會計初級實務新版教材講義（二十九）第七章

收入、費用和利潤第一節

收入一、收入概述（一）收入的概念1.收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。日?；顒邮侵钙髽I為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的其他活動。2.按照企業主要經營業務等經常性經營活動實現的收入，通常將收入分為主營業務收入和其他業務收入。（二）收入的管理1.企業加強收入核算與監督的目標①保證收入的真實、完整，②保證銷售折讓、折扣等可變對價的正確合理，③保證客戶信用管理和貨款的及時足額收回，④反映企業向客戶轉讓商品的模式及其相應的銷售政策和策略等銷售決策的科學性、合理性。2.收入核算和監督的基本要求①確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或提供服務的模式，②收入的金額應當反映企業因轉讓商品或提供服務而預期有權收取的對價金額。③通過收入確認和計量能進一步如實地反映企業的生產經營成果，準確核算企業實現的損益。二、收入的確認與計量（一）收入確認原則1.企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。①客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日?；顒赢a出的商品并支付對價的一方；②商品，包括商品和服務；③本章的收入不涉及企業對外出租資產收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利以及保費收入等。2.客戶取得商品控制權的三要素①客戶必須擁有現時權利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經濟利益；如果客戶只能在未來的某一期間主導該商品的使用并從中獲益，則表明其尚未取得該商品的控制權。②客戶有能力主導該商品的使用，即客戶在其活動中有權使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。③客戶能夠獲得商品幾乎全部的經濟利益。商品的經濟利益是指商品的潛在現金流量，既包括現金流入的增加，也包括現金流出的減少。3.判斷控制權是否轉移應當考慮的跡象①企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。例如，甲企業與客戶簽訂銷售商品合同，約定客戶有權定價且在收到商品無誤后10日內付款。在客戶收到甲企業開具的發票、商品驗收入庫后，客戶能夠自主確定商品的銷售價格或商品的使用情況，此時甲企業享有收款權利，客戶負有現時付款義務。②企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。例如，房地產企業向客戶銷售商品房，在客戶付款后取得房屋產權證時，表明企業已將該商品房的法定所有權轉移給客戶。③企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物。例如，企業與客戶簽訂交款提貨合同，在企業銷售商品并送貨到客戶指定地點，客戶驗收合格并付款，表明企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物。客戶占有了某項商品實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權。④企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。例如，甲房地產公司向客戶銷售商品房辦理產權轉移手續后，該商品房價格上漲或下跌帶來的利益或損失全部屬于客戶，表明客戶已取得該商品房所有權上的主要風險和報酬。⑤客戶已接受該商品。例如，企業向客戶銷售為其定制生產的節能設備，客戶收到并驗收合格后辦理入庫手續，表明客戶已接受該商品。⑥其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。（二）收入確認的前提條件企業與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，應在客戶取得相關商品控制權時確認收入：①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；②該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；③該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；④該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；⑤企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。（三）收入確認和計量的步驟（五步法模型）（1）識別與客戶訂立的合同；（2）識別合同中的單項履約義務；（3）確定交易價格；（4）將交易價格分攤到各單項履約義務；（5）履行每一單項履約義務時確認收入?！咎崾尽竣偈杖氪_認和計量五個步驟中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三步和第四步主要與收入的計量有關。②一般而言，確認和計量任何一項合同收入應考慮全部的五個步驟。但履行某些合同義務確認收入不一定都經過五個步驟，如企業按照第二步確定某項合同僅為單項履約義務時，可以從第三步直接進入第五步確認收入，不需要第四步（分攤交易價格）。1.識別與客戶訂立的合同合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議，包括書面形式、口頭形式以及其他形式；企業確認客戶合同收入應以合同存在為前提。企業與客戶之間的合同一經簽訂，企業即享有從客戶取得與轉移商品和服務對價的權利，同時負有向客戶轉移商品和服務的履約義務。2.識別合同中的單項履約義務履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品或服務的承諾。下列情況下企業應當將向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：①企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品的組合）的承諾。②企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。【例題】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。①該設備可以不經任何定制或改裝而直接使用，不需要復雜安裝，除乙公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。符合“企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品的組合）的承諾”，該合同中銷售設備和提供安裝服務為兩項單項履約義務。②如果乙公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷售的設備進行定制化的重大修改，即使市場上有其他的供應商也可以提供此項安裝服務，乙公司也不能將該安裝服務作為單項履約義務，而是應當將銷售設備和安裝服務合并作為單項履約義務。【例題】企業與客戶簽訂為期一年的保潔服務合同，承諾每天為客戶提供保潔服務。企業每天所提供的服務都是可明確區分且實質相同的，并且，根據控制權轉移的判斷標準，每天的服務都屬于在某一時段內履行的履約義務。符合“企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾?！币虼?，企業應當將每天提供的保潔服務合并在一起作為單項履約義務進行會計處理。二、收入的確認與計量3.確定交易價格（1）交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額，不包括企業代第三方收取的款項（如增值稅）以及企業預期將退還給客戶的款項。（2）合同條款所承諾的對價，可能是固定金額、可變金額或兩者兼有。（3）可變對價的概念企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。此外，根據一項或多項或有事項的發生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形?！纠}】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額均不含增值稅。該合同的對價金額實際由兩部分組成，即90萬元的固定價格以及10萬元的可變對價。（4）可變對價最佳估計數的確定按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。期望值是按照各種可能發生的對價金額及相關概率計算確定的金額；最可能發生金額是一系列可能發生的對價金額中最可能發生的單一金額。當合同僅有兩個可能結果時，通常按照最可能發生金額估計可變對價金額。①最有發生可能金額【例題?計算題】甲企業與客戶簽訂合同為其建造一棟廠房，約定的價款為100萬元，4個月完工，交易價格為固定金額100萬元；假如合同中約定若提前1個月完工，客戶將額外獎勵甲公司10萬元，甲企業對合同估計工程提前1個月完工的概率為95%。請計算甲企業該項業務的交易價格是多少？本例中甲企業對合同估計工程提前1個月完工的概率為95%，則預計有權收取的對價為110萬元，即交易價格應包括固定金額100萬元和可變金額10萬元，總計為110萬元。②期望值【例題?計算題】甲公司生產和銷售電視機。2018年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺電視機，每臺價格為3000元，合同價款合計300萬元。每臺電視機的成本為2000元，甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內，如果同款電視機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據以往執行類似合同的經驗，預計各種結果發生的概率如下表所示。降價金額降價后交易價格概率0300040%200280030%400260020%600240010%交易價格的期望值=3000×40%+2800×30%+2600×20%+2400×10%=2800（元）。或：降價金額的期望值=0×40%+200×30%+400×20%+600×10%=200（元）。交易價格的期望值=3000-200=2800（元）應確認收入=2800×1000=2800000（元）【例題】甲公司與乙公司簽訂固定造價合同，在乙公司的廠區內為其建造一棟辦公樓，合同價款為500萬元。根據合同約定，該項工程的完工日期為2018年3月31日，如果甲公司能夠在該日期之前完工，則每提前一天，合同價款將增加2萬元；相反，如果甲公司未能按期完工，則每推遲一天，合同價款將會減少2萬元。此外，合同約定，該項工程完工之后將參與省級優質工程獎的評選，如果能夠獲獎，乙公司將額外獎勵甲公司20萬元。本例中，產生可變對價的事項有兩項：一是是否按期完工，二是能否獲得省級優質工程獎。甲公司可以采用不同的方法對其進行估計：對于前者，甲公司按照期望值進行估計；對于后者，甲公司按照最有可能的金額進行估計。（5）可變對價計入交易價格的限制條件包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。4.將交易價格分攤至各單項履約義務當合同中包含兩項或多項履約義務時，需要將交易價格分攤至各單項履約義務，分攤的方法是在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價（企業向客戶單獨銷售商品的價格）的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。通過分攤交易價格，使企業分攤至各單項履約義務的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品而有權收取的對價金額?！纠}?計算題】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三件產品，合同價款為10000元。A、B、C產品的單獨售價分別為5000元、3500元和7500元，合計16000元。上述價格均不包含增值稅。A產品分攤的交易價格=5000÷16000×10000=3125（元）B產品分攤的交易價格=3500÷16000×10000=2187.5（元）C產品分攤的交易價格=7500÷16000×10000=4687.5（元）5.履行各單項履約義務時確認收入（1）收入確認時點當企業將商品轉移給客戶，客戶取得了相關商品的控制權，意味著企業履行了合同履約義務，企業應確認收入。企業將商品控制權轉移給客戶，可能是在某一時段內（即履行履約義務的過程中）發生，也可能在某一時點（即履約義務完成時）發生。企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。（2）某一時段履行的履約義務的判斷滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務：①客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。如保潔服務、安裝服務等。②客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；如在客戶場地上建造廠房。③企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。a.具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。b.有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。【例題】乙公司經營一家健身俱樂部。2018年2月1日，某客戶與乙公司簽訂合同，成為乙公司的會員，并向乙公司支付會員費3600元（不含稅價），可在未來的12個月內在該俱樂部健身，且沒有次數的限制。【答案】該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務?！纠}】2018年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺設備。甲公司將設備交付給乙公司，乙公司驗收無誤后支付設備價款。【答案】屬于在某一時點履行的履約義務。三、會計科目設置①主營業務收入：核算企業確認的銷售商品、提供服務等主營業務的收入。②主營業務成本：核算企業確認銷售商品、提供服務等主營業務收入時應結轉的成本。③其他業務收入：核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入，包括出租固定資產、出租無形資產、岀租包裝物和商品、銷售材料等實現的收入。④其他業務成本：核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動所形成的成本，包括出租固定資產的折舊額、出租無形資產的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額、銷售材料的成本等。⑤合同取得成本：核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本。增量成本是指企業不取得合同就不會發生的成本，如銷售傭金。⑥合同履約成本：核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬于其他企業會計準則規范范圍且按照收入準則應當確認為一項資產的成本。⑦合同資產：核算企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素（如履行合同中的其他履約義務）?！咎崾尽亢贤Y產：有條件的收款權利應收賬款：無條件的收款權利⑧合同負債：核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務；如預收的咨詢服務費等。⑨企業發生減值的，還應當設置“合同履約成本減值準備”“合同取得成本減值準備”“合同資產減值準備”等科目進行核算。四、一般商品銷售業務的賬務處理（一）一般商品銷售收入的確認企業一般商品銷售屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。1.判斷控制權是否轉移應當考慮的跡象①企業享有現時收款權利；②該商品的法定所有權轉移給客戶；③該商品實物轉移給客戶；④該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶；⑤客戶已接受該商品。⑥其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。2.一般銷售商品業務收入的賬務處理①控制權轉移確認收入借：銀行存款/應收賬款/合同資產/合同負債等貸：主營業務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）②結轉銷售商品成本借：主營業務成本存貨跌價準備（已售商品計提的減值）貸：庫存商品③代墊運費借：應收賬款貸：銀行存款【例題?計算題】甲公司向乙公司銷售商品一批，開具的增值稅專用發票上注明售價為400000元，增值稅稅額為52000元；甲公司收到乙公司開出的不帶息銀行承兌匯票一張，票面金額為452000元，期限為2個月；甲公司以銀行存款支付代墊運費，增值稅專用發票上注明運輸費2000元，增值稅稅額為180元，所墊運費尚未收到；該批商品成本為320000元；乙公司收到商品并驗收入庫。甲公司已經收到乙公司開出的不帶息銀行承兌匯票，客戶乙公司收到商品并驗收入庫，因此，銷售商品為單項履約義務且屬于在某一時點履行的履約義務。①確認收入時借：應收票據452000貸：主營業務收入400000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）52000借：主營業務成本320000貸：庫存商品320000②代墊運費時借：應收賬款2180貸：銀行存款2180假設1：該運費由甲公司承擔，則甲公司支付運費的分錄為：借：銷售費用2000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）180貸：銀行存款2180假設2：甲公司該批庫存商品成本為320000元，已計提存貨跌價準備50000元，則甲公司結轉銷售商品成本的分錄為：借：主營業務成本270000存貨跌價準備50000貸：庫存商品320000假設3：該批商品由甲公司提供運輸服務，甲公司向乙公司收取運費2000元，增值稅稅額180元，運輸服務屬于甲公司的其他業務；乙公司以銀行存款支付運輸費及增值稅，則甲公司收取運費的分錄為：借：銀行存款2180貸：其他業務收入2000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）180假設4：該銀行承兌匯票到期后，乙公司無力償還，則乙公司應作的分錄為：借：應付票據452000貸：短期借款452000【例題?計算題】2020年7月1日，甲公司向乙公司賒銷一批商品，開具的增值稅專用發票上注明售價為50000元，增值稅稅額為6500元；甲公司以銀行存款1090元代乙公司墊付運費。當日乙公司收到商品并驗收入庫，甲公司將委托收款憑證和債務證明提交開戶銀行，辦妥托收手續；該批商品的實際成本為40000元。7月6日，甲公司收到銀行轉來的收款通知，貨款已全部收存銀行。（1）7月1日，確認收入時：借：應收賬款56500貸：主營業務收入50000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）6500借：應收賬款1090貸：銀行存款1090同時，結轉銷售商品成本：借：主營業務成本40000貸：庫存商品40000（2）7月6日，收到收款通知：借：銀行存款57590貸：應收賬款57590（二）存在收款條件的銷售收入的確認確認收入時應先計入合同資產，待企業履行了履約義務，取得了無條件收取合同對價的權利時，再轉入應收賬款。【例題?計算題】2020年4月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩種商品，A商品的單獨售價為6000元，B商品的單獨售價為24000元，合同價款為25000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權收取25000元的合同對價。A、B商品的實際成本分別為4200元和18000元。A商品和B商品分別構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶。2020年5月1日，甲公司交付B商品，2020年6月1日，甲公司收到客戶支付的貨款存入銀行。假設不考慮增值稅等其他因素。（1）合同開始日分攤交易價格單獨售價總額=6000+24000=30000（萬元）分攤至A商品的合同價款=25000×6000/30000=5000（元）分攤至B商品的合同價款=25000×24000/30000=20000（元）（2）4月1日，交付A商品時借：合同資產5000貸：主營業務收入5000借：主營業務成本4200貸：庫存商品4200（3）5月1日，交付B商品時：借：應收賬款20000貸：主營業務收入20000借：應收賬款5000貸：合同資產5000借：主營業務成本18000貸：庫存商品18000（4）6月1日，收到貨款時：借：銀行存款25000貸：應收賬款25000（三）材料銷售業務的賬務處理1.確認收入借：銀行存款等貸：其他業務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.結轉成本借：其他業務成本貸：原材料等【例題?計算題】甲公司向乙公司銷售一批原材料，開具的增值稅專用發票上注明售價為100000元，