新所得稅準則與舊制度比較分析

【摘要】本文以《企業會計準則第18號——所得稅》為例，對比分析了我國新舊所得稅會計準則在制定準則時所依據的基礎觀念、所得稅會計差異的分類、所得稅會計方法、財務報表列報與披露等方面的主要變化及產生差異的原因，并對新準則的優勢作了簡要評價。

【關鍵詞】所得稅；遞延所得稅；收入費用觀；資產負債觀

一、新所得稅準則與舊制度的差異

制定準則所依據的基礎觀念不同

為保證會計準則體系的邏輯一貫性，國家特定時期會計準則的制定，都要遵循一定的概念基礎，以特定的會計理念為指導。在會計準則制定過程中，存在著兩種不同的理念——資產負債觀和收入費用觀。資產負債觀和收入費用觀原本是計量企業收益的兩種不同理論。資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益，因此只有當資產的價值增加或是負債的價值減少時才會產生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益。按照收入費用觀，會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。按照資產負債觀，企業的收益是當期凈資產的凈增加額。資產負債觀即是指準則制定者在為某類交易制定會計準則時，總是首先定義并規范由該類交易產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量，然后根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。相反，收入費用觀則要求準則制定者在制定準則時，關注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規范的首要內容，資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的附屬品。

我國新頒布的所得稅會計準則，秉持資產負債觀，以暫時性差異取代時間性差異，采用資產負債表債務法，首先確認遞延所得稅資產和負債，進而由其變動來確定當期所得稅費用，認為只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。新的所得稅準則規定只能采用資產負債表債務法，體現了其站在未來現金流量凈增加額的角度，遵照資產負債觀，旨在真實體現資產和負債的未來可收回金額，真實公允地反映企業資產和負債未來能為企業帶來的實際的現金流。

所得稅會計差異的分類不同

所得稅計算的應納稅所得額是以稅法為依據，而會計利潤要依據會計標準計算。由于稅法和會計標準不同，導致應納稅所得額和會計利潤不一致，二者之間的差異就是所得稅會計差異。舊制度基于收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異兩種，而新準則是基于資產負債觀，以暫時性差異的概念取代了時間性差異。

所得稅會計方法不同

在所得稅會計處理方法上，舊制度允許選用應付稅款法或納稅影響會計法。選用納稅影響會計法時，建議采用遞延法，有條件的企業也可以采用債務法。新準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。

二、新所得稅準則與舊制度的實證分析

實例1：某項固定資產原值100萬元，會計采用5年，稅法是10年，不考慮殘值的影響假定適用稅率10%，相關資料如表1所示。

實例2：某企業2001年持有一項交易性金融資產，成本為1000萬元，期末公允價值為1200萬元，如計稅基礎仍維持1000萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額200萬元，2002年期末公允價值為1300萬元，2003年期末公允價值為1100萬元，即為應納稅暫時性差異；2004年期末公允價值為900萬元，則產生可抵扣暫時性差異。假定稅率為10%。

舊制度的會計處理：

對此舊制度沒有明確要求做賬務處理，也沒有對資產的賬面價值和計稅基礎的差額作出規定。

新準則的會計處理：

2001年確認應納稅暫時性差異200萬元；

借：所得稅費用30

貸：應交稅費-所得稅10

遞延所得稅負債20

2002年確認應納稅暫時性差異100萬元；

借：所得稅費用40

貸：應交稅費-應交所得稅30

遞延所得稅負債10

2003年轉回差異200萬元

借：所得稅費用50

遞延所得稅負債20

貸：應交稅費-應交所得稅70

2004年

借：所得稅費用60

遞延所得稅負債10

遞延所得稅資產10

貸：應交稅費-應交所得稅80

三、新準則對企業財務狀況和經營成果的影響

新準則要求企業將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，并且要求企業要對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。從我國企業實際情況分析，資產、負債的賬面價值與計稅基礎存在暫時性差異，進而將產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；按原會計制度，絕大部分企業采用應付稅款法，不確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；執行新準則后，采用資產負債表債務法將產生遞延所得稅資產和遞延所得