高級財務會計

第1部分企業合并與合并報表吉林大學商學院黃義星Email：第一頁，共一百零八頁。1參考書目陳信元主編《高級財務會計》，上海財經大學出版社，2009年8月第1版弗洛伊德·A.比姆斯、約翰·A.布羅若夫斯基、克雷格·D.舒爾德斯著，儲一昀譯：《高級會計學》，上海財經大學出版社，2002年10月第1版趙治綱編著《最新合并財務報表理論與實務》經濟科學出版社，2007年9月第1版第二頁，共一百零八頁。2第1部分企業合并與合并財務報表第1章企業合并第2章購并日的合并財務報表第3章購并日后的合并財務報表第4章企業集團內部交易事項的抵銷第三頁，共一百零八頁。3第1章企業合并1.1企業合并概述1.2企業合并會計方法1.3企業合并會計其他問題1.4小結第四頁，共一百零八頁。41.1企業合并概述1.1.1企業合并的含義企業合并（BusinessCombination），指兩家或兩家以上各自獨立的企業，將其經濟資源和經營活動置于一個管理當局的控制之下，形成一個經濟實體（或報告主體）的交易或事項。企業合并強調的是合并前主體的獨立性合并后形成一個報告主體。企業合并注重事項的經濟實質而不拘泥于法律形式。第五頁，共一百零八頁。5各國合并準則中的定義FASB第141號公告《企業合并》（2001）指出：當一個主體取得了構成一項業務的資產，或者取得了一個或幾個其他主體的權益并取得了對后者的控制時，就發生了企業合并。IASB的IFRS3《企業合并》（2004）：企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。CAS20《企業合并》（2006）指出：企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。第六頁，共一百零八頁。61.1.2企業合并的動因成本優勢降低風險縮短經營的滯延時間避免被收購取得無形資產其他原因，如稅收效應等第七頁，共一百零八頁。71.1.3企業合并的形式從合并的法律形式觀察吸收合并(merger)新設合并(consolidation)控股合并(acquisitionofmajorityinterest)從合并所涉及的行業觀察橫向合并(horizontalintegration)縱向合并(verticalintegration)混合合并(conglomeration)從合并的實現方式觀察收購(Acquisition)兼并(Merger)aW+b=Wca+b+c=WaaW+b=Wbcc第八頁，共一百零八頁。8案例1：寶延收購戰深圳寶安集團成立于1983年，1991年6月上市，原始股16503萬股。1991年組建股份公司后，對能源、交通、通訊、建材等基礎產業增加投資，并拓展了電子技術、生物工程等高技術領域。寶安在房地產、高科技、金融證券等領域獲得較大發展，在深圳站住腳跟后，考慮打進上海市場。1992年底，寶安開始策劃通過證券市場收購上市公司，幾經篩選，選中了延中實業。上海延中實業成立于1985年，是上海第二家股份制企業，1992年公司全年銷售收入1388萬元，全年利潤總額352萬元，延中實業沒有發起人股，91%為社會公眾股；延中股本小，僅3000萬元，收購或控股不存在資金上的問題；延中公司的章程里沒有任何反收購條款。而且延中公司人員少、負擔小、潛力大，由于轉換經營機制早，各方面的約束相對較小。第九頁，共一百零八頁。91993年9月，寶安集團下屬三家企業受命擔任此次收購行動的主角，調集資金，于9月中旬開始大規模收購延中股票，至9月30日，累計持股達到15.98%，此時延中方知有人要“惡意”收購。延中首先聘請在應付敵意收購方面很有經驗的施羅德集團香港寶源投資有限公司作顧問，并通過新聞媒體，就此次收購是否違規、是善意收購還是惡意收購等方面進行對質，最終直接要求中國證監會對寶安在收購中的違規行為進行調查。這次收購中，寶安動用了6000萬元以上的資金，延中實業的股價也在短短的半個月內由每股8.8元迅速升至42.2元的天價，從而釀成了著名的“寶延風波”。中國證監會經過調查后處罰了寶安下屬兩家公司，但認定此次收購行為有效。這是中國股市第一次通過二級市場進行收購的案例。中國證監會也由此制定了更加嚴格的二級市場收購規則，為以后的收購大大增加了難度，從此協議收購國家股或法人股的方式風行至今。第十頁，共一百零八頁。10案例2：清華同方兼并魯穎電子清華同方于1997年在滬市掛牌上市，主要經營計算機產品及銷售、網絡軟件集成與信息服務、人工環境工程及設備。魯穎電子則屬于電子元件行業，主要生產瓷界電容器、螺旋濾波器和網絡電容器，其社會流通股權證在山東省企業產權交易所上市。1998年10月30日清華同方與魯穎電子公司董事會共同發布《關于清華同方股份有限公司吸收合并山東魯穎電子股份有限公司預案》，雙方約定的合并基準日為1998年6月30日。清華同方向魯穎電子股東定向發行人民幣普通股，按照1∶1.8的換股比例換取魯穎電子股東所持有的全部股份，魯穎電子的法人地位消失。合并后，清華同方原有股東占存續公司的91.63%，魯穎電子占8.37%。清華同方將以魯穎電子經評估后的凈資產出資、與其它企業共同投資設立新注冊的山東清華同方魯穎電子有限公司，仍在原地（沂南縣）注冊，新注冊的公司成為清華同方控股的子公司。第十一頁，共一百零八頁。11案例3：美國在線與時代華納的強強聯合2000年1月10日，全球最大的互聯網服務提供商美國在線（AmericaOnline，AOL）與全球娛樂傳媒巨人時代華納公司（TimeWarner）正式公布合并，成為有史以來最大的公司合并案，其影響相當深遠。AOL是一家成立不到15年的公司，公司董事長兼CEO史蒂夫·凱斯（SteveCase）是美國互聯網界的經營天才，在其領導下公司發展成為了全球最大的互聯網服務提供商，對全美用戶提供每月21.95美元不限時接入Internet的服務，擁有全球15個國家超過2000萬的用戶，公司的股價自上市以來漲幅超過800倍。位于AOL對面的時代華納有著近百年歷史，是世界最大的傳媒集團之一，它由時代雜志與華納通訊公司合并而成，公司擁有全美最大的有線電視網絡，旗下擁有多家著名的電視臺、雜志、報紙、出版社以及網站，包括時代雜志、財富雜志、CNN、華納兄弟影業公司等。第十二頁，共一百零八頁。12互聯網的發展給人類生活帶來了極大影響，AOL的人氣指數遠遠超越了多家有線電視頻道，互聯網成為了最為成功的新興媒體品牌。但是有線電視仍占有著不可忽視的用戶數量，而且其所擁有的RoadRunner寬頻技術是AOL所缺乏的，這是AOL惟一的缺憾。與此同時，面對網絡時代的到來時代華納也著實有著心有余而力不足感嘆，傳統媒體如何更好地轉型，仍顯得準備不足?；谶@一背景，雙方決策層下了合并的決心。根據合并協議，AOL和時代華納的股票分別以1∶1和1∶1.5的比例換成合并后的新公司——“美國在線時代華納公司（AOLTimeWarnerInc）”的股票，AOL的股東持有新公司55%的股份，時代華納股東獲得其余45%的股份。美國在線的史蒂夫·凱斯出任新公司的董事長，時代華納的總裁兼主席杰拉德·萊文（GeraldLevin）任首席執行官。第十三頁，共一百零八頁。131.1.4企業合并的程序訂立合并協議協議各方名稱、住所、法定代表人；合并后公司名稱、住所、法定代表人；合并后公司的投資總額、注冊資本；合并形式；協議各方債權、債務的承繼方案；職工安置辦法；違約責任；解決爭議的方式；答約日期、地點；其他事項。通過合并協議編制資產負債表和財產清單通知債權人和公告辦理公司變更、注銷登記第十四頁，共一百零八頁。141.2.1相關背景企業合并會計問題是會計理論與實務界最為重要、最受關注、爭論最多的領域之一。企業合并會計之爭論多數與權益結合法有關。企業合并會計在當前的變革——取消權益結合法FASB于2001年7月頒布第141號《企業合并》和第142號《商譽和其他無形資產》，率先取消了權益結合法。IASB于2004年3月發布《國際財務報告準則》第3號（IFRS3）取消了權益結合法。我國于2006年頒布的CAS20《企業合并》規定：非同一控制下的合并采用購買法；同一控制下的企業合并可采用購買法和權益結合法。1.2企業合并會計方法第十五頁，共一百零八頁。151.2.2購買法購買法的含義購買法（PurchaseMethod）作為企業合并的會計處理方法，將企業合并視為一項市場交易，購買方（主并企業）對并入的被購買企業凈資產按照公允價值（實際購買成本）計量。購買法的適用范圍變革前的觀點是，購買法適用于購買性質的企業合并。當前已經取消了權益結合法，因此企業合并的所有交易或事項均適用購買法。第十六頁，共一百零八頁。16購買法應用要點購買方（主并企業）的認定購買方指取得控制權的一方，即購買方能夠控制被購買企業的財務和經營政策。取得控制權的標志有：（1）在合并后主體中擁有半數以上的投票表決權；（2）能夠任命或解聘半數以上的董事會成員；（3）能夠在董事會中行使半數以上的投票權；（4）能夠決定合并后主體的管理團隊。購買日的確定取得控制權的日期（一次、多次交易）購買成本的確定購買成本由購買價格和合并相關直接費用組成。會計處理主并企業凈資產的計價基礎保持不變，并入凈資產按公允價值計價，即分攤購買成本，涉及商譽或負商譽問題。第十七頁，共一百零八頁。17商譽和負商譽的處理商譽的會計處理方法（1）確認為一項資產，在其預計有效期內加以攤銷，列入費用。（2）在合并時立即注銷，直接沖減留存收益。（3）作為一項永久性資產不予攤銷，除非有證據表明其價值發生了持續下跌。負商譽的會計處理方法（1）不確認為單獨的會計要素，分攤到除長期有價證券之外的非流動資產。（2）直接記入“資本公積”賬戶，即承認它是一種未實現的公積，也可以在將來相關的資產折舊或變現時轉入留存利潤，即已實現的公積。（3）在發生時確認為收益，或按系統的辦法加以攤銷計入各期損益。第十八頁，共一百零八頁。18購買法的會計處理程序

吸收合并控股合并購買價格借：長期股權投資貸：銀行存款

借：長期股權投資貸：銀行存款合并相關費用

借：長期股權投資貸：銀行存款

借：長期股權投資貸：銀行存款

接收凈資產

存在商譽

借：可辨認資產商譽貸：負債長期股權投資（編制合并財務報表）

存在負商譽

借：可辨認資產貸：負債長期股權投資營業外收入

（編制合并財務報表）表1-1購買法的會計處理程序第十九頁，共一百零八頁。191.2.3權益結合法權益結合法的含義權益結合法（poolingofinterests）作為企業合并會計方法，將企業合并視為參與合并企業的股東聯合起來控制他們的全部凈資產，按照賬面價值計量參與合并企業的凈資產。權益結合法的適用范圍適用于權益結合性質的企業合并（換股合并）。會計處理參與合并企業的凈資產按其原來的賬面價值并入合并后主體。合并相關費用全部計入合并后主體合并當期費用。合并后主體所有者權益的構成合并后主體合并年度損益的構成第二十頁，共一百零八頁。20權益結合法的會計處理程序

換出股票面值與換入股票面值的關系吸收、新設合并等于（1）權益結合：借：資產（賬面價值）貸：負債（賬面價值）股本（換出股票面值）資本公積（賬面價值）留存收益（賬面價值）（2）合并相關費用：借：管理費用貸：銀行存款

小于換出股票面值小于換入股份面值的差額增加資本公積。大于換出股票面值大于換入股票面值的差額先行沖減權益被結合企業的資本公積，若不足沖減則沖減換出股票企業資本公積。仍不足沖減，則依次沖減留存收益。表1-2權益結合法的會計處理程序（錯誤程序）第二十一頁，共一百零八頁。211.2.4合并會計示例【例1-1】2000年12月31日，甲公司用現金400萬元收購乙公司流通在外的全部普通股股票120萬股實現吸收合并。合并前兩公司彼此獨立。甲公司發生合并相關直接費用8.7萬元。購買日乙公司資產負債表及公允價值資料如表1-3。資產賬面價公允價負債及所有者權益賬面價公允價銀行存款應收賬款(凈)存貨長期股權投資固定資產(凈)無形資產

1600004200007200006000003000000200000

1600004000008250007050003200000180000

短期借款應付賬款長期應付款股本資本公積盈余公積

320000454000128000012000001500000346000

320000454000109600012000002054000346000資產總計

51000005470000負債及所有者權益總計51000005470000

乙公司資產負債表表1-32000年12月31日單位：元第二十二頁，共一百零八頁。22假設【例1-1】中甲公司收購乙公司的成交價格為320萬元，其它資料不變。第二十三頁，共一百零八頁。23【例1-2】假設上【例1-1】中，甲公司不是動用現金而是通過交換股票實現吸收合并。甲公司定向增發200萬股每股面值1元、市價2元的股票，換取乙公司全部股票。為此，甲公司還發生了股票登記發行費14萬元。其他資料不變。合并日，甲、乙公司股東權益賬面余額如表1-4。股東權益甲公司乙公司合計股本（每股面值1元）資本公積留存收益2000000300000175400012000001500000346000320000018000002100000股東權益合計405400030460007100000表1-4甲、乙公司所有者權益賬面價值單位：元第二十四頁，共一百零八頁。24權益結合法下甲公司的會計處理：（1）權益結合： 借：可辨認資產科目5100000貸：負債科目2054000股本2000000資本公積（1500000-800000）700000留存收益346000（2）合并相關費用： 借：管理費用（87000+140000）227000貸：銀行存款227000（隨著新準則的頒布，這種處理方法已退出歷史舞臺。）第二十五頁，共一百零八頁。25按照新準則，對【例1-2】甲公司吸收兼并乙公司事項采用購買法進行處理。（1）股權置換：借：長期股權投資——乙公司4000000貸：股本2000000資本公積2000000（2）相關費用：借：長期股權投資——乙公司87000資本公積140000貸：銀行存款227000（3）接收乙公司凈資產：借：可辨認資產科目5470000商譽487000貸：負債科目1870000長期股權投資——乙公司4087000第二十六頁，共一百零八頁。261.2.5權益結合法的取舍問題美國取消權益結合法的理由權益結合法提供的財務報告信息相關性越來越低。使用權益結合法的額外成本很高。無論采用何種合并會計方法，其現金流量都相同。對經濟資源的合理配置產生不利影響。不符合公允、公平的要求。權益結合法的概念基礎存在缺陷。國際會計準則放棄權益結合法的理由以單一的購買法格局取代二元格局，可以提高企業之間的可比性，避免投資者因為對具有相同性質的企業合并采用不同的會計政策而作出次優的資源配置決策。第二十七頁，共一百零八頁。27個人觀點對于換股合并的會計處理，與其說是取消了權益結合法，不如說是改革了權益結合法，其改革后的會計處理與購買法的處理相一致。不應由此否定企業合并的權益結合性質的存在。企業合并的購買和權益結合兩類性質客觀存在，這與企業合并定義中對企業合并的屬性——“交易或事項”的描述相吻合。一般而言，收購屬于購買性質，應采用購買法；兼并（換股合并）屬于權益結合性質，應采用權益結合法。在當前的合并實務中，合并對價的形式越來越多地出現了混合模式，即現金和股份的混合使用。這種模式屬于混合對價性質的企業合并。但是，由于改革后的權益結合法與購買法的處理相同，也就不必區分應當采用何種會計方法的問題。第二十八頁，共一百零八頁。28我國在同一控制下的企業合并會計中保留權益結合法的理由我國企業合并中同一控制下的企業合并占較大比重。同一控制下的企業合并不是購買行為，控制權沒有發生轉移，與權益結合法的理念相吻合。非同一控制下的企業合并會計中取消權益結合法是針對實務中濫用權益結合法所做出的無奈的選擇，而不是否定權益結合法的理論基礎。權益結合法的運用將推動我國企業合并的增長。個人觀點：以上理由均不成立！首先，同一控制下的企業合并問題屬于企業集團內部事務，不應由《企業合并》準則來做出規范。其次，同一控制和非同一控制兩類合并下的會計方法沒有理由有所不同。兩者只有對價金額不同，即同一控制下的合并對價產生于組織內部而非市場。第二十九頁，共一百零八頁。291.3企業合并會計其他問題1.3.1商譽的減值測試相關規范CAS8《資產減值》規定：企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。若減值測試時商譽的公允價值小于其賬面價值，應當將兩者的差額確認為減值損失，所確認的損失金額不得超過商譽的賬面價值，也不得轉回以前確認的減值損失；若減值測試時商譽的公允價值不低于其賬面價值，則不需要確認減值損失。第三十頁，共一百零八頁。30商譽公允價值的確定在實務中，企業可采用與在合并日確認合并商譽相同的方法計算確定商譽的公允價值。在減值測試時，應將被并企業的公允價值（可收回金額）分攤到可辨認凈資產上，超過可辨認凈資產公允價值的部分作為商譽的公允價值。對于被并企業的公允價值，若被并企業的股份有公允市價，那么該市價就是被并企業的公允價值；若無法獲得市價，則應通過未來現金流的貼現或收益現值法等加以確定。商譽減值的會計處理商譽減值損失應計入“資產減值損失”科目，同時相應地沖減商譽的賬面價值（吸收合并情況）或長期股權投資成本（控股合并情況）。第三十一頁，共一百零八頁。311.3.2同一控制下的企業合并（我國規范）同一控制下企業合并的認定CAS20《企業合并》指出：參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。包括：中央國資委直接控制的企業間或地方國資委直接控制的企業間的合并；企業集團內部企業間的合并。合并的會計處理對于并入凈資產按被并企業賬面價值計價。主并企業支付的合并對價與被并企業凈資產賬面價值之間的差額，調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并相關直接費用包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等計入當期損益。第三十二頁，共一百零八頁。321.3.3企業合并在財務報表中的披露主并企業應披露信息參與合并企業基本情況。合并成本的構成，被并企業凈資產賬面價值和公允價值，以及公允價值的確定依據。合并協議所約定的主并企業承擔被并企業或有負債情況。被并企業自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現金流量等情況。商譽的金額及其確定方法。合并成本小于被并企業可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額。合并后已處置或準備處置并入資產、負債的賬面價值、處置價格情況等。第三十三頁，共一百零八頁。33企業收購是一項購買交易，采用與普通資產交易相同的會計方法——購買法是恰當的。企業兼并不屬于購買交易，從主并企業角度看，它屬于增資擴股事項；從被并企業角度看，屬于新股東投資入股事項。權益結合是兼并的必然結果，權益結合事項客觀存在。傳統的權益結合法不能如實反映兼并事項事實，改革或取消權益結合法是“必需的”。企業兼并事項的會計處理，應當以并入凈資產公允價值為基礎，就如同企業對投資者的非現金資產投資按其公允價值計量。依此進行的會計處理結果與購買法相同，因此傳統的權益結合法不再有應用的空間。同一控制下的合并會計沒有理由采用與非同一控制下的合并不同的會計方法，它們只是合并對價的定價基礎不同。1.4小結第三十四頁，共一百零八頁。34第2章購并日的合并財務報表2.1合并財務報表概述2.2合并財務報表合并理論2.3購并日合并財務報表的編制2.4小結第三十五頁，共一百零八頁。352.1合并財務報表概述合并財務報表性質合并財務報表，指將兩個或兩個以上具有法人資格的企業因控股和被控股關系所形成的企業集團視為一個會計主體，綜合反映該主體整體財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。合并財務報表由企業集團的控股公司（母公司）于會計年度終了編制，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并股東權益變動表。第三十六頁，共一百零八頁。36合并財務報表的特點合并財務報表是反映由若干企業法人組成的企業集團會計主體（稱合并主體）經營情況的財務報表，而不是反映某一特定單位的經營情況。合并財務報表的服務對象是整個企業集團的股東及債權人。合并財務報表由母公司根據符合合并范圍的集團成員企業個別報表為基礎編制的，而不是以日常核算資料為依據。合并財務報表的編制有著獨特的方法，即編制抵銷分錄，而不是簡單匯總。第三十七頁，共一百零八頁。37合并財務報表的合并范圍應納入合并財務報表的子公司范圍“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”（CAS33）。只要是由母公司控制的子公司，不論其規模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論其業務性質與母公司或集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不納入合并財務報表的合并范圍：已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產的原子公司；母公司不能控制的其他被投資單位。第三十八頁，共一百零八頁。38合并財務報表合并范圍的應用MBAMNNMMABXABXYCBAZAMBC80%60%70%60%80%50%50%60%80%30%40%60%70%80%40%30%30%80%50%50%80%（1）（4）（3）（2）（5）第三十九頁，共一百零八頁。39合并財務報表的編制程序前期準備事項統一母子公司的財務報表決算日和會計期間。統一母子公司的會計政策。對子公司的股權投資按照權益法進行調整。對境外子公司報送的外幣報表應折算為母公司記賬本位幣后合并。編制程序設置合并工作底稿將母子公司個別報表數據過入合并工作底稿編制調整與抵銷分錄計算合并數據填列合并財務報表第四十頁，共一百零八頁。40相關背景合并財務報表理論主要研究母公司合并非全資子公司財務報表時所涉及的少數股權的確認、計量和報告等問題。少數股權少數股東利潤少數股東權益合并理論所有權理論（業主權理論）經濟實體理論（主體理論）母公司理論2.2合并財務報表合并理論第四十一頁，共一百零八頁。41所有權理論所有權理論認為母子公司之間是擁有和被擁有的關系，合并財務報表僅滿足母公司股東的信息需求。該理論強調母公司在子公司資源中所占份額，將少數股東權益視為合并主體的一項負債，小數股東利潤視為合并主體的一項費用，在合并財務報表中只作次要近似的反映或根本不予反映。“比例合并法”就屬于極端化的所有權理論。評價優點是操作簡便；缺點是違背了控制的實質，不能真實反映合并主體的生產經營能力和收益情況。絕大多數國家已經禁止使用比例合并法。第四十二頁，共一百零八頁。42經濟實體理論該理論認為母子公司之間是控制和被控制關系，合并財務報表用來滿足合并主體所有股東和債權人的信息需求。該理論強調合并主體所控制的資源，因此平等對待多數股權和少數股權，將少數股東權益視為合并主體股東權益的一部分，將少數股東利潤作為合并凈利潤的組成部分。在編制合并財務報表時，對子公司的凈資產不論屬于母公司的還是少數股東的，均按母公司花費代價所隱含的公允價值予以合并，對公司間業務所發生的未實現損益或推定損益，則全部予以抵銷或確認。評價該理論以母公司所控制資源為基礎，合并財務報表能夠反映合并主體的生產經營能力和收益情況。但是，該理論對于少數股權按母公司花費代價所隱含的公允價值計量是否合理值得商勸。在當前，經濟實體理論已成為編制合并財務報表主流理論。第四十三頁，共一百零八頁。43母公司理論母公司理論是對所有權理論和經濟實體理論的融合。該理論在合并財務報表編制目的方面，繼承了所有權理論觀點，而在報表要素的合并方法方面，則部分地采納了經濟實體理論主張的控制觀。母公司理論將少數股東權益視為一項負債列于資產負債表中的長期負債項下，將少數股東利潤視為一項費用列于利潤表中所得稅費用項下。在編制合并報表時，對子公司凈資產中屬于母公司的部分按母公司花費代價加以合并，對于少數股東權益仍按賬面價值列示；對公司間業務所發生的未實現損益或推定損益，只抵銷或確認屬于母公司的份額。評價對于子公司可辨認凈資產，被購買的部分按公允價值、未被購買的部分按賬面價值計量符合歷史成本原則。主要的困惑是少數股權的性質問題。第四十四頁，共一百零八頁。442.3購并日合并財務報表的編制幾個要點購并日只需要編制合并資產負債表主要的抵銷事項合并價差的分攤處理少數股權所依據的理論下推會計問題第四十五頁，共一百零八頁。45全資子公司下購并日的合并報表【例2-1】2008年12月31日，甲公司用現金605000元收購乙公司發行在外的全部股份，實現控股合并。兩公司合并日的個別資產負債表資料如表2-1合并工作底稿所列。經評估，乙公司可辨認凈資產中發生增減值：賬面價值公允價值增值存貨 13200016200030000固定資產（凈）36000043800078000無形資產24000300006000合計516000630000114000第四十六頁，共一百零八頁。46甲公司正式賬冊上的合并業務處理：收購乙公司全部股份： 借：長期股權投資——乙公司605000貸：銀行存款605000編制合并財務報表工作底稿：乙公司可辨認凈資產賬面價值=468000元合并價差=605000-468000=137000元合并商譽=137000-114000=23000元第四十七頁，共一百零八頁。47（1）母公司長期股權投資與子公司股東權益的抵銷：借：股本240000資本公積69600盈余公積154400未分配利潤4000存貨30000固定資產78000無形資產6000商譽23000貸：長期股權投資——乙公司605000將乙公司可辨認凈資產賬面價值調整為公允價值購并日乙公司可辨認凈資產賬面價值468000元第四十八頁，共一百零八頁。48（2）內部債權債務的抵銷： 借：應付賬款——甲公司30000貸：應收賬款——乙公司30000將抵銷分錄過入合并資產負債表工作底稿如表2-1。第四十九頁，共一百零八頁。49項目5甲公司乙公司抵銷分錄合并主體借方貸方銀行存款存貨應收賬款-乙其他流動資產長期股權投資固定資產(凈)無形資產商譽資產總計應付賬款-甲應付所得稅其他負債股本資本公積盈余公積未分配利潤負債權益總計730001700003000013200060500054000015500001440098000036000060000130600500015500004800013200084000360000240006480003000012000138000240000696001544004000648000(1)30000(1)78000(1)6000(1)23000(2)30000(1)240000(1)69600(1)154400(1)4000(2)30000(1)605000121000332000216000978000300002300017000002640011180003600006000013060050001700000甲公司合并財務報表工作底稿表2-12008年12月31日單位：元第五十頁，共一百零八頁。50非全資子公司下購并日的合并報表【例2-2】2006年12月31日，丙公司用現金1514700元收購丁公司450000股股票，實現控股合并，控股比例為90%。購并日兩公司個別資產負債報表資料如表2-2合并工作底稿所列。經評估，丙公司可辨認凈資產中發生增減值：項目賬面價值公允價值增值存貨65000068200032000固定資產（凈）13200001490000170000租賃權——3600036000合計19700002208000238000第五十一頁，共一百零八頁。51丙公司正式賬冊上的會計處理：收購丁公司90%股份：借：長期股權投資——丁公司1514700貸：銀行存款1514700第五十二頁，共一百零八頁。52合并財務報表工作底稿：（經濟實體理論）母公司長期股權投資與子公司股東權益的抵銷：借：股本——丙公司500000資本公積293500盈余公積434500未分配利潤12000存貨32000固定資產170000租賃權36000商譽205000貸：長期股權投資——丁公司1514700少數股東權益168300 =1514700÷90%=1683000元丙公司花費代價所隱含的丁公司公允價值購并日丁公司可辨認凈資產賬面價值124萬元將丁公司全部可辨認凈資產賬面價值調整為公允價值第五十三頁，共一百零八頁。53項目丙公司丁公司抵銷分錄合并主體借方貸方銀行存款存貨其他流動資產長期股權投資固定資產(凈)專利權租賃權商譽資產總計應付所得稅其他負債股本資本公積盈余公積未分配利潤少數股東權益負債權益總計116000147000073150015147004540000125008384700131200326000018600001436700165480042000838470018224065000026776013200002420000175001162500500000293500434500120002420000(1)32000(1)170000(1)36000(1)205000(1)500000(1)293500(1)446500(1)12000(1)1514700(1)16830029824021520009992606030000125003600020500097330001487004422500186000014367001654800420001683009733000丙公司合并財務報表工作底稿表2-22006年12月31日單位：元第五十四頁，共一百零八頁。54合并財務報表工作底稿：（母公司理論）母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷：借：股本——丙公司500000資本公積293500盈余公積434500未分配利潤12000存貨（32000×90%）28800固定資產（170000×90%）153000

租賃權（36000×90%）32400

商譽（205000×90%）184500貸：長期股權投資——丁公司1514700少數股東權益（1240000×10%）124000 購并日丁公司可辨認凈資產賬面價值124萬元將丁公司90%的可辨認凈資產賬面價值調整為公允價值第五十五頁，共一百零八頁。552.4小結合并財務報表是反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。合并財務報表的編制是通過調整與抵銷集團成員企業之間的財務聯系來完成，而不是個別報表數據的簡單加總。合并財務報表理論主要研究母公司合并非全資子公司報表時所涉及的，少數股權的確認、計量和報告等問題，包括所有權理論、經濟實體理論和母公司理論等。當前的主流理論是經濟實體理論。購并日的合并財務報表只需編制合并資產負債表，主要的抵銷事項是母公司長期股權投資和子公司股東權益。第五十六頁，共一百零八頁。56第3章購并日后的合并財務報表3.1長期股權投資的會計處理3.2購并日后合并財務報表的編制3.3小結第五十七頁，共一百零八頁。57成本法投資企業“長期股權投資”賬戶賬面價值，按取得成本入賬以后保持原始投資額不變，不隨被投資企業的經營業績發生變動。收到的現金股利（清算性股利除外）確認為投資收益。適用于持股比例小、對被投資企業的經營和財務方針無力施加重大影響的股權投資。3.1長期股權投資的會計處理第五十八頁，共一百零八頁。58權益法在持有投資的各期，要根據被投資企業損益情況按持股比例確認投資收益或損失，同時調整“長期股權投資”賬面價值。分得的現金股利，作為投資的部分清算沖減“長期股權投資”賬面價值。在共同控制或能夠施加重大影響的情況下，要根據應攤銷的股權投資差額逐期調整投資的賬面價值和按投資份額確認的投資收益。在能夠控制被投資企業的情況下，要根據集團內部交易未實現損益、推定損益和應攤銷的合并價差，逐期調整投資的賬面價值和按投資份額確認的投資收益。第五十九頁，共一百零八頁。59權益法的適用范圍：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的股權投資。能夠控制被投資企業的股權投資。CAS2《長期股權投》的規范：投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。第六十頁，共一百零八頁。60權益法應用示例【例3-1】M公司于2006年1月4日用現金3000000元購入N公司40%的股份。2005年12月31日N公司資產負債表（賬面價值）及凈資產公允價值資料如表3-1所示。N公司于2006年7月1日分派現金股利500000元。2006年N公司實現凈利潤1500000元。有關可辨認凈資產及商譽的攤銷率如下：存貨——2006年全部變現100%其他流動資產——2006年全部變現100%固定資產——分20年折舊5%長期應付款——5年后到期20%商譽——分10年攤銷10%第六十一頁，共一百零八頁。61N公司資產負債表(簡表)項目賬面價值公允價值評估增減值銀行存款應收賬款（凈）存貨其他流動資產固定資產（凈）資產總計應付賬款長期應付款股本資本公積盈余公積權益總計

30000012000001500000130000025000006800000600000100000040000004000008000006800000

30000012000002000000110000040000008600000600000900000500000(200000)1500000100000合計

1900000

表3-12005年12月31日單位：元第六十二頁，共一百零八頁。62M公司的會計處理2006年初取得投資：購買成本=3000000N公司凈資產賬面價值份額=5200000×40%=2080000股權投資差額=3000000-2080000=920000借：長期股權投資——B公司(投資成本)3000000貸：銀行存款3000000股權投資差額的構成：存貨=500000×40%=200000其他流動資產=-200000×40%=-80000固定資產=1500000×40%=600000長期應付款=100000×40%=40000小計=1900000×40%=760000商譽=920000-760000=160000股權投資差額920000第六十三頁，共一百零八頁。632006年7月1日收到現金股利：現金股利=500000×40%=200000元借：銀行存款200000貸：長期股權投資—B公司(損益調整)2000002006年末根據N公司凈利潤確認投資收益：投資收益=1500000×40%=600000元借：長期股權投資—B公司(損益調整)600000貸：投資收益600000第六十四頁，共一百零八頁。642006年末攤銷股權投資差額：應攤銷股權投資差額：存貨=200000×100%=200000其他流動資產=-80000×100%=-80000固定資產=600000×5%=30000長期應付款=40000×20%=8000商譽=160000×10%=16000合計174000借：投資收益174000貸：長期股權投資—B公司（投資成本）174000尚有未攤銷股權投資差額746000元（920000-174000）。第六十五頁，共一百零八頁。653.2購并日后合并財務報表的編制幾個要點購并日后應編制全部的合并財務報表。合并報表工作底稿中應予抵銷和調整事項：年初余額的調整（年初未分配利潤和長期股權投資）抵銷子公司分派的現金股利抵銷子公司提取的盈余公積抵銷母公司長期股權投資和子公司股東權益攤銷合并價差確認少數股東利潤和少數股東權益第六十六頁，共一百零八頁。66全資子公司下購并日后的合并報表購并日后第一年的合并財務報表【例3-2】續【例2-1】，2009年乙公司實現凈利潤64000元，并已于2009年12月18日宣告發放現金股利42000元，次年初支付。甲、乙公司2009年末財務報表數據如表3-2合并工作底稿所列。甲公司正式賬冊上的會計處理：按照新準則規范，長期股權投資的日常核算采用成本法進行，故只做應收股利的會計處理： 借：應收股利——乙公司42000 貸：投資收益42000第六十七頁，共一百零八頁。67編制合并工作底稿（1）抵銷子公司分派的現金股利：借：投資收益42000貸：分派現金股利42000（2）抵銷子公司提取的盈余公積：借：盈余公積23000貸：提取盈余公積23000（3）抵銷母公司長期股權投資和子公司股東權益：借：股本240000資本公積69600盈余公積158400（年初數）未分配利潤4000（年初數）存貨30000固定資產78000無形資產6000商譽23000貸：長期股權投資—乙公司605000（年初余額）第六十八頁，共一百零八頁。68（4）攤銷合并價差：甲公司攤銷合并價差須獲知乙公司對相關資產的攤銷政策和攤銷費用的歸集去向。根據已獲知乙公司相關信息編制合并價差攤銷表如下：項目差異攤銷率攤銷額的歸集銷售成本管理費用存貨——全部變現固定資產（凈）：房屋——折舊年限30年機器——折舊年限15年無形資產：土地使用權——不攤銷商譽——不攤銷

30000780004800030000600023000100%1/301/15減值10%30000

8002000

8002300合并價差137000——328003100表3-3

甲公司合并價差攤銷表

單位：元第六十九頁，共一百零八頁。69借：銷售成本32800管理費用3100貸：存貨30000固定資產（累計折舊）3600商譽2300（5）抵銷內部債權債務： 借：應付股利——甲公司42000貸：應收股利——乙公司42000購并后第二年的合并財務報表續上【例3-1】，假設2010年乙公司實現凈利潤75000元，提取盈余公積29100元，于12月20日宣告分派現金股利40000元，次年初支付。（課后練習）第七十頁，共一百零八頁。70項目甲公司乙公司抵銷分錄合并主體借方貸方利潤表銷售收入銷售成本管理費用銷售費用財務費用投資收益所得稅費用凈利潤利潤分配表本年凈利潤加：年初未分配利潤可供分配利潤減：提取盈余公積分派現金股利未分配利潤120000084000072200828005310042000640001299001299005000134900554006000019500816000560000475005880042500——43200640006400040006800023000420003000(4)32800(4)3100(1)42000(3)4000(2)23000(1)420002016000143280012280014160095600107200116000116000500012100055400600005600甲公司合并財務報表工作底稿表3-22009年12月31日單位：元第七十一頁，共一百零八頁。71項目甲公司乙公司抵銷分錄合并主體借方貸方資產負債表銀行存款存貨應收股利-乙其他流動資產長期股權投資-乙固定資產(凈)無形資產商譽資產總計應付股利-甲應付所得稅其他負債股本資本公積盈余公積未分配利潤負債權益總計19200163200420001055006050005280001462900480007894003600006000018600019500146290086500138000157200408300240008140004200032400249600240000696001774003000814000(3)30000(3)78000(3)6000(3)23000(5)42000(3)240000(3)69600(2)23000(3)154400(4)30000(5)42000(3)605000(4)3600(4)23001057003012002627001010700300002070017310008040010390003600006000018600056001731000表3-2續表第七十二頁，共一百零八頁。72非全資子公司下購并日后的合并報表購并日后第一年的合并財務報表【例3-3】續【例2-2】丙公司控股合并丁公司業務。2007年12月8日，丁公司宣告并分派每股0.12元的現金股利。2007年丁公司實現凈利潤135000元，提取盈余公積77000元。丙公司正式賬冊上的會計處理：成本法下只做分得現金股利的會計處理：借：銀行存款（450000×0.12）

54000貸：投資收益54000第七十三頁，共一百零八頁。73編制合并財務報表工作底稿：（經濟實體理論）（1）抵銷子公司分派現金股利：

借：投資收益54000少數股東權益6000貸：分派現金股利60000（2）抵銷子公司提取的盈余公積： 借：盈余公積77000 貸：提取盈余公積77000

第七十四頁，共一百零八頁。74（3）抵銷母公司長期股權投資和子公司股東權益： 借：股本500000 資本公積293500 盈余公積434500（年初數） 未分配利潤12000（年初數） 存貨32000 固定資產170000 租賃權36000 商譽205000 貸：長期股權投資—丁公司1514700（年初數) 少數股東權益

168300第七十五頁，共一百零八頁。75（4）攤銷合并價差：丙公司攤銷合并價差須獲知丁公司對相關資產的攤銷政策和攤銷費用的歸集去向。根據已獲知丁公司相關信息編制合并價差攤銷表如下：

項目差異攤銷率攤銷額歸集銷售成本管理費用存貨——全部變現固定資產（凈）：房屋——折舊年限20年機器——折舊年限10年租憑權——尚有5年商譽——不攤銷

32000170000180000-1000036000205000100%5%10%20%減值10%32000

4500-10004500720020500合并價差443000——3550032200表3-4

甲公司合并價差攤銷表

單位：元第七十六頁，共一百零八頁。76借：銷售成本35500 管理費用32200

貸：存貨32000 固定資產8000 租賃權7200 商譽20500（5）確認少數股東利潤與權益： 少數股東利潤與權益=(135000-35500-32200)×10%

借：少數股東利潤6730 貸：少數股東權益6730編制合并工作底稿如表3-5。第七十七頁，共一百零八頁。77項目丙公司丁公司抵銷分錄合并主體借方貸方利潤表銷售收入銷售成本管理費用銷售費用財務費用投資收益所得稅費用凈利潤少數股東利潤78000005560000580650771920108000540003240005094301325000835000960001270006200070000135000(4)35500(4)32200(1)54000(5)6730912500064305007088508989201700003940005227306730利潤分配表本年凈利潤加：年初未分配利潤可供分配利潤減：提取盈余公積分派現金股利未分配利潤50943042000551430243000280000284301350001200014700077000600003000(3)12000(2)77000(1)600005160004200055800024300028000035000丙公司合并財務報表工作底稿表3-52007年12月31日單位：元第七十八頁，共一百零八頁。78項目丙公司丁公司抵銷分錄合并主體借方貸方資產負債表銀行存款存貨其他流動資產長期股權投資-乙固定資產(凈)專利權租賃權商譽資產總計應付所得稅其他負債股本資本公積盈余公積未分配利潤少數股東權益負債權益總計242000146000070548015147004580000112508513430243000304750018600001436700189780028430851343010650063800048720014083002640000525001272500500000293500511500100002640000(3)32000(3)170000(3)36000(3)205000(3)500000(3)293500(2)77000(3)434500(1)6000(4)32000(3)1514700(4)8000(4)7200(4)20500(3)168300(5)673034850020980001