注冊會計師審計獨立性探討【摘要】獨立性是注冊會計師的生命，而現實生活中注冊會計師獨立性受利益驅使、體制因素、身份限制、市場環境、法律法規不健全等因素影響。提高獨立性必須培養獨立的市場環境、建立適當的組織形式、加強監管力度、實行委派制、培養公共觀念等。

【關鍵詞】注冊會計師；審計獨立性；制約因素；提高獨立性對策

一、制約注冊會計師審計獨立性的因素

注冊會計師審計獨立于政府、企業或經濟組織，這種客觀的獨立地位，保證了注冊會計師審計的公正和審計結果的可信性。獨立性是注冊會計師行業存在的前提，因此，注冊會計師在社會經濟生活中的特殊作用是能夠提高財務會計信息的可靠性和可信性，降低會計信息識別成本，幫助會計信息使用者正確決策。但在現實社會中，注冊會計師的獨立性屢屢受到侵害，以致在我國乃至世界范圍內引發了注冊會計師信用危機，社會公眾對注冊會計師的獨立性產生了懷疑。制約注冊會計師審計獨立性因素表現在以下幾個方面。

利益驅動是最深刻的社會根源

會計師事務所接受客戶委托，執行審計業務，收取費用，謀取利益，但注冊會計師承擔的卻是對整個社會公眾的責任。會計師事務所不是一般意義上的贏利企業，這就決定了注冊會計師的身份應該超然于客戶和外部其他機構、組織。對客戶而言，注冊會計師的價值在于發現會計信息系統中的錯誤或系統性缺陷以及頂住客戶壓力對這種錯誤和缺陷加以披露，最理想的情況是發現一個錯報就對外報告一個。但現實情況是，審計人員由客戶選聘并支付費用，如果客戶終止聘約，注冊會計師將遭受經濟上的損失。這樣一來，當會計師事務所和注冊會計師自身的經濟利益與審計獨立性發生矛盾和沖突時，很難要求注冊會計師對自身利益視而不見或放棄自身利益，而去報告他所發現的錯報，去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。大量事實證明，無論是上市公司管理當局，還是會計師事務所在信息披露過程中的違規行為都有巨大的利益驅動，并且都有主觀上的故意，都是經過理性決策之后實施的。

“掛靠體制”對會計師事務所的獨立性有著深遠的不良影響

我國的會計師事務所和審計師事務所是在掛靠體制下發展起來的，雖然目前已經完成脫鉤改制工作，多數事務所采用了有限責任制組織形式，但掛靠體制對會計師事務所、注冊會計師獨立性造成的損害和影響還沒有完全消除。事實上，有相當一部分事務所只是形式上脫鉤，部分演變為事務所和原掛靠單位互相利用，共同創收，收益共享的經濟利益關系。不少事務所仍依仗原掛靠單位手中的權力大搞地區割據、部門壟斷。這種事務所根本不顧職業道德和執業質量，單純謀求經濟利益。掛靠體制下形成的專業能力低、職業道德差的會計師事務所仍有生存空間，這種局面的消除還需付出更大的努力。

“混業”經營賦予注冊會計師的雙重身分弱化了注冊會計師審計的獨立性

會計師事務所的業務范圍主要包括審計業務和會計咨詢、會計服務業務。審計業務是指注冊會計師接受客戶委托，對會計報表或其他特定事項進行審計，并出具審計報告。會計咨詢、會計服務業務是指注冊會計師接受客戶委托或主動服務于被審計單位的服務性非法定業務，主要包括：擔任顧問，提供會計、財務、稅務和其他經濟管理咨詢；代理記賬；代理納稅申報；代理設計財務會計制度、培訓會計人員；資產評估；參與可行性研究；其他會計咨詢、會計服務。可見，會計師事務所、注冊會計師為審計單位提供會計咨詢、會計服務，要以被服務客戶的利益為重，滿足客戶的各種需求，甚至利用自身嫻熟的駕馭會計準則、會計制度的能力，幫助客戶制造虛假會計資料。同時，注冊會計師又對經過自己許可或親手處理生成的會計資料進行審計，其結果的可靠性和獨立性很難保證。注冊會計師預期未來從某一客戶獲取的會計服務收入越高，其審計獨立性就越低。如安然公司自1985年成立以后，一直聘請安達信事務所為其提供審計和咨詢服務，安然公司是安達信事務所的第二大客戶。安達信2001年從安然公司獲得審計公費收入2500萬美元，咨詢服務收入高達2700萬美元。安達信利用美國會計準則為安然公司創造了年營業收入1000多億美元，營業收入增長率達%的高速增長神話，同時為安然公司隱藏債務，逃避稅收。安達信一方面為安然公司造假，又通過為其審計出具審計報告證明自己沒有造假。注冊會計師的這種雙重身分很難保證審計的獨立性和客觀公正性。美國其他會計師事務所的咨詢服務費收入也是逐年增長。自20世紀90年代以來，“五大”的咨詢費收入占全部公費收入的比重由1993年的32%增長到1999年的51%，而安達信早在1997年就高達66%。會計師事務所為獲得會計服務費收入，必然會降低審計的獨立性。

審計市場缺乏對高獨立性審計服務的需求

根據上市公司章程規定：對于聘請哪個會計師事務所審計的決定權在股東大會，董事會只有提案的權力。目前，中小投資者無法通過行使表決權參與對公司的控制，股東大會流于形式，社會公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經營者實際上行使著選擇會計師事務所的權力，選擇的標準很可能是視其“配合”的程度而定，越是堅持獨立審計原則和職業道德的會計師事務所越容易失去客戶。在一定條件下，注冊會計師預期未來從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊會計師遭受的損失越大，則他報告已發現錯誤的可能性就越小，這種與審計的獨立性相背離的審計市場環境，往往使注冊會計師以犧牲審計獨立性為代價換取客戶，換取審計市場，換取其未來的經濟收益。

有法不依懲罰不力

1993年財政部會同中國證監會發布了《關于從事證券業務的會計師事務所注冊會計師資格確認的規定》，1996年又頒布了《會計師事務所、注冊會計師從事證券相關許可證管理暫行辦法》，在第九條規定，取得從事證券相關業務許可的事務所，在從事相關業務時必須嚴格遵守國家有關證券法規，做到獨立、客觀、公正，嚴格執行《中國注冊會計師獨立審計準則》及相關規定，第十二條規定：財政部、中國證監會每年對取得從事證券相關業務許可證的事務所進行抽查，對達不到規定要求的將暫停或吊銷其從事證券相關業務的許可證。另外，《注冊會計師法》、《股票發行與交易管理暫行條例》和《證券法》中都有相關規定，如違反規定者，處以非法所得的1-5倍罰款。在《刑法》中規定：故意提供虛假證明文件，情節嚴重的處5年以下有期徒刑或者拘役并處罰金。但目前對違規會計師事務所及注冊會計師的追究力度不夠，執法不嚴，以至于虛假的審計報告層出不窮。

二、提高注冊會計師審計獨立性的對策

培育提高審計獨立性的市場環境，提高審計服務的購買方對高獨立性審計服務的需求

高度獨立的審計環境，可以促使會計師事務所為了自身的經濟利益自覺保持審計獨立性或迫于環境的壓力保持其審計的獨立性。培育良好的審計市場環境，首先應建立完善的公司治理結構，保護社會公眾股東的利益，加強董事會、監事會監管企業經營管理者的作用，杜絕由經營者聘請會計師事務所的做法。其次應培養社會公眾投資者的投資意識。大多數投資者不重視上市公司財務信息的質量，不關心注冊會計師的執業質量，因而上市公司管理當局沒有聘請“獨立性高”的事務所的壓力，甚至為達到其“利潤操縱”的目的，他們反而需要“獨立性低”的審計服務。如果投資者能夠理性的運用經注冊會計師審計簽證的財務會計報表進行投資決策，就會迫使公司管理當局聘請獨立性高的事務所進行審計簽證工作。

對會計師事務所的執業質量進行評價

對職業道德好、執業質量高的事務所公開表揚；對執業質量差的事務所公開曝光，對嚴重違反職業道德的事務所取消執業資格，建立退出機制。

優先選擇合伙制會計師事務所的組織形式

我國的會計師事務所90%以上采用有限責任制，鑒于目前我國審計市場不夠成熟，審計環境不夠完善，投資者的法律意識也較淡薄，會計師事務所的規模都不大，在有限責任體制下事務所的賠償能力很小。因此，應發展合伙制事務所，實施對合伙人的財產登記制度，將賠償責任追究到自然人，同時建立和健全職業保險制度，完善相關法律法規，確保投資者能夠得到賠償。只有在負無限責任制度的約束下，合伙人才會在對切身利益的關注下，保持高度的審計獨立性，切實提高審計質量。有限責任制起不到促使事務所保持獨立性的效果。

加強監管力度，提高事務所注冊會計師的違規代價

追求經濟利益是會計師事務所和注冊會計師放棄獨立性的根本原因，而承擔違規責任是會計師事務所和注冊會計師的違規代價。一般情況下，當違規帶來的收益大于所承擔的責任時，違規就會發生。特別是當二者差額巨大時，違規者便會不顧一切地去實施違規。因此，只有增加違規成本，使違規者承擔的責任大于預期的違規收益，才會有效地遏制和威懾違法行為。目前我國對注冊會計師承擔的違規責任在相關法規條例中已有規定，關鍵是如何建立科學有效的行業監管體系，建立健全注冊會計師的職業懲戒制度。具體可采取如下措施：一是賦予中國注冊會計師協會懲戒權，可在中國注冊會計師協會下成立注冊會計師懲戒委員會，專門負責監管處理各類違法違紀案件；二是加大查處注冊會計師違法違紀行為的處罰力度，對嚴重違法違紀案件一徑查實嚴肅處理并向社會公眾曝光，使全社會共同監督注冊會計師的執業活動。

審計業務與會計咨詢會計服務業務分離

會計師事務所為了得到會計咨詢、會計服務帶來的經濟利益而失去審計獨立性。因此應嚴禁事務所對審計客戶提供會計咨詢、會計服務，避免注冊會計師對同一客戶而言既是服務者又是監督者的雙重身分。注冊會計師與客戶之間的經濟利益關系越小，其獨立、客觀、公正表示意見的機會越大。

實行審計委派制

如果審計人員不是由客戶選聘并支付審計公費，審計人員就不會顧忌客戶中止審計聘約，注冊會計師就沒有經濟上的動機為客戶隱瞞已發現的錯報，這時審計人員是完全獨立于客戶的。更換會計師事務所對客戶而言不需要付出代價，而注冊會計師不再由客戶聘請時，審計才能獲得絕對的獨立。因此應由中國注冊會計師協會建立會計師事務所資源庫，將會計師事務所進行分級歸類，然后通過隨機抽取，委派審計，這樣可以阻斷會計師事務所、注冊會計師與各利益相關單位的聯系。雖然這樣會加大審計成本，但可以相應提高審計費用。應制定合理的指導價格，從制度上保證注冊會計師審計相對于被審計單位的獨立性。

培養注冊會計師的社會公眾利益觀念，使注冊會計師將獨立性作為一種習慣

受人尊敬和受人信賴是注冊會計師行業賴以生存和發展的根本，每一位注冊會計師都應自覺遵守職業道德準則，維護和提高職業聲譽。目前，我國會計師事務所的公眾利益意識淡薄，唯客戶的利益是瞻，造成了全社會對注冊會計師的信任危機。有必要重塑注冊會計師獨立審計的職業形象。注冊會計師在執業時應以社會公眾利益