中國注冊會計師鑒證業務基本準則講解河南財經政法大學會計學院教授碩導翟新生概述第一節關于準則的總體介紹第二節鑒證業務的定義、要素與目標第三節業務承接第四節鑒證業務的三方關系第五節鑒證對象第六節標準第七節證據第八節鑒證報告第一節關于準則的總體介紹一、本準則的制定背景二、本準則的規范目的、主要內容、框架結構

知識經濟環境保護受托責任企業并購WTO/全球化數字化集成風險管理會計市場競爭二、本準則的規范目的、主要內容、框架結構本準則的規范目的：規范注冊會計師執行鑒證業務規范鑒證業務的目的和要素區分鑒證業務與非鑒證業務區分不同類型的鑒證業務為鑒證業務建立一個概念框架二、本準則的規范目的、主要內容、框架結構本準則的主要內容和框架結構：本準則共9章60條第一章總則第二章鑒證業務的定義和目標第三章業務承接第四章鑒證業務的三方關系第五章鑒證對象第六章標準第七章證據第八章鑒證報告第九章附則第二節鑒證業務的定義、要素與類型一、鑒證業務的定義二、鑒證對象信息的定義三、鑒證業務與相關服務的區別四、鑒證業務的要素五、基于責任方認定的業務和直接報告業務六、鑒證業務的目標七、合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務一、鑒證業務的定義鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。主體：注冊會計師用戶：預期使用者目的：適當保證或提高鑒證對象信息的質量基礎：注冊會計師的獨立性和專業性產品：書面鑒證結論二、鑒證對象信息的定義鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。如責任方按照會計準則和相關會計制度(標準)對其財務狀況、經營成果和現金流量(鑒證對象)進行確認、計量和列報(包括披露，下同)而形成的財務報表(鑒證對象信息)。鑒證對象信息應當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息就可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。三、鑒證業務與相關服務的區別（1）鑒證業務相關服務

預測性財務信息審核代編財務信息內部控制鑒證對財務信息執行商定程序稅務咨詢管理咨詢歷史財務信息審計歷史財務信息審閱三、鑒證業務與相關服務的區別（2）業務涉及的關系人不同業務關注的焦點不同工作結果不同獨立性的要求不同注冊會計師的責任不同業務類型區別代編財務信息(相關服務)歷史財務信息審計(鑒證業務)

業務關系人只涉及注冊會計師和責任方(管理層)兩方關系人涉及注冊會計師、責任方(管理層)和預期使用者三方關系人業務關注的焦點財務信息的收集、分類和匯總財務信息的質量

保證程度不對財務信息提供任何程度的保證對財務報表不存在重大錯報提供合理保證獨立性的要求不對獨立性提出要求，但如果不獨立，應當在代編業務報告中說明這一事變要求注冊會計師從實質上和形式上獨立于被審計單位

對象可能是歷史財務信息，也可能是預測性財務信息歷史財務信息，通常是歷史財務報表

標準客戶指定的編制基礎(法定的或法定的)適用的會計準則和相關會計制度

證據無需獲取證據獲取足以支持所提出結論的充分、適當的證據

報告如果注冊會計師的姓名與代編財務信息相關聯，需要出具代編業務報告，但在報告中不提出鑒證結論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務報表是否存在重大錯報提出鑒證結論

三、鑒證業務與相關服務的區別（3）如果客戶就某一事項尋求建議或意見，此業務應當作為相關服務。如果客戶需要注冊會計師對特定事項以書面報告的形式提供保證，此業務應當作為鑒證業務。四、鑒證業務的要素

鑒證業務旨在增進鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過收集充分、適當的證據來評價某個對象是否在所有重大方面符合適當的標準，提出鑒證結論，從而提高該鑒證對象信息對預期使用者的有用性。(1)三方關系(2)鑒證對象(3)標準(4)證據(5)鑒證報告五、基于責任方認定的業務和直接報告業務(1)在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。例如：財務報表審計在直接報告業務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。例如：驗資五、基于責任方認定的業務和直接報告業務(2)兩類業務的區別：

預期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同注冊會計師提出結論的對象不同責任方的責任不同鑒證報告的格式和內容不同區別＼業務類型基于責任方認定的業務(預測性財務信息審核)直接報告業務(IT系統鑒證)預期使用獲取鑒證對象信息的方式預期使用者不通過閱讀預測性財務信息的審核報告，便可獲取責任方認定，即企業的預測性財務信息可能不存在責任方認定(管理層關于IT系統有效性進行評價的信息)，或雖然存在，但該認定無法為預期使用者獲取；預期使用者只能通過系統鑒證報告獲取上述信息提出結論的對象鑒證對象信息，即對所審核的預測性財務信息進行評價鑒證對象，即對IT系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行評價責任方的責任責任方對鑒證對象信息負責，即對預測性財務信息負責責任方對鑒證對象負責，即對IT系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等面控制的有效性負責鑒證報告明確提及責任方認定。如“我們審核了后附的簡稱ABC公司編制的預測(列明預測涵蓋的期間和預測的名稱)”直接提及鑒證對象和標準，無需提及責任方認定。如，“我們對ABC公司20**年*年*月至20**年*年*月期間IT服務系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行了審查”六、鑒證業務的目標合理保證的目標是將鑒證業務風險降至具體業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎，并對鑒證后的信息提供高水平的保證。有限保證的目標是將鑒證業務風險降至具體業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎，并對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但該保證水平應當是一種有意義的保證水平，即能夠在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任。七、合理保證業務和有限保證業務的區別1．目標不同2．證據收集程序不同3．所需證據多少不同4．鑒證業務風險不同5．鑒證對象信息的可信性不同6．提出結論的方式不同7．責任大小不同8．業務收費不同區別＼業務類型合理保證的鑒證業務(財務報表審計)有限保證的鑒證業務(財務報表審閱)鑒證業務目標在可接受的低審計風險下，以積極方式對財務報表整體發表審計意見，提供高水平的保證在可接受的審閱風險下，以消極方式對財務報表整體發表審閱意見，提供有意義水平的保證。該保證水平低于審計業務的保證水平證據收集程序系統、全面。足以使風險降至可接受水平有意識地加以限制，主要采用詢問和分析程序所需證據數量較多較少，不能提供審計中要求的所有證據鑒證業務風險較低較高鑒證對象信息的可信性較高較低提出結論的方式以積極方式提出結論以消極方式提出結論注冊會計師的責任較大較小鑒證業務收費較高較低八、如何確定鑒證業務的保證程度為了了解現行實務中注冊會計師如何對合理保證和有限保證的鑒證業務進行區分，IAPC(2003)挑選了12個國家，在每個國家各挑選5家“五大”和5家“非五大”，以此為樣本，就事務所在各類鑒證業務中提供的保證水平進行問卷調查。IAPC將保證水平分為三類，分別是：合理保證、有限保證以及介于合理保證和有限保證之間。由于財務報表審計早己被公認為是合理保證的鑒證業務，此次調查沒有包括財務報表審計。樣本總量為120家事務所，共收回有效問卷56份，有效回收率為46.6%。調查結果如下：業務類型(按鑒證對象分類)提供此類服務的事務所數平均提供次數有限保證合理保證介于兩者之間一、財務信息預測性財務信息362.8373%11%15%盡職調查223.5767%11%20%財務報表組成部分192.6840%47%12%預算102.7053%44%2.5%中期財務報表63.5096%3%0安慰函5394%6%0補助或捐款54.2014%86%0所得稅申報表54.2045%55%0說明書34.3331%31%36%內部審計2445%5%50%業務類型(按鑒證對象分類)提供此類服務的事務所數平均提供次數有限保證合理保證介于兩者之間二、非財務信息環境績效272.1563%27%10%業績衡量6215%85%0貨幣價值審計543%82%15%智力資本4285%15%0內部審計33.3390%10%0盡職調查33.3333%33%33%社會報告2286%13%0說明書231%0%0業務類型(按鑒證對象分類)提供此類服務的事務所數

平均提供次數有限保證合理保證介于兩者之間三、系統和過程內部控制系統323.0364%27%8%EDP系統6435%48%16%IT系統63.5035%45%20%風險管理系統53.6063%33%3%環境系統4255%20%25%網譽認證310%1%0內部審計24.5075%25%0安全系統2250%50%0業務類型(按鑒證對象分類)提供此類服務的事務所數平均提供次數有限保證合理保證介于兩者之間四、行為法規、規章與稅收的遵循262.6944%47%8%公司治理62.1798%1%0司法審計23.5070%30%0八、如何確定鑒證業務的保證程度“變量相互影響觀”：認為注冊會計師針對某一業務確定所提供保證水平時，需要運用職業判斷，考慮以下4個變量的相互關系：1．鑒證對象2．標準3.證據收集程序4．可獲取證據的數量和質量八、如何確定鑒證業務的保證程度“工作努力觀”：認為注冊會計師在確定為某一業務提供的保證水平時，首先要考慮鑒證報告使用者的需求，例如客戶是需要高水平還是低水平的保證、成本方面的考慮等。注冊會計師據此確定為執行該業務付出的努力水平，這會影響證據收集程序的性質、時間和范圍，以及所提供的保證水平。我們的觀點：確定保證程度應當考慮：

法律法規和執業準則的規業務約定書的要求預期使用者的需要第三節業務承接一、注冊會計師承接鑒證業務的條件二、標準不適當時的處理方式三、已承接鑒證業務的變更一、注冊會計師承接鑒證業務的條件1．初步了解業務環境業務環境包括業務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特征，以及可能對鑒證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。

2．滿足相關職業道德規范的要求獨立性專業勝任能力一、注冊會計師承接鑒證業務的條件3．擬承接的業務應當具備下列所有特征：鑒證對象適當使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準注冊會計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論注冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證水平相適應該業務具有合理的目的二、標準不適當時的處理方式

在執業過程中，注冊會計師需要運用職業判斷，評價所選用的標準是否適合于具體的鑒證業務，以及標準各項特征的相對重要程度。如果擬承接的鑒證業務所采用標準不適當，注冊會計師不應承接該項業務。下列情況下，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業務予以承接：委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準能夠選擇或設計適用于鑒證對象的其他標準三、已承接鑒證業務的變更1．對于已承接的鑒證業務，如果沒有合理理由，注冊會計師不應變更該項業務的類型。2．變更業務類型的兩種情況：將鑒證業務變更為非鑒證業務(例：上市目的無法實現)將合理保證的鑒證業務變更為有限保證的鑒證業務（例：涉外版稅、審計客觀受限）三、已承接鑒證業務的變更3．變更業務類型的三方面原因：業務環境變化影響到預期使用者的需求預期使用者對該項業務的性質存在誤解業務范圍存在限制4．如果發生變更，注冊會計師不應忽視變更前獲取的證據。第四節鑒證業務的三方關系一、鑒證業務涉及的三方關系人二、注冊會計師三、責任方四、預期使用者五、責任方聲明六、鑒證業務約定條款的確定一、鑒證業務涉及的三方關系人三方關系人：注冊會計師、責任方和預期使用者三方之間關系：注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度。在某些情況下，責任方和預期使用者來自同一企業，也并不意味著二者就是同一方。責任方也會成為預期使用者之一，但責任方不是唯一的預期使用者。三方關系人為什么不包括委托人？二、注冊會計師

“注冊會計師”，通常是指注冊會計師個人，有時也指會計師事務所。實務中通常難以明確區分注冊會計師個人和會計師事務所。三、責任方責任方的界定與所執行鑒證業務的類型有關。在直接報告業務中，責任方是指對鑒證對象負責的組織或人員。在基于責任方認定的業務中，責任方是指對鑒證對象信息負責的組織或人員，該組織或人員可能同時也對鑒證對象負責。四、預期使用者預期使用者：預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。注冊會計師識別預期使用者的方式：根據法律法規的規定確認預期使用者;根據與委托人簽訂的協議確認預期使用者;對預期使用者范圍的界定：那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關者。五、責任方聲明注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。在基于責任方認定的業務中，注冊會計師對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關該認定的書面聲明。在直接報告業務中，當委托人與責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。六、鑒證業務約定條款的確定鑒證業務開始之前，注冊會計師應當提請預期使用者或其代表，與注冊會計師、責任方共同確定鑒證業務約定條款。如果委托人與責任方不是同一方，委托入可以被視為預期使用者或預期使用者的代表。無論其他人員是否參與，注冊會計師都應當負責確定鑒證業務程序的性質、時間和范圍，并對鑒證業務中發現的、可能導致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。第五節鑒證對象

一、鑒證對象與鑒證對象信息的形式二、鑒證對象特征三、適當的鑒證對象應當具備的條件一、鑒證對象與鑒證對象信息的形式1．鑒證對象可以是財務業績或狀況，此時，鑒證對象信息是財務報表；2．鑒證對象可以是非財務業績或狀況，此時，鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；3．鑒證對象可以是物理特征，此時，鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；4．鑒證對象可以是某種系統和過程，此時，鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定;5．鑒證對象可以是一種行為，此時，鑒證對象信息可能是對法律法規遵守情況或執行效果的聲明。二、鑒證對象特征鑒證對象具有不同的特征：如定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。當鑒證對象為遵守法規的情況時，其特征是定性的；當鑒證對象為財務業績時，其特征是定量的；當鑒證對象為預測性信息時，其特征是主觀的、預測的；當鑒證對象為歷史信息時，其特征是客觀的、歷史的；當鑒證對象為注冊資本的實收情況時，其特征是時點的；當鑒證對象為內部控制過程時，其特征是期間的。三、鑒證對象特征可能產生的影響鑒證對象特征將對下列方面產生影響：按照標準對其進行評價和計量的準確性產生影響證據的說服力一般而言，如果鑒證對象的特征表現為定量的、客觀的、歷史的或時點的，評價和計量的準確性相對較高，注冊會計師獲取證據的說服力相對較強，獲得的保證水平也較高。注冊會計師應當在鑒證報告中說明與預期使用者特別相關的鑒證對象特征。四、適當的鑒證對象應當具備的條件適當的鑒證對象應當同時具備下列3個條件：鑒證對象可以識別；不同的組織或人員對鑒證對象照既定標準進行評價或計量的結果合理一致；注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑒證結論。如果鑒證對象不適當，應當如何處理？第六節標準

標準的定義標準的類型適當的標準應當具備的特征預期使用者獲取標準的方式標準一、標準的定義標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。在本準則和相關準則中，列報還包括披露。標準是鑒證業務中不可或缺的一項要素。需要指出的是，對同一鑒證對象進行評估或計量，并不一定要選擇同一個標準。二、標準的類型“標準”的分類：正式的規定：非正式的規定正式的規定：通常是一些“既定的”標準，是由法律法規規定的，或由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的。非正式的規定：通常是一些“專門定制的”標準，是針對具體的業務項目“量身定做”的。三、適當的標準應當具備的特征

適當的標準應當具備下列所有特征：相關性：有助于得出結論，便于預期使用者作出決策；完整性：不應忽略業務環境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；可靠性：能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業務環境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；中立性：有助于得出無偏向的結；可理解性：有助于得出清晰、易于理解、不會產生重大歧義的結論。注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構成適當的標準。三、評價標準的適當性注冊會計師應當考慮運用于特定業務的標準是否具備上述特征，以評價該標準對此項業務的適用性。在具體鑒證業務中，注冊會計師評價標準各項特征的相對重要性，需要運用職業判斷。采用的標準類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業務的適用性所需執行的工作也不同。．正式標準：主要評價其對具體業務的適用性；．非正式標準：需要評價標準是否具備五個特征。四、預期使用者獲取標準的方式標準可以通過下列方式供預期使用者獲取：(一)公開發布；(二)在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；(三)在鑒證報告中以明確的方式表述；(四)常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。如果確定的標準僅能為特定的預期使用者獲取，或僅與特定目的相關，鑒證報告的使用也應限于這些特定的預期使用者或特定目的。第七節證據

一、注冊會計師獲取證據的總體要求二、職業懷疑態度三、證據的充分性和適當性四、證據可靠性的影響因素五、重要性六、鑒證業務風險七、證據收集程序八、合理保證與絕對保證的區別九、可獲取證據的數量和質量十、記錄一、注冊會計師獲取證據的總體要求

對注冊會計師獲取證據時的總體要求：注冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務，獲取鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。注冊會計師應當對制定的計劃、實施的程序、獲取的證據和得出的結論及時作出記錄。注冊會計師在計劃和執行鑒證業務，尤其在確定證據收集程序的性質、時間和范圍時，應當考慮重要性、鑒證業務風險以及可獲取證據的數量和質量。

二、職業懷疑態度概念：指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。重要性，有助于注冊會計師降低以下風險：忽略了可疑的情況；在決定證據收集程序的性質、時間以及范圍時使用了不恰當的假設；對證據進行了不恰當的評價等。二、職業懷疑態度對用作證據的信息可靠性的考慮：應當考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性，尤其應當考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性；有效發現錯誤的證據收集程序未必適用于發現舞弊導致的重大錯報對文件記錄的考慮：作出進一步調查，包括直接向第三方詢證；考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。三、證據的充分性和適當性充分性：對證據數量的衡量，與注冊會計師確定的樣本量有關，受到以下兩方面因素的影響：(1)鑒證對象信息的重大錯報風險；(2)證據質量。適當性：對證據質量的衡量，即證據的相關性和可靠性。(1)相關性(2)可靠性三、證據的充分性和適當性在確定證據相關性時，注冊會計師應當考慮：特定的程序可能只為某些認定提供相關的證據，而與其他認定無關；針對同一認定可以從不同來源獲取證據或獲取不同性質的證據；只與特定認定相關的證據并不能替代與其他認定相關的證據。三、證據的充分性和適當性

證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取證據的具體環境。注冊會計師通常按照下列原則考慮證據的可靠性：(1)從外部獨立來源獲取的證據比從其他來源獲取的證據更可靠；(2)內部控制有效時內部生成的證據比內部控制薄弱時內部生成的證據更可靠；(3)直接獲取的證據比間接獲取或推論得出的證據更可靠；(4)以文件記錄形式存在的證據比口頭形式的證據更可靠；(5)從原件獲取的證據比從傳真或復印件獲取的證據更可靠。注冊會計師應當注意可能出現的重大例外情況從不同來源獲取的證據、不同性質的證據能夠相互印證時，相關的證據通常更為可靠。四、評價證據充分性和適當性的核心要求考慮從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據能否相互印證；考慮鑒證對象特征對證據的影響(如期間與時點)；考慮成本效益的約束；注冊會計師不應僅以獲取證據的困難和成本由減少不可替代的程序考慮充分性(數量)與適當性(質量)的相互關系；運用職業判斷，保持職業懷疑態度。五、重要性概念：是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，這一錯報程度在特定環境下可能影響預期使用者的判斷和決策。重要性包括數量和性質兩方面的因素。在考慮質量因素時，注冊會計師需要重點關注以下幾個方面：(1)錯報屬于錯誤還是舞弊；(2)錯報是否會引起履行合同義務；(3)錯報是否影響收益趨勢。重要性與鑒證業務風險的關系：一種反向的直接關系。在考慮重要性時，注冊會計師還應當了解并評估哪些因素可能會影響預期使用者的決策。六、鑒證業務風險概念：在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結論的可能性。直接報告業務鑒證風險：注冊會計師不恰當地提出鑒證對象在所有重大方面遵守標準的結論的可能性。鑒證業務風險包括：重大錯報風險：固有風險控制風險檢查風險六、鑒證業務風險鑒證業務風險的影響因素：具體業務環境的影響，特別是鑒證對象的性質、鑒證業務保證程度。不同保證程度的鑒證業務，要求注冊會計師將鑒證業務風險降低至不同的水平。有意義的保證水平：指注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任。七、證據收集程序證據收集程序性質、時間和范圍因具體業務的不同而不同。注冊會計師應當清楚表達證據收集程序。在合理保證鑒證業務中，注冊會計師獲取充分、適當證據的過程：(1)了解鑒證對象及其他的業務環境事項，在適用的情況下包括了解內部控制;(2)在了解鑒證對象及其他業務環境事項的基礎上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險；(3)應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和范圍；(4)針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；(5)評價證據的充分性和適當性。七、證據收集程序合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務都需要運用鑒證技術和方法，收集充分、適當的證據。與合理保證的鑒證業務相比，有限保證的鑒證業務的證據收集程序是有意識地加以限制的。無論是合理保證的鑒證業務還是有限保證的鑒證業務，如果注意到某事項可能導致對鑒證對象信息是否需要修改產生疑問，注冊會計師當執行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以持鑒證結論。八、合理保證不等于絕對保證絕對保證、合理保證和有限保證：保證水平逐次遞減注冊會計師不可能作出絕對保證：(1)選擇性測試方法的運用；(2)內部控制的固有局限性；(3)大多數證據是說服性而非結論性的；(4)在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷；(5)在某些情況下鑒證對象具有特殊性。九、可獲取證據的數量和質量可獲取證據數量、質量的影響因素：(1)鑒證對象和鑒證對象信息的特征；(2)業務環境中除鑒證對象特征以外的其他事項。可獲取的證據的性質：通常是說服性的而非結論性的。十、工作范圍受到重大限制注冊會計師工作范圍受到重大限制的一般情形：(1)客觀環境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據，無法將鑒證業務風險降至適當水平；(2)責任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據，無法將鑒證業務風險降至適當水平。工作范圍受到重大限制時，注冊會計師不應當提出無保留結論。適當情況下，可退出業務。十一、記錄重大事項記錄的目的：提供證據支持鑒證報告；證明注冊會計師已按鑒證業務準則的規定執行業務。記錄的事項：重大事項，通常包括：(1)引起特別風險的事項；(2)實施鑒證程序的結果；(3)導致注冊會計師難以實施必要程序的情形；(4)導致出具非標準鑒證報告的事項。十一、記錄重大事項記錄要求：(1)對需要運用職業判斷的所有重大事項，記錄推理過程和相關結論；(2)難以進行判斷的某些事項，記錄得出結論時已知悉的有關事實。十二、編制和保存工作底稿在運用職業判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項鑒證業務的有經驗的專業人士清楚了解：有經驗的專業人士，是指對下列方面有合理了解的人士：

按照鑒證準則的規定實施程序的性質、時間和范圍；實施鑒證程序的結果和獲取的證據;就重大事項得出的結論。鑒證過程；相關法律法規和鑒證業務難則的規定；被鑒證單位所處的經營環境；與被鑒證單位所處行業相關的會計、鑒證等問題。第八節鑒證報告一、出具鑒證報告的總體要求二、鑒證結論的兩種表述形式三、提出鑒證結論的積極方式和消極方式四、注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況五、注冊會計師姓名的使用一、出具鑒證報告的總體要求注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告，該鑒證結論應當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。注冊會計師應當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。二、鑒證結論的兩種表述形式鑒證結論的表述形式：1．明確提及責任方認定2．直接提及鑒證對象和標準基于責任方認定業務：上述兩種表述形式均可。直接報告業務：只能采用第2種表述形式三、提出鑒證結論的積極方式和消極方式提出鑒證結論的方式：(1)積極方式(2)消極方式積極方式適用于合理保證的鑒證業務例：財務報表審計消極方式適用于有限保證的鑒證業務例：財務報表審閱

范例一基于責任方認定的業務(合理保證)內部控制審計報告ABC股份有限公司：我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)對200x年1月1日至200x年12月31日與財務報表相關的內部控制有效性的認定。建立健全內部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發表意見。我們的審計是依據中國注冊會計師鑒證業務準則進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審計為發表意見提供了合理的基礎。我們認為，ABC公司管理層作出的“根據*(標準，200x年1月1日至200x年12月31日與財務報表相關的內部控制在所有重大方面是有效的”這一認定是公允的。內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序通話的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。**合計師事務所中國注冊會計師：***(簽名并蓋章)(蓋章)中國注冊會計師：***(簽名并益章)中國**市二O0*年*月*日

范例二基于責任方認定的業務(有限保證)內部控制審閱報告ABC股份有限公司：我們審閱了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)對200x年1月1日至200*年12月31日與財務報表相關的內部控制有效性的認定。建立健全內部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內部控制約有效性發來意見．我們的審閱是依據中國注冊會計師鑒證業務準則進行的。我們的審閱工作主要限于詢問ABC公司有關人員和對有關數據實施分析程序，提供的保證水平為有限保證，其保證程度低于合理保證。我們沒有執行內部控制審計中通常實施的程序，因而不發表審計意見。我們相信，我們的審閱為發表意見提供了合理的基礎。基于本報合所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司管理層作出的“根據*標準，200x年1月1日至200*年12月31日與財務報表相關的內部控制在所有重大方面是有效的”這一認定不是公允的。內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。**會計師事務所中國注冊會計師：***(簽名并蓋章)(蓋章)中國注冊合計師：***(簽名并蓋章)中國**市二O0*年*月*日范例三直接報告業務(合理保證)內部控制審計報告ABC股份有限公司：我們審計了ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)200x年1月1日至200x年12月31日與財務報表相關的內部控制有效性。建立健全內部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發表意見。我們的審計是依據中國注冊會計師鑒證業務準則進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審計為發表意見提供了合理的基礎。我們認為，根據*標準，ABC公司管理層200x年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內部控制在所有重大方面是有效的。內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。**會計師事務所中國注冊會計師：***(簽名并蓋章)(蓋章)中國注冊合計師：***(簽名并蓋章)中國**市二O0*年*月*日范例四直接報告業務(合理保證)內部控制審計報告ABC股份有限公司：我們審計了ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)200x年1月1日至200x年12月31日與財務報表相關的內部控制有效性。建立健全內部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發表意見．我們的審計是依據中國注冊會計師鑒證業務準則進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序．我們相信，我們的審計為發表意見提供了合理的基礎。我們認為，根據*標準，ABC公司管理層2000x年1月1日至200x年12月31日與財務報表相關的內部控制在所有重大方面是有效的。內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。**會計師事務所中國注冊會計師：***(簽名并蓋章)(蓋章)中國注冊合計師：***(簽名并蓋章)中國**市二O0*年*月*日四、注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況1．工作范圍受到限制在這種情況下，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。2．鑒證結論提及責任方認定，且責任方認定未在所有重大方面作出公允表達。在這種情況下，注冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。四、注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況

3．鑒證結論直接提及鑒證對象且鑒證對象信息存在重大錯報在這種情況下，注冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。4．在承接業務后，發現標準或鑒證對象不適當如果可能誤導預期使用者，注冊會計師應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。如果造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視其受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在出現第1和第4種情形時，注冊會計師還可以考慮解除業務約定。五、注冊會計師姓名的使用當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發生了關聯。如果獲知他人不恰當地將其姓名與鑒證對象相關聯，注冊會計師應當要求其停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當使用注冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見。主要經濟業務采購業務生產業務銷售業務利潤形成及分配業務資金籌集業務借貸復式記賬法的應用

——工業企業主要經濟業務的核算目錄采購業務核算采購業務核算的主要內容從結算方式看錢貨兩清貨到款未付款付貨未到預付定金，日后購進貨在途中（2）從資金內容看②支付價外費用（記入所購資產的價值）。①支付買價③支付增值稅進項稅額購進材料時，包括運費、保險費、挑選整理費、裝卸費、途中損耗等；購進固定資產時，包括運費、安裝費、保險費、調試費等2.需設置的賬戶借原材料貸（1）原材料，資產類發出庫存材料的成本驗收入庫材料的成本借在途物資貸（2）在途物資，資產類期末庫存材料的成本已購入但尚未驗收入庫材料的成本驗收入庫材料的成本期末在途材料的成本借固定資產貸（3）固定資產，資產類取得的固定資產的原始價值（4）應付賬款，負債類減少的固定資產的原始價值借應付賬款貸購進商品、勞務時，應付未付對方的款項償還時借應付票據貸因購進商品、勞務而簽發商業匯票時。票據到期還款時（5）應付票據，負債類（6）應交稅費——應交增值稅，負債類對商品的增值額征收的一種稅，在商品的銷售環節按銷售額的17%征稅，先由銷售方向購貨方收取，由銷售方月末向稅務局繳納，繳納時，可以扣除購進材料時已支付的增值稅。購進材料1萬元（向對方支付稅金1700元——稱為進項稅）生產時耗用材料1萬元，發生其他生產費用1萬元以3萬元的價格將生產的商品銷售出去，收取5100元的稅金——稱為銷項稅。增值額20000元，月末按實際增值額向稅務局交納增值稅3400元。（月末交稅=銷項稅--進項稅）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（銷項稅額）（已交稅金）借應交稅費——應交增值稅貸月末，繳納稅金購進時，支付進項稅額銷售時，收取銷項稅額該賬戶需要設三級明細賬戶：借預付賬款貸（7）預付賬款，資產類購進商品后，注銷原預付定金按合同預付采購定金時（1）1日，向紅星工廠購進甲材料一批，價款10萬元，增值稅進項稅額1.7萬元，款項尚未支付，材料已驗收入庫。借：原材料——甲材料100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000

貸：應付賬款——紅星工廠1170003.會計核算舉例（某企業11月份業務）（2）2日，向天龍工廠購進乙材料一批，價款3萬元，增值稅進項稅額5100元，運雜費300元，款已通過銀行支付，貨未到。借：在途物資——乙材料30300

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）5100

貸：銀行存款35400（3）11日，以銀行存款向東華工廠預付購料款9萬元。借：預付賬款—東華工廠90000

貸：銀行存款90000（4）12日，以銀行存款向方正公司償還前欠的購料款35100元。借：應付賬款—方正公司35100

貸：銀行存款35100（5）15日，向東華工廠購進乙材料一批，價款7萬元，增值稅進項稅額11900元，對方代墊運雜費100元，貨款前已預先支付，材料已驗收入庫。（6）16日，本月2日向天龍工廠購進的乙材料已到，驗收入庫。借：原材料——乙材料30300

貸：在途物資——乙材料30300借：原材料—乙材料

70100

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）11900

貸：預付賬款——東華工廠82000（7）19日，向光明工廠購進甲、乙兩種材料，甲材料20噸，單價1000元每噸；乙材料10噸，單價1500元。價款合計35000元，增值稅進項稅額5950元，對方代墊運雜費1500元，按材料重量分攤。開出為期三個月的商業匯票抵付貨款，材料已驗收入庫。借：原材料—甲材料

21000—乙材料

15500

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）5950

貸：應付票據——光明工廠

42450（8）20日，東華工廠退回預付的購料款中多付的款項。（9）22日，購入新設備一臺，支付設備價款3萬元，增值稅5100元，運費1000元，款項以銀行存款支付。借：固定資產31000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）5100

貸：銀行存款36100借：銀行存款8000

貸：預付賬款—東華工廠8000借預付賬款貸90000（3）82000（5）4.說明：材料采購過程中采購人員差旅費的核算其他應收款－××人職工借款時職工報銷或還款時余：尚未收回或

報銷的款項資產類賬戶核算要點：一次借款，一次報銷，一次結清例1：3月1日，采購員李明因公出差，預借差旅費500元，財務科當即以現金付給。借：其他應收款－李明500

貸：庫存現金500例2：3月5日，采購員李明出差歸來，報銷差旅費450元，余款50元退回。借：管理費用

450庫存現金

50貸：其他應收款－李明

500假設3月5日，采購員李明出差歸來，報銷差旅費550元，財務科補付現金50元。？？？借：管理費用

550貸：其他應收款－李明

500庫存現金

50二、生產過程核算（一）生產過程核算的主要內容生產經營過程中的耗費直接費用間接費用期間費用直接為生產產品發生的費用，如生產產品領用原材料（直接材料）、生產工人的工資和福利費（直接人工）間接為生產產品發生的費用（主要是車間發生的費用），如車間領用原料、車間管理人員的工資和福利費、車間固定資產的折舊費、車間照明的電費等其他部門發生的與生產無關的費用，包括：管理費用（企業管理部門發生的費用，如管理部門人員的工資、企業的辦公費等）財務費用（為籌集資金發生的費用，如利息）銷售費用（為銷售發生的費用（如廣告費）記入產品生產成本記入當期損益按與產品生產之間的關系分（二）需設置的賬戶借生產成本貸1、生產成本，成本類，核算處于生產階段的產品的生產費用（即：在產品的價值）生產領用的原材料生產工人的工資、福利費月末分配轉入的制造費用產品完工，驗收入庫時，入庫產品的生產費用月末在產品生產成本借制造費用貸

2、制造費用，成本類，核算為生產產品而發生的各種間接費用。月末按一定的標準，全額分配轉入生產成本車間管理人員工資、福利費車間設備、廠房的折舊費車間辦公費、水電費、機物料消耗借管理費用貸（3）管理費用，損益類（核算內容見書上P241）期末轉入“本年利潤”賬戶，以便計算當期利潤發生各項管理費用時借財務費用貸（4）財務費用，損益類期末轉入“本年利潤”賬戶，以便計算當期利潤發生各項財務費用時借銷售費用貸（5）銷售費用，損益類（核算內容見書上P242）期末轉入“本年利潤”賬戶，以便計算當期利潤發生各項銷售費用時借庫存商品貸（6）庫存商品，資產類，核算企業庫存的各種商品的增減變動情況驗收入庫產品的成本發出庫存產品的成本庫存產品的成本借應付職工薪酬－工資貸（7）應付職工薪酬，負債類應付未付的職工工資、獎金實際支付的工資、獎金借應付職工薪酬－職工福利貸應付未付的職工福利費（可以每月按工資總額的14%計提）實際使用的福利費尚未支付的工資尚未使用的福利費（8）累計折舊，資產類，反映固定資產的磨損、折耗程度，是固定資產的抵減賬戶。累計折舊的增加是固定資產凈值的減少。借累計折舊貸固定資產減少時，注銷已提的折舊每月提取的折舊數（當月的磨損數）累計提取的折舊數借固定資產貸增加固定資產的原值減少固定資產的原值現有固定資產的原值現有固定資產的凈值（折余價值）（1）3日，生產車間為生產A產品200件領用甲材料86000元，為生產B產品200件領用乙材料32000元。借：生產成本——A產品86000——B產品32000

貸：原材料——甲材料86000——乙材料32000（2）4日，以現金支付廠部辦公人員張三出差預借的差旅費800元。3.會計核算舉例（某企業12月份業務）借：其他應收款——張三800

貸：庫存現金800（3）5日，購買廠部用辦公用品計900元，以銀行存款支付。借：管理費用900

貸：銀行存款900（4）6日，以銀行存款支付廣告費用1000元。借：銷售費用1000

貸：銀行存款1000（5）11日，張三出差回來報銷差旅費650元，退回現金150元。（6）13日，生產車間領用潤滑油3200元。借：庫存現金150管理費用650貸：其他應收款——張三800借：制造費用3200

貸：原材料——潤滑油3200（7）18日，從銀行存款提取現金60000元，備發職工上月工資。借：庫存現金60000

貸：銀行存款60000（8）18日，以現金60000元發放職工上月工資。借：應付職工薪酬－工資60000

貸：庫存現金60000（9）19日，從銀行存款支付本月辦公用品費1200元，其中，企業行政管理部門800元，基本生產車間400元。借：管理費用800

制造費用400

貸：銀行存款1200（10）22日，從銀行存款支付本月水電費2000元，其中，企業行政管理部門1020元，基本生產車間照明用980元。借：管理費用1020

制造費用980

貸：銀行存款2000（11）31日，用銀行存款支付本月短期銀行借款利息600元。（12）31日，用銀行存款支付本月份負擔的財產保險費1000元，其中，企業行政管理部門負擔700元，基本生產車間負擔300元。借：管理費用700

制造費用300

貸：銀行存款1000借：財務費用600

貸：銀行存款600（13）31日，分配本月職工工資68000元，其中，生產工人工資50000元（工時記錄為：A產品耗用工時3000小時，B產品耗用工時2000小時），車間管理人員工資8000元，企業行政管理部門人員工資10000元。借：生產成本——A產品30000——B產品20000

管理費用10000

制造費用8000

貸：應付職工薪酬－工資68000（14）31日，按規定以職工工資總額的14%計提本月福利費9520元，其中，按制造A產品的生產工人工資提4200元，按制造B產品的生產工人工資提2800元，按車間管理人員工資提1120元，按企業行政管理部門人員工資提1400元。借：生產成本——A產品4200——B產品2800

管理費用1400

制造費用1120

貸：應付職工薪酬－職工福利9520（15）31日，按規定計提本月固定資產折舊費9000元，其中，生產車間6000元，企業行政管理部門3000元。借：管理費用3000

制造費用6000

貸：累計折舊9000（16）31日，分配本月制造費用20000元，其中A產品12000元，B產品8000元。借制造費用貸（6）3200（9）400（10）980（12）300（13）8000（14）1120（15）6000（16）20000本期發生額20000本期發生額20000將制造費用按生產工時比例在A、B產品之間進行分配借：生產成本——A產品12000——B產品8000

貸：制造費用20000分配率＝20000/5000＝4元/小時A產品應分攤的金額＝4×3000＝12000元B產品應分攤的金額＝4×2000＝8000元（17）31日，假設A、B產品各200件全部完工入庫，分別計算A、B產品的生產成本，并作完工入庫的分錄。借生產成本－A產品貸借生產成本－B產品貸8600030000420012000借：庫存商品——A產品132200——B產品62800

貸：生產成本——A產品132200——B產品6280032000200002800800013220062800借生產成本貸庫存商品原材料應付職工薪酬-工資應付職工薪酬-福利費累計折舊銀行存款制造費用①①①領料②②②分配工資③③③計提福利費④④計提折舊⑤⑤付車間保險費⑥⑥結轉制造費用⑦⑦商品完工入庫三、銷售業務的核算（1）從業務內容上看主營銷售業務1.核算的主要內容主營業務收入主營業務成本增值稅銷項稅額營業稅金及附加銷售費用（3）從資金角度看銷售時收款預收款，按合同所定時間銷售銷售時未收款（2）從業務結算類型上看銷售價格增值稅銷項稅額銀行存款應收賬款、應收票據預收賬款2.需設置的賬戶借主營業務收入貸（1）主營業務收入，損益類主營銷售業務發生時，取得的銷售收入（按銷售價格計算）借主營業務成本貸（2）主營業務成本，損益類月末轉入“本年利潤”賬戶銷售時，售出商品的實際生產成本月末轉入“本年利潤”賬戶假設本月投產的產品400件全部完工入庫，每件生產成本為250元，本期銷售300件。則：生產成本＝400×250＝100000主營業務成本＝300×250＝75000（4）應交稅費，負債類，下設“增值稅、營業稅、消費稅、城市維護建設稅”等二級明細。借營業稅金及附加貸（3）營業稅金及附加，損益類，核算企業發生的應由營業活動負擔的與營業收入有關的稅金及附加費，包括消費稅、城市維護建設稅、教育費附加等。月末轉入“本年利潤”賬戶銷售時，售出商品的實際應納稅金及附加（5）銷售費用，損益類。（6）預收賬款，負債類借應收賬款貸（7）應收賬款，資產類銷售商品或提供勞務時，應收未收對方的