有就該事項達成一致意見，因此國際財務報告準則（IFRS）沒有相應規定；在我國現實經濟生活中，很多重組業務均在國家和地方政府（大多通過項目公司）主導下進行，即同一控制條件下的企業合并，而在我國以前頒布的會計準則和會計制度中對該事項沒有明確規定，因此財政部在本次制定合并準則的過程中就該事項做出明確規定。同一控制條件下的企業合并

（制定背景）由于國際會計準則理事會40同一控制條件下的企業合并（一）同一控制條件下的企業合并，合并雙方的行為是不完全自愿進行和完成的，該企業合并不是獨立的市場交易行為，而是參與合并各方資產負債的重新組合；合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制非暫時性，控制時間一般為1年以上；同一控制條件下的企業合并（一）同一控制條件下的企業合并，合并41同一控制條件下的企業合并（二）相同的多方，通常指根據投資者之間的協議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發表一致意見的兩個或兩個以上投資者；會計核算以賬面價值為基礎，不考慮被合并方的公允價值，合并方法為權益結合法，合并過程中不產生商譽。同一控制條件下的企業合并（二）相同的多方，通常指根據投資者之42同一控制條件下的企業合并

如何認定同一控制實施最終控制的一方，通常指企業集團的母公司或有關主管單位；該項合并一般是由最終控制公司或最終控制公司的股東出于公司總體戰略考慮而做出的重組安排，交易價格往往在事先被人為安排；同一控制條件下的企業合并

如何認定同一控制實施最終控制的一方43同一控制條件下的企業合并舉例公司P的主要業務為A業務和B業務，分別由子公司A（含孫公司C）和子公司B經營，現公司出于總體戰略安排和相關稅務考慮需要對B業務進行重組，即由子公司A將其持有的孫公司C的80％股權轉讓給子公司B。

重組前重組后公司P公司P60％90％60％90％子公司A子公司B子公司A子公司B80％80％孫公司C孫公司C同一控制條件下的企業合并舉例公司P的主要業務為A業務44同一控制條件下的企業合并

合并方如何編制合并財務報表（一）

企業合并形成母子關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按照其賬面價值計量，因被合并方采用的會計政策與被合并方不一致，按照本準則進行調整的，按照調整后的賬面價值計量；同一控制條件下的企業合并

合并方如何編制合并財務報表（一）45同一控制條件下的企業合并

合并方如何編制合并財務報表（二）合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映；合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。同一控制條件下的企業合并

合并方如何編制合并財務報表（二）合46非同一控制條件下的企業合并

會計核算方法該合并為獨立的市場交易行為，以公允價值為計量基礎；采用購買法進行會計處理，購買方支付的合并對價與被購買方可辨認凈資產均按照公允價值進行計量。非同一控制條件下的企業合并

會計核算方法該合并為獨立的市場交47非同一控制條件下的企業合并

購買法的主要步驟（一）確定購買方確定購買日確定合并成本在購買日的公允價值非同一控制條件下的企業合并

購買法的主要步驟（一）確定購買方48非同一控制條件下的企業合并

購買法的主要步驟（二）確認被購買方在購買日可辨認凈資產公允價值合并成本減購買方在購買日應享有的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額為合并商譽，正商譽不進行攤銷，在年末進行減值測試，負商譽在復核無誤后計入合并方的當期損益。非同一控制條件下的企業合并

購買法的主要步驟（二）確認被購買49非同一控制條件下的企業合并

購買方支付的合并對價購買方在購買日作為合并對價付出的資產、發生或承擔的負債均按照公允價值計量，其公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；購買方在購買日作為合并對價發行的權益性證券應按照公允價值計量。非同一控制條件下的企業合并

購買方支付的合并對價購買方在購買50非同一控制條件下的企業合并

或有對價在非同一控制條件下的企業合并中，或有對價只有滿足如下兩個條件時方可計入合并成本中：未來事項很可能發生；對合并成本的影響金額能夠可靠計量。非同一控制條件下的企業合并

或有對價在非同一控制條件下51非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認凈資產公允價值可辨認資產公允價值減：可辨認負債公允價值可辨認或有負債公允價值＝可辨認凈資產公允價值

被收購股權的公允價值＝可辨認凈資產公允價值×股權比例非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認凈資產公允價值52非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認資產－有形資產

對于在合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產，只有在符合下列條件的前提下方可確認為可辨認資產并按照公允價值計量：所帶來的經濟利益很可能流向企業；公允價值能夠可靠計量。非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認資產－有形資產53非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認資產－無形資產對于合并中取得的被購買方無形資產，只有在滿足以下條件的前提下方可單獨確認為無形資產并按照公允價值計量：符合《企業會計準則－無形資產》的定義；其公允價值能夠可靠計量。非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認資產－無形資產54非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認負債合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債只有在符合下列條件的前提下方可確認為可辨認負債：履行義務很可能導致經濟利益很可能流出企業；其公允價值可以可靠計量。短期負債一般可采用賬面金額作為公允價值長期負債一般用折現后金額作為公允價值非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認負債合并中55非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認或有負債對于合并中取得的被購買方或有負債，只有在其公允價值能夠可靠計量的情況下，方可單獨確認為負債并按照公允價值進行計量；或有負債在初始確認后，應當按照下列兩者中孰高進行后續計量1.按照《或有事項》準則應確認的金額2.初始確認金額減去按照《收入》準則原則確認的累計攤銷額后的余額非同一控制條件下的企業合并

被購買方可辨認或有負債對于合并中56非同一控制條件下的企業合并

對合并成本或被購買方可辨認凈資產進行暫時估計在企業合并發生的期末，因合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業合并進行確認和計量。如購買方在購買日后12個月內對上述暫時估計金額進行調整的，購買方應視為在購買日進行確認和計量。非同一控制條件下的企業合并

對合并成本或被購買方可辨認凈資產57非同一控制條件下的企業合并

商譽商譽＝合并成本－被購買方可辨認凈資產公允價值×股權比例正商譽不進行攤銷，但必須在年末進行減值測試負商譽在復核無誤后計入當期損益非同一控制條件下的企業合并

商譽商譽＝合并成本－被購買方可辨58非同一控制條件下的企業合并

分步實現的企業合并（一）

通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一項交易成本之和，購買方在購買日，應按照下列步驟進行會計處理：將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復調整至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。非同一控制條件下的企業合并

分步實現的企業合并（一）59非同一控制條件下的企業合并

分步實現的企業合并（二）比較每一單項交易的成本與交易時應享有的被購買單位的可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或計入投資當期損益的金額）；購買方在購買日應確認的商譽的金額（或計入損益的金額）應為每一單項交易產生的商譽（或計入損益的金額）之和；非同一控制條件下的企業合并

分步實現的企業合并（二）比較每一60非同一控制條件下的企業合并

分步實現的企業合并（三）被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積。非同一控制條件下的企業合并

分步實現的企業合并（三）被購買方61非同一控制條件下的企業合并

如何編制后續報表企業合并形成母子關系的，母公司應當設置備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值；在編制合并財務報表時，購買方應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。非同一控制條件下的企業合并

如何編制后續報表企業合并形成母子62企業合并

為企業合并而發生的直接費用同一控制下的企業合并合并各方為企業合并而發生的直接費用于發生時計入其當期損益非同一控制下的企業合并購買方為企業合并而發生的直接費用于發生時計入合并成本企業合并

為企業合并而發生的直接費用同一控制下的企業合并63合并財務報表－提綱如何確定合并范圍合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表合并所有者權益變動表特殊情況下合并抵銷舉例合并財務報表－提綱如何確定合并范圍64如何確定合并范圍（一）合并財務報表的合并范圍應以控制為基礎予以確定；控制，是指一個企業有權決定另一個企業的財務和經營政策，并能夠據此從另一個企業的經營活動中獲取利益；如何確定合并范圍（一）合并財務報表的合并范圍應以控制為基礎予65如何確定合并范圍（二）在存在控制關系的情況下，母公司應將其全部子公司納入合并范圍并編制合并報表；上述規定不存在任何例外情形，例如特殊行業、已經持續虧損的子公司或者小規模企業；如何確定合并范圍（二）在存在控制關系的情況下，母公司應將其全66如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關系判斷是否存在控制關系，公司應當著重于實質重于形式的原則，綜合考慮所有相關事實和因素進行專業判斷，例如各投資者的持股情況，投資者之間的相互關系，公司的治理結構，潛在表決權等；母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位50％以上表決權，表明母公司能控制被投資單位；如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關系判斷是否存在控制關系，67如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關系

母公司擁有被投資單位半數或以下表決權，但滿足下列條件之一，視為母公司可以控制被投資單位；通過相關書面協議，擁有被投資單位半數以上表決權；根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關系母公司擁有被投68如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關系有權任免被投資單位的董事會或其他類似機構的多數成員；被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權；如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關系有權任免被投資單位的董69如何確定合并范圍－舉例（一）公司A公司F

80％49％51％公司B公司C40％20％公司D問題：公司D是否納入公司A的合并范圍？如何確定合并范圍－舉例（一）70如何確定合并范圍－舉例（二）

公司A通過公司B能夠控制公司D40％表決權，但問題的關鍵是公司A能否通過公司C行使對公司D20％表決權？考慮到公司C的控制權掌握在公司F手中，在一般情況下，公司A無法控制公司C來行使其對公司D的20％表決權，因此，公司D不能被納入公司A的合并范圍。如何確定合并范圍－舉例（二）71合并財務報表－合并程序合并財務報表應當以母公司和子公司財務報表為基礎編制，在編制過程中需要：統一子公司所采用的會計政策子公司會計政策與母公司不一致的，應按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；統一子公司的會計期間

合并財務報表－合并程序合并財務報表應當以母公司和子公72合并資產負債表（一）母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數；因非同一控制下企業合并增加的子公司，不應當調整合并資產負債表的期初數；母公司在報告期內處置子公司，在編制合并資產負債表時，不應當調整資產負債表的期初數合并資產負債表（一）母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加73合并資產負債表（二）子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示；在合并境外子公司時，企業應按照《企業會計準則－外幣折算》的要求計算外幣報表折算差額，在合并資產負債表中所有者權益項目下單獨列示。合并資產負債表（二）子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應74合并資產負債表（三）在購買日，母公司對子公司的長期股權投資（已按照“調表不調賬”進行調整）與母公司在子公司所有者權益中所享有份額的差額，在商譽項目中列示；商譽發生減值的，應按照經減值測試后的金額列示。合并資產負債表（三）在購買日，母公司對子公司的長期股權投資（75合并利潤表（一）母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；因非同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告日的收入、費用、利潤納入合并利潤表；合并利潤表（一）母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子76合并利潤表（二）和以往規定不同的原因是同一控制條件下的企業合并被視為同一控制方所做的人為調整，而不是獨立的市場交易行為，因此自合并期初至合并日的經營成果和現金流量應納入合并方的合并利潤表和合并現金流量表；對于同一控制條件下的企業合并，從最終控制方角度考慮，合并方要對合并當期的比較報表進行相應調整，模擬被合并方在比較期間一直存在；合并利潤表（二）和以往規定不同的原因是同一控制條件下的企業合77合并利潤表（三）母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示；合并利潤表（三）母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期78合并利潤表－子公司超額虧損子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：。公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益（實際業務中較少）；合并利潤表－子公司超額虧損子公司少數股東分擔的當期虧79合并利潤表－子公司超額虧損公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益；上述規定與以往規定不同，即只要子公司在合并范圍之內，其當期虧損仍要計入合并報表。合并利潤表－子公司超額虧損公司章程或協議未規定少數股東有義務80合并現金流量表母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表；因非同一控制下企業合并增加的子公