也關于虛開增值稅專用發票罪構成

「關鍵詞」虛開增值稅專用發票罪；虛開；虛開增值稅專用發票罪的構成

我國刑法第二百零五條第一款采用簡單罪狀的方式規定了虛開增值稅專用發票罪，同條第四款從外延的角度明確了“虛開”的行為方式，包括“為他人虛開”、“為自己虛開”、“讓他人為自己虛開”和“介紹他人虛開”等四種方式。有學者認為虛開增值稅專用發票罪是行為犯，即行為人只要實施了虛開增值稅專用發票的行為即應構成犯罪，并不要求有危害結果的發生。①而且我國刑法學界對該罪的通說也認為，所謂虛開增值稅專用發票罪就是行為人違反國家發票管理，增值稅征管的規定，實施的虛假開具增值稅專用發票的行為。②但是，“虛開”的內涵究竟是什么？刑法沒有明確規定。應當由這種罪刑規范的形式性特征決定，對虛開增值稅專用發票罪的核心構成要件——“虛開”，有必要進行合理的解釋，否則，將不當縮小或擴大刑法規范的適用范圍。在司法實務和理論中，有的人以“法律明文規定為犯罪行為的，依照法律定罪處刑”為依據，認為只要行為人著手實施了虛假開具增值稅專用發票的行為，就符合虛開增值稅專用發票罪的客觀要件，構成虛開增值稅專用發票罪的既遂，不需要造成實際的偷稅、騙稅等后果，也不論這種行為對國家的稅收是否造成或可能造成損失，都一律認定為該罪。③我們認為，這是對法律條文純粹的形式意義上的理解，其結論是不充分，不正確的。

正如有的學者指出的，從虛開增值稅專用發票的危害機理來看，虛開增值稅專用發票的行為首先直接針對的增值稅專用發票。因此，虛開增值稅專用發票所直接侵害的社會管理制度是國家對增值稅專用發票的管理制度。但是由于增值稅專用發票具有抵扣稅款的功能，虛開的增值稅專用發票其目的一般是用來抵扣稅款的，一旦用于抵扣稅款，虛開的增值稅專用發票的行為所侵害的社會管理制度就不僅僅是發票管理制度，而是直接侵害到了國家對稅款征收的管理制度。如果僅是虛開了增值稅專用發票而未用于或不可能用于稅款抵扣，則這樣的虛開行為是不會危害稅收征管的，這就與刑法所規定的條文存在矛盾。④

我們認為，刑法的罪刑法定原則雖然強調的是犯罪的刑事違法性，但是，刑事違法性絕對不僅僅包括法律規定的形式，而是也包括以法益侵害為內容的社會危害性。我們解釋刑法時，要解決法律規定的形式與法律規范實質內容之間的矛盾，堅持罪刑法定原則并不意味著任何時候形式都要優于內容。我們應當堅持的立場是：⑴當某種行為具有社會危害性而刑法條文的形式無法將該種行為包含其中時，法律規定的形式應當優先，即對該行為不得類推定罪處刑。⑵當某種行為不具有刑法規范所指向的特定的社會危害性而刑法條文的字面又能夠將該種行為包含在其中時，規范的實質內容應當優先，對該種行為要從實質上進行理解，而不應從形式上理解，從而對其定罪處刑。我們認為，貫徹罪刑法定原則，不能機械地、僅僅從形式上去理解和適用刑法的罪刑規范，而應在形式合理性的范圍內，盡量從實質上去理解罪刑規范，以實現實質的合理。

具體到虛開增值稅專用發票罪的認定，我們認為對于“虛開”的內涵，應當從刑法設立該罪的立法目的、刑法所保護法益的范圍，這樣一個角度進行實質的解釋，以正確區分罪與非罪

１、虛開增值稅專用發票罪是目的犯，主觀上必須以偷騙稅款謀取不正當利益為目的。當然這一點在刑法理論上有爭議，有人認為該罪是行為犯；但是也有學者認為，雖然刑法沒有對此騙取國家稅款為目的作出規定，而且在一般情況下虛開行為必然具有騙取國家稅款的目的，無需對這一目的作出專門認定，但不能排除在個別情況下僅有虛開行為而無騙取國家稅款的目的，對此不應以本罪論處。⑤我們認為這種認識是正確的，也是符合虛開增值稅專用發票罪的立法原義的，虛開增值稅專用發票罪是一個重罪，法定最高刑為死刑。刑法為什么對“虛開”票據的行為的刑罰規定得如此之重？是因為形式上的“虛開”行為就可以造成很大的社會危害嗎？不是，是因為這種犯罪的危害實質上并不在于形式上的“虛開”行為，而關鍵在于行為人是通過虛開增值稅專用發票抵扣稅款以達到偷騙國家稅款的目的，其主觀惡性和可能造成的客觀損害，都可以使得其社會危害性程度非常之大。所以，刑法雖然沒有明確規定該罪的目的要件，但是偷騙稅款的目的應當作為該罪成立的非法定必要條件。實際生活中，有的行為人，特別是單位之間，為了人為地增大銷售額，制造虛假繁榮“包裝”企業，從而相互虛開增值稅專用發票，但主觀上不具有偷騙稅款的目的。這種“虛開”增值稅專用發票的行為，雖然違反了增值稅專用發票管理和使用制度，具有一定的社會危害性，但并不具有刑法上實定的、成立虛開增值稅專用發票罪意義上的社會危害性，因此不能以該罪定罪處罰。另外，正如有學者談到的，行為人由于工作失誤或者被騙而錯開虛開增值稅專用發票，因其主觀上不具備犯罪故意，也不應作為犯罪處理。⑥此種情況下，如果作為犯罪處理則是嚴重違反了刑法的公正和謙抑原則。

２、虛開增值稅專用發票罪是法定犯，以侵害國家稅收為本質特征。任何虛開增值稅專用發票犯罪行為，都是實際侵害到或可能侵害到國家稅收的行為。⑦例如在司法實務中，仍然存在很大爭議的非法如實代開增值稅專用發票的行為，我們認為應當將此類行為排除在虛開增值稅專用發票犯罪之外。在新刑法施行后，司法實務中對于非法如實代開增值稅專用發票行為是否構成犯罪，產生了巨大爭議。有人認為，為他人如實代開發票，實質上也是虛開，代開不過是虛開的一種形式，對于達到定罪標準的，應當以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰，因為對于代開者來說就是沒有實際經營活動；有人則認為，如實代開發票行為只違反了增值稅專用發票的獨立使用原則，盡管對于代開者來說沒有實際經營活動，但取得發票者畢竟存在實際的經營活動，如實代開是“實開”而非“虛開”；還有人認為，對于讓他人為自己如實代開者不應定罪，但對于代開者應當定罪處罰。我們認為，虛開增值稅專用發票的行為形式包括代開，但代開未必就是虛開：“虛開”系指內容虛假，“代開”系指形式虛假。如果代開的發票內容本身也虛假，對代開者和要求他人代開者無疑應當認定為犯罪；但是，如果代開的發票有實際經營活動相對應，則對代開者和要求代開者都不應認定為犯罪，因為從總體上考察，發票的開具是“實開”而非“虛開”。由于存在真實的經營活動，對于國家稅收來說，沒有也不可能造成稅收損失。比如，有的行為人在取得貨物后，由于銷售方沒有開具增值稅專用發票，便讓與自己無實際貨物交易的他人為自己代開與實際貨物相對應的進項增值稅專用發票，這種行為固然因為開票者與用票者之間沒有實際貨物交易而具有行政違法性，但卻因為用票者與第三方具有實際貨物交易而在實質上不具有虛開增值稅專用發票罪的刑事違法性。如果以代開行為違反行政法律為由而從形式上一律評價其為刑事違法行為，必然偏離刑事立法設立虛開增值稅專用發票罪的宗旨，也會從本質上違反一事不再罰的法治原則。正如有學者講到，稅收犯罪，是稅收違法的特殊組成部分，稅收犯罪必然是稅收違法而稅收違法不一定構成稅收犯罪。⑧刑法意義上的虛開并不能涵蓋代開行為，二者之間存在著相互交叉的關系，對于交叉部分應當認定為刑法意義上的虛開，而對于代開與虛開埠交叉的部分則不能一律認定為刑法意義上的虛開。⑨

３、虛開增值稅專用發票罪是任意的共犯，而非必要的共犯。由于刑法第二百零五條第四款規定“虛開”包括四種情況，于是有人認為，除“為自己虛開”時可能存在單獨犯罪外，其他三種情況下虛開增值稅專用發票罪均是必要的共犯，亦即：為他人虛開者必然與其中的“他人”構成共犯；介紹他人虛開者也必然與其中的“他人”構成共犯。我們認為，對于虛開增值稅專用發票罪的共犯認定，應當對行為人的犯意進行審查，具體分析，以正確界定犯罪故意的范圍。在“為他人虛開”、“讓他人為自己虛開”和“介紹他人虛開”三種情況下，虛開的增值稅專用發票在客觀上毫無疑問存在“相互配合”、“相互協作”的特征，但是，相關人員是否構成共犯，應當以具有共同的犯罪故意為前提；對于主觀上并不具有虛開增值稅專用發票的共同犯罪故意的，不應以共犯論處。比如，行為人甲長期從行為人乙處購進貨物，乙一直聲稱自己有Ａ、Ｂ兩家公司，要求甲從其Ａ公司索要進項增值稅專用發票，將貨款匯至其Ｂ公司，實際上，Ａ、Ｂ兩家公司是乙為自己尋找的兩家“開票公司”，乙通過支付“手續費”讓Ａ、Ｂ公司開具一系列發票，其中包括開具給甲的發票，但甲對此并不明知。在這一案件中，乙的行為構成虛開增值稅專用發票罪，但甲在主觀上并不明知Ａ、Ｂ公司為“開票公司”，故其行為不能以共犯論處。我們知道共同犯罪是二人以上共同故意犯罪，有共同的虛開增值稅專用發票犯罪故意是成立虛開增值稅專用發票犯罪共犯的前提，如果只是因為行為人具有“相互配合”、“相互協作”的共同行為就認定其成立共同犯罪，是有違刑法規定和共同犯罪理論的。

「注釋」

①王昌學主編：《市場經濟犯罪縱橫論》法律出版社，2001年5月第一版第159-160頁。

②高銘暄主編，趙秉志副主編：《新編中國刑法學》中國人民大學出版社，1998年12月第一版第646-647頁。

③黃河、張相軍、黃芳、鄒緋箭著：《危害稅收征管罪的認定與處理》中國檢察出版社，1998年4月第一版第117-118頁。

④張天虹著：《經濟犯罪新論》法律出版社，2004年7月第一版第188-189頁。

⑤陳興良著：《陳興良刑法教科書之規范刑法學》中國政法