...v.試論內(nèi)部控制有效性的強(qiáng)制披露——英美等國(guó)的經(jīng)歷與啟示陳蕾〔XX大學(xué)工商管理學(xué)院XXXX110041〕摘要：本文剖析了英國(guó)內(nèi)部控制演進(jìn)歷程，闡述內(nèi)部控制有效性披露要求日益減弱已成為內(nèi)部控制開(kāi)展的一個(gè)趨勢(shì)，認(rèn)為我國(guó)目前對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)展強(qiáng)制性報(bào)告有待探討。關(guān)鍵詞：公司治理、內(nèi)部控制有效性、風(fēng)險(xiǎn)管理一、公司治理下的英國(guó)內(nèi)部控制開(kāi)展回憶英國(guó)內(nèi)部控制的開(kāi)展離不開(kāi)公司治理的推動(dòng)，上世紀(jì)90年代是英國(guó)公司治理問(wèn)題研究的頂峰期，在發(fā)布的研究報(bào)告中1992年的卡德伯利報(bào)告(CadburyReport)、1998年的哈姆佩爾報(bào)告(HampelReport)以及作為公司治理委員會(huì)綜合準(zhǔn)那么〔binedCodeofthemitteeonCorporateGovernance〕指南的特恩布爾報(bào)告(TurnbullReport，1999)堪稱(chēng)是英國(guó)公司治理和內(nèi)部控制研究歷史上的三大里程碑。1992年的卡德伯利報(bào)告全稱(chēng)為公司治理的財(cái)務(wù)面(TheFinancialAspectsOfCorporateGovernance)。它從財(cái)務(wù)角度研究公司治理，將內(nèi)部控制置于公司治理的框架之下，認(rèn)為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是由于舞弊或無(wú)能而引致的可能發(fā)生的財(cái)務(wù)損失，這種風(fēng)險(xiǎn)不可防止，但內(nèi)部控制系統(tǒng)能在防止舞弊和無(wú)能方面發(fā)揮作用。它以?xún)?nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量以及公司治理之間的相互關(guān)系為前提，明確要求公司改善內(nèi)部控制機(jī)制，建議董事們應(yīng)就公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表聲明，外部審計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)應(yīng)對(duì)公司的內(nèi)部控制聲明進(jìn)展復(fù)核等等。卡德伯利報(bào)告在許多方面開(kāi)創(chuàng)了英國(guó)公司治理歷史的先河，它將內(nèi)部控制作為公司治理的組成局部,明確要求建立審計(jì)委員會(huì)、實(shí)行獨(dú)立董事制度，它所確認(rèn)的公司治理原那么一直沿用至今。1998年的哈姆佩爾報(bào)告全面贊同卡德伯利報(bào)告將內(nèi)部控制視為有效管理的重要方面的觀點(diǎn)，鼓勵(lì)董事對(duì)內(nèi)部控制的各個(gè)方面進(jìn)展復(fù)核以保護(hù)資產(chǎn)平安，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、遵守法律法規(guī)、促使舞弊風(fēng)險(xiǎn)最小。報(bào)告第52條建議從卡德伯利準(zhǔn)那么中去掉“有效性〞一詞，變成“董事應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)展報(bào)告〞。應(yīng)秘密向董事會(huì)成員提供內(nèi)部控制報(bào)告，以建立更為有效的溝通渠道并推動(dòng)最正確實(shí)務(wù)的開(kāi)展。第53條建議董事應(yīng)保持并復(fù)核與相關(guān)控制目標(biāo)有關(guān)的所有控制，而不僅僅是財(cái)務(wù)控制。第54條建議未設(shè)立獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司，應(yīng)時(shí)常考慮設(shè)立獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的必要性和可行性。哈姆佩爾報(bào)告所提出的準(zhǔn)那么，將公司治理向前推進(jìn)了一步，但內(nèi)容缺乏新意，委員會(huì)主要由既得利益者組成，責(zé)任不夠明確。1998年的綜合準(zhǔn)那么在“最正確實(shí)務(wù)準(zhǔn)那么(BestPracticeCode)〞中對(duì)內(nèi)部控制提出了綜合性和原那么性的規(guī)定：“董事會(huì)應(yīng)建立健全內(nèi)部控制，以保護(hù)股東投資和公司資產(chǎn)〞，“董事應(yīng)至少每年對(duì)組織的內(nèi)部控制進(jìn)展一次復(fù)核，并向股東報(bào)告他們的復(fù)核情況。復(fù)核應(yīng)涵蓋所有的控制，包括：財(cái)務(wù)控制、業(yè)務(wù)控制、遵循性控制及風(fēng)險(xiǎn)管理〞，“未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)制度的公司應(yīng)經(jīng)常考慮，是否有必要建立這種制度〞。1999年的特恩布爾報(bào)告就如何構(gòu)建“健全的內(nèi)部控制〞提供了詳細(xì)的指南。它認(rèn)為董事會(huì)對(duì)公司的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，應(yīng)制定正確的內(nèi)部控制政策，并尋求日常的保證，使內(nèi)部控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用，還應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)管理方面是有效的。董事會(huì)應(yīng)在慎重、仔細(xì)地了解信息的根底上形成對(duì)內(nèi)部控制是否有效的正確判斷。董事會(huì)應(yīng)限定對(duì)內(nèi)部控制復(fù)核的范圍、收到報(bào)告的頻率以及年度評(píng)估的程序等等。二、內(nèi)部控制開(kāi)展趨勢(shì)——報(bào)告內(nèi)部控制有效性的要求日益減弱從1992年的卡德伯利報(bào)告到1999年的特恩布爾指南，英國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制的研究逐步趨于系統(tǒng)和完善，在此過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的要求日趨減弱。卡德伯利報(bào)告建議董事報(bào)告內(nèi)部控制有效性，并要求審計(jì)師對(duì)其進(jìn)展復(fù)核。那么審計(jì)師應(yīng)向誰(shuí)進(jìn)展報(bào)告、是否應(yīng)將其復(fù)核報(bào)告公開(kāi)。在向社會(huì)公眾提供公開(kāi)報(bào)告方面，有效性要求意味著內(nèi)部控制將為防止錯(cuò)誤或舞弊提供“絕對(duì)保證〞，而事實(shí)上沒(méi)有一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠完全防止人為錯(cuò)誤或者蓄謀踐踏，如果由于非成心原因?qū)е洛e(cuò)誤陳述或遺漏，董事或?qū)徲?jì)師將因?yàn)槠浯_認(rèn)的有效性而承當(dāng)法律責(zé)任。鮑爾(M·Power)的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部控制及其有效性的概念仍處于模糊狀態(tài)時(shí)，董事會(huì)及審計(jì)師均不愿做出這樣的聲明。哈姆佩爾報(bào)告鼓勵(lì)而非要求董事就內(nèi)部控制的有效性作出判斷，刪除了卡德伯利準(zhǔn)那么中所用的“有效性〞一詞。哈姆佩爾報(bào)告建議在董事會(huì)報(bào)告中明確董事在內(nèi)部控制方面的責(zé)任，說(shuō)明內(nèi)部控制僅能為防止重大的錯(cuò)誤或遺漏提供“合理保證〞，即審計(jì)師不必向社會(huì)公眾公布其對(duì)董事會(huì)報(bào)告的審查結(jié)果。這樣做會(huì)在董事會(huì)與審計(jì)師之間建立更為有效的溝通管道，使得最正確實(shí)務(wù)在報(bào)告的范圍和性質(zhì)方面不斷進(jìn)步。特恩布爾報(bào)告規(guī)定，董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)展復(fù)核，總結(jié)進(jìn)展復(fù)核所使用的程序，并在年度報(bào)告或記錄中披露用于解決內(nèi)部控制重大問(wèn)題的方法和過(guò)程，董事會(huì)至少還應(yīng)披露用于確認(rèn)、評(píng)估和管理重要風(fēng)險(xiǎn)的持續(xù)性監(jiān)視程序。特恩布爾報(bào)告還鼓勵(lì)董事會(huì)在年報(bào)中提供額外的信息，以幫助信息使用者理解公司的風(fēng)險(xiǎn)管理程序和內(nèi)部控制。由此可見(jiàn)，英國(guó)對(duì)有關(guān)公司內(nèi)部控制的報(bào)告和披露方面的要求并未放松，但對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)展報(bào)告的規(guī)定卻日趨減弱。此外，美國(guó)COSO報(bào)告中也明確指出，內(nèi)部控制只是一種“合理保證〞，不是“絕對(duì)保證〞。加拿大CICA報(bào)告中也有類(lèi)似說(shuō)明，可見(jiàn)，內(nèi)部控制有效性披露要求減弱已成為內(nèi)部控制開(kāi)展的一個(gè)趨勢(shì)。三、啟示——我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制有效性強(qiáng)制報(bào)告有待探討目前我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制實(shí)行的是強(qiáng)制性披露制度。2000年11月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了?公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)那么?，要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書(shū)正文中說(shuō)明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性，同時(shí)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)者的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理的“三性〞進(jìn)展評(píng)價(jià)和報(bào)告。在中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年4月公布的?公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)那么第11號(hào)——上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書(shū)?中，規(guī)定“發(fā)行人應(yīng)披露管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見(jiàn)，同時(shí)應(yīng)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見(jiàn)〞。而?公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)那么第1號(hào)——招股說(shuō)明書(shū)?對(duì)申請(qǐng)首次發(fā)行股票公司也有類(lèi)似的要求，2002年2月9日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布?內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)?，標(biāo)準(zhǔn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審核單位管理當(dāng)局在特定日期對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)展審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)。筆者認(rèn)為對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息按統(tǒng)一內(nèi)容與格式實(shí)行強(qiáng)制性披露，它有利于投資者了解上市公司的相關(guān)信息和投資決策。但對(duì)內(nèi)部控制“有效性〞進(jìn)展強(qiáng)制性披露的要求值得商榷。如果公司或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中認(rèn)為上市公司的內(nèi)部控制是“有效性〞的，這就意味著他們做出了某種絕對(duì)的承諾和保證。實(shí)際上，內(nèi)部控制所能提供的僅是“合理保證〞，而非“絕對(duì)保證〞，這種絕對(duì)的保證很容易將自身置于潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)之中。我國(guó)目前雖存在著重行政刑事責(zé)任輕民事責(zé)任問(wèn)題，未大規(guī)模啟動(dòng)民事賠償機(jī)制，但?證券法?第63條、第161條、第202條，通過(guò)對(duì)各類(lèi)虛假陳述行為人規(guī)定民事賠償責(zé)任的形式，賦予被侵權(quán)的投資人享有民事賠償訴訟的權(quán)利。由于內(nèi)部控制的涵蓋范圍很大，涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理、合法合規(guī)等諸多方面，公司發(fā)起人、負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師均有可能因?qū)?nèi)部控制“有效性〞做出的承諾而面臨訴訟，并導(dǎo)致巨額的賠償。那么要求上市公司或注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)展報(bào)告的做法，就值得進(jìn)一步探討，這也是英國(guó)及美國(guó)、加拿大等國(guó)內(nèi)部控制開(kāi)展給我們的一個(gè)啟示。參考文獻(xiàn)：1.X明秋：“我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題及改良〞，證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)〔2002年第六期〕2.王光遠(yuǎn)：管理審計(jì)理論〔中國(guó)人民大學(xué)，1996年9月〕3.FlintD.PhilosophyandPrinciplesofAuditing[M].MacmillanEduc