2022/11/16國際會計----國別會計1參考資料：1．21世紀會計學系列教材《國際會計》常勛編著

廈門大學出版社2001年9月2．《國際會計學》弗雷德里克.D.S.喬伊、卡羅爾.安.弗羅斯特、加利.K.米克李榮林譯上海財務大學出版社2003年5月出版3．《財務會計的四大難題》常勛著

立信會計出版社2002.44．《國際會計準則》

國際會計準則委員會制定中國財政經濟出版社20035．會計研究前沿叢書《國際會計前沿》

王松年主編上海財經大學出版社20016．《美國財務會計準則》美國財務會計準則委員會制定經濟科學出版社20022022/11/10國際會計----國別會計1參考資料：2022/11/16國際會計----國別會計2目錄第一章國際會計的形成與發展第二章會計模式通論（比較）第三章

比較會計模式----國別會計（上）第四章

比較會計模式----國別會計（下）第五章國際會計協調化第六章國際會計準則委員會第七章會計慣例的國際比較第八章國際財務報表2022/11/10國際會計----國別會計2目錄2022/11/16國際會計----國別會計3第三章比較會計模式----國別會計（上）

上一章介紹了會計模式及國際分類，其中美國會計學會和阿倫都將會計模式劃分為五類，即五種會計模式，本章將選取其中四個具有典型代表性的國家，簡要介紹其基本特征，它們是美國會計、英國會計、法國會計和德國會計。

第一節美國會計第二節英國會計第三節法國會計第四節德國會計2022/11/10國際會計----國別會計3第三章比較會2022/11/16國際會計----國別會計4第一節美國會計美國會計模式是世界上影響最大的會計模式其基本特征：

強調“公認會計原則”和“充分披露原則”2022/11/10國際會計----國別會計4第一節美國會2022/11/16國際會計----國別會計5一、美國會計的法律規范二、美國會計職業組織和會計準則的制定三、高質量會計準則四、《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》的重大結構性改革五、美國會計實務2022/11/10國際會計----國別會計5一、美國會計的2022/11/16國際會計----國別會計6一、美國會計的法律規范

會計規范是指所有能對會計實務起約束作用的原則、準則、法規、條例和道德守則等的總和，是為適應會計的實踐活動需要而發展起來又用于指導和約束會計行為的準繩。會計規范是聯結會計目標和會計實務的橋梁和紐帶。2022/11/10國際會計----國別會計6一、美國會計的2022/11/16國際會計----國別會計71.美國不是以公司法，而是依據“證券法”和“證券交易法”對公司進行管理（證券交易委員會）2022/11/10國際會計----國別會計71.美2022/11/16國際會計----國別會計82.稅務制度對公司的財務報告也只是提出一般性的要求。----它要求每個應納稅公司需要持有必要的賬簿和記錄，以便填寫納稅申報單時確定公司總收入額及減免稅收的金額。此外，稅務部門也沒有對公司提出更多的會計要求。2022/11/10國際會計----國別會計82.稅務2022/11/16國際會計----國別會計9

3.在1929――1933年的經濟大危機之前，美國會計處于一種比較自由的狀態----沒有建立制度，也沒有法律規范

20世紀20年代，美國企業資金主要來自于銀行，銀行只要求會計提供信息，不認為會計制度化的是必要的。

銀行只重視經過會計師審查過的資產負債表，以保證其貸款的安全性。會計只是為了加強內容經營管理和取得銀行貸款，而很少考慮股東的情況。是否向股東提供財務報告由董事會自行決定。2022/11/10國際會計----國別會計93.在2022/11/16國際會計----國別會計104.大危機之后，美國在立法方面加強了對公司會計的約束，明確提出保護投資人的利益。由國會通過并于1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》成為美國公司會計的主要法律規范

1934年建立的“證券交易委員會”（SecuritiesandExchangeCommission--SEC）成為影響美國會計的權威性機構（政府機構）。2022/11/10國際會計----國別會計104.大2022/11/16國際會計----國別會計11關于《證券法》和《證券交易法》

證券法和證券交易法是為了保證證券發行和交易的正常進行，以保護投資者利益而由國會通過和頒布的法令。2022/11/10國際會計----國別會計11關于《證券法證券法1933年頒布。主要是針對證券的初次發行，強調在證券發行時應對證券的性質和有關的情況進行充分的披露，據此規定：發行證券必須辦理注冊手續，且文件申報的內容要向投資人公布如果由于注冊文件提供了失實的內容而使購買者蒙受損失時，證券購買者可在在規定的期限向證券發行者追索賠償與會計有關的規定：要求所有公開募集證券的公司都必須提供注冊報表，包括營業報表，注冊證券的種類，審計后的財務報表2022/11/16國際會計----國別會計12證券法2022/11/10國際會計----國別會計12證券交易法證券交易法是1934年制定的，主要是針對證券發行后在證券交易所或場外交易市場繼續流通而制定的法律，主要規定有：建立SEC，對實施1933和1934年兩項法令負責監督和管理授權SEC制定會計準則對有關會計信息的披露提出要求2022/11/16國際會計----國別會計13證券交易法2022/11/10國際會計----國別會計13證券交易委員會（SEC）

1934年建立。世界經濟大危后，美國政府決心在立法方面加強對公司會計的約束和監督。SEC是根據1934年證券交易法第四條規定而設立，是掌管證券法規的行政機關，它對證券法和證券交易法的實施負責，監督和管理實施情況。該委員會是由總統直接任命的五個委員組成的獨立的機構。2022/11/16國際會計----國別會計14證券交易委員會（SEC）1934年建立。2022/2022/11/16國際會計----國別會計15

SEC的見解和提案的權威性不亞于美國會計學會（AAA）和美國注冊會計師協會（AICPA）的見解和提案。

總部設在華盛頓，在美國境內各主要金融中心所在地設有分支機構。SEC在執行有關法令的過程中，對公司會計有權威性的影響。

根據證券法和證券交易法以及以后陸續頒布的專項法令，證券交易委員會在制定會計準則方面擁有法律賦予的最高權威。2022/11/10國際會計----國別會計15SE2022/11/16國際會計----國別會計16

但是，值得注意的是：

SEC自成立以后并沒有直接行使過這項權力。因為從建立SEC之初就沒有打算使其成為一個制定會計準則的機構，而是使之成為一個監督機構。

SEC與“美國注冊會計師協會”（AICPA)和“財務會計準則委員會”（FASB)以及其他民間組織的代表保持聯系，并把會計準則的制定交權給民間機構。2022/11/10國際會計----國別會計16但是，2022/11/16國際會計----國別會計17

然而，需要指出的是，SEC依靠民間機構制定會計準則，并不意味著它放棄了法律賦予的權力。民間專業機構制定的會計準則，其權威性是由SEC賦予和確認的。

與此同時，SEC還通過發布各種書面文告，對民間機構發布會計準則的活動進行引導，它可以對民間機構發布的會計準則、慣例等進行說明、修訂，甚至宣布撤銷。2022/11/10國際會計----國別會計17然而2022/11/16國際會計----國別會計18二、美國會計職業組織（團體）與會計準則的制定總體上：美國的會計準則是在證券交易委員會（SEC）的授權和監督下，由會計職業（組織）團體或民間機構制定的。

美國會計準則的制定工作先后由三個會計職業團體承擔。2022/11/10國際會計----國別會計18二、美國會計2022/11/16國際會計----國別會計191886年成立了美國注冊會計師協會（AmericaInstituteofCertifiedPublicAccountants--AICPA)，開始它只是一個維護公共會計師利益，進行學術交流的組織。1938年美國注冊會計師協會（AICPA）設立了“會計程序委員會”（CommitteeonAccountingProcedure--CAP），并成為美國制定會計準則的第一個民間專業機構。1959年美國注冊會計師協會（AICPA）成立了“會計原則委員會”(AccountingPrinciplesBoard--APB)，取代了會計程序委員會的工作。2022/11/10國際會計----國別會計1918862022/11/16國際會計----國別會計201973年建立了財務會計準則委員會（FinancialAccountingStandardBoard--FASB）替代APB負責制定會計準則。

以上三個會計職業團體中的會計程序委員會、會計原則委員會從屬于美國注冊會計師協會（AICPA），財務會計準則委員會是一個“獨立”的專門機構（但根據“2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案”――p42，這種獨立性也是不完全的）。

以下說明上述三個機構的工作成果和更替原因。2022/11/10國際會計----國別會計20192022/11/16國際會計----國別會計21

成立于1938年（AICPA-CAP）美國制定會計準則的第一個專業機構（一）會計程序委員會（CAP）（1939――1958）2022/11/10國際會計----國別會計21成立2022/11/16國際會計----國別會計22成果：CAP共發布51個《會計研究公告》（AccountingResearchBulletin--ARB）。地位：其活動對美國建立會計準則而言，是代表會計職業界根據政府的委托和支持而有組織地開展這項工作的起點。問題：盡管各方對它寄予了厚望，但是，在工作中該委員會仍存有較突出的問題。如：2022/11/10國際會計----國別會計22成果：CAP2022/11/16國際會計----國別會計23

·不少公告只是列舉了當時存在的不同慣例，其可供選擇的范圍很廣，但沒有指導性；

··公告發布的內容次序比較雜亂，各個公告中表明的立場也不完全一致；存在問題的原因：

·時間倉促并缺少經驗；

··缺少系統的理論指導；

···委員們的兼職身份以及委員們與會計職業界及其服務的客戶之間的關系，妨礙了其在制定會計準則過程中的獨立性和客觀性。2022/11/10國際會計----國別會計23·不少2022/11/16國際會計----國別會計24（二）會計原則委員會（APB）（1959――1973）

由于CAP工作的不足，在1957年AICPA年會上，新當選的協會主席杰寧斯（Jennings）提出了改進建議。據此，AICPA于1959年成立了APB,并它取代CAP的工作。

成果:發布關于會計原則的書面文告《會計原則委員會意見書》（APBOpinions）31個；

發布《會計原則委員會文告》（APBStatements)4個。2022/11/10國際會計----國別會計24（二）會計原2022/11/16國際會計----國別會計25

需要說明的是，這些“文告”并不是會計準則，而是委員會對一些問題的看法和理論表述。

該委員會的主要成績是，在1970年發表的會計原則委員會第4號文告：《企業財務報告依據的基本概念和基本會計原則》（BasicConceptsandAccountingPrinciplesUnderlingFinancialStatementsofBusinessEnterprises），這個文告在財務會計的理論探討方面占有一定的位置，在西方乃至在我國的會計著作中都時常加以引用。2022/11/10國際會計----國別會計25需要說2022/11/16國際會計----國別會計26問題：APB在建立理論體系以指導會計準則的制定方面仍沒有達到預定的目標。只是描述事物的“現狀如何”，而沒有指明“應該如何”。存在問題的原因：

·人員構成方面，APB的委員們仍然是以美國注冊會計師協會的成員為主，缺乏廣泛性；

··委員們的工作仍然是兼職的，缺乏獨立性。2022/11/10國際會計----國別會計26問題：AP2022/11/16國際會計----國別會計27（三）財務會計準則委員會（FASB）（1973――2002）AICPA于1970年召開了專門會議，研討了APB在制定會計原則方面遇到的問題，這就導致了1973年財務會計準則委員會的建立，并取代了APB的工作。

這次機構更改給美國制定會計原則帶來了重大變動。

與FASB有關的機構2022/11/10國際會計----國別會計27（三）財務會財務會計基金會（FAF）（FAF：FinancialAccountingFoundation）

民間組織，由六家職業組織提供贊助即：美國會計學會、美國注冊會計師協會、財務分析家協會、財務經理協會、全國管理會計師協會和證券業協會主要責任是任命財務會計準則委員會成員，履行監督職能，并提供經費2022/11/16國際會計----國別會計28財務會計基金會（FAF）（FAF：FinancialAcc財務會計準則委員會（FASB）2022/11/16國際會計----國別會計291973年設立。其建立和委員會的任命由FAF負責。具有獨立性、廣泛性、權威性等特征。從而彌補了CAP和APB在的不足。委員會理事由美國會計學會（AAA）、美國注冊會計師協會（AICPA）、全國會計師協會（NAA）和證券業務協會（SIA）的人員組成。它不從屬于美國注冊會計師協會和其他職業團體。財務會計準則委員會（FASB）2022/11/10國際會計-財務會計準則咨詢委員會（FASAC）（FASAC：FinancialAccountingStandardsAdvisoryCouncil）其成員也是由財務會計基金會任命。廣泛代表著財務信息的編送、審計和使用等方面的專業人員。FASAC要與FASB就眾多的方針和技術問題以及工作安排和有關人員配備等事項進行磋商2022/11/16國際會計----國別會計30財務會計準則咨詢委員會（FASAC）（FASAC：FinanFAF和FASB、FASAC的關系2022/11/16國際會計----國別會計31公眾贊助機構財務會計基金會從贊助者中提名并選舉財務會計基金會委托人委員會提供基金和一般性監督財務會計準則委員會討論并發表意見任命并提供基金財務會計準則咨詢委員會解釋和征詢意見FAF和FASB、FASAC的關系2022/11/10國際會2022/11/16國際會計----國別會計32財務會計準則委員會的特點1.機構的獨立性和人員的廣泛代表性

FASB是一個民間專業機構。不屬于AICPA，也不屬于其他職業團體或公司企業。其建立和委員的任命由FAF負責。

該基金會向FASB提供活動經費，并對委員會的活動進行一般性的監督。FAF獨立于其他機構，它的理事來自于各贊助單位。

這種安排的目的是為了廣泛地代表各方面的利益和觀點。2022/11/10國際會計----國別會計32財務會計準則2022/11/16國際會計----國別會計332.遵循一套完整的會計準則制定程序按照規定程序制定會計準則，并在吸收各方面意見的基礎上投票產生正式公告2022/11/10國際會計----國別會計332.遵循一套2022/11/16國際會計----國別會計34工作程序p.40·建立技術專家組，確定議題，寫出征求意見的“討論備忘錄”；··召開聽證會，聽取各方對該議題的意見；···寫出書面報告和建議提交委員會；····委員會研究和審議，起草“征求意見稿”；·····根據反映委員會再次進行審議；······委員會表決通過《財務會計準則公告》（StatementofFinancialAccountingStandard）2022/11/10國際會計----國別會計34工作程序2022/11/16國際會計----國別會計35

正式發布的公告中，包括：財務會計準則正文、開始生效日期、向新規定轉換的方法、背景資料、有關研究簡要說明以及委員會作出結論的依據。美國已發布的準則等的情況：p.39美國GAAP的構成圖示：2022/11/10國際會計----國別會計35正式發一般公認的會計原則（GenerallyAcceptedAccountingPrinciple）的組成SECAICPA2022/11/16國際會計----國別會計36CAPAPBARBAPBOpinionsFASBSFASGAAP一般公認的會計原則（GenerallyAcceptedA2022/11/16國際會計----國別會計373.為財務會計準則建立理論基礎FASB發布的公告可分為準則及解釋、技術公告和財務會計概念三類。2022/11/10國際會計----國別會計373.為財務會2022/11/16國際會計----國別會計38

關于財務會計概念

財務會計概念---為了克服CAP、APB在制定準則上缺少理論依據的問題，FASB在其建立之初，就把理論研究作為本身的任務之一。從1978年開始，根據研究成果先后發表了6輯《財務會計概念公告》（StatementofAccountingConcepts）

教材P412022/11/10國際會計----國別會計38關于財2022/11/16國際會計----國別會計39

發布系列的財務會計概念公告的目的在于形成一套緊密結合，相互關聯，能夠指導首尾一貫的會計準則，并能說明財務會計和財務報表的性質、作用和局限性的邏輯嚴密的體系。

財務會計概念與財務會計準則不同，它不是公認原則的一部分。2022/11/10國際會計----國別會計39發布系2022/11/16國際會計----國別會計404.進一步獲得有關方面的權威支持。

首先，來自于SEC這個政府機構的支持。

在1973年SEC在其發布的第150號《會計系列公告》中指出：“……本委員會認為，FASB在其公告與書面解釋中制定的原則、準則和慣例具有充分的權威支持。而與FASB的這些規定相抵觸的，則不具有這種支持。”2022/11/10國際會計----國別會計404.進一步獲2022/11/16國際會計----國別會計41

這樣就鞏固了這種在官方支持和干預下由民間機構制定會計準則的體制。這種體制一直保持到2002年7月美國對上市公司的監管機制、會計準則的制定機制以及對會計界的監管機制的結構性重大改革為止（對此將在后面予以說明）。2022/11/10國際會計----國別會計41這樣就2022/11/16國際會計----國別會計42

其次，FASB獲得了AICPA這個有影響的會計職業團體的支持。2022/11/10國際會計----國別會計42其次，2022/11/16國際會計----國別會計435.對財務會計準則委員會體制的批評--“梅特卡夫報告書”的提出及其影響。FASB自建立以來，由于受前兩個機構經驗和教訓的啟發，實行了許多改革，并取得了一定的進展。然而，FASB在體制上并不是完美無缺的，在工作中也并非一帆風順。

1975年末，參議員梅特卡夫和眾議員莫斯在國會上對當時制定會計準則的實際情況提出了批評。以梅特卡夫為首的小組委員向參議院的政府活動委員會提交了一份報告，即“梅特卡夫報告”。2022/11/10國際會計----國別會計435.對2022/11/16國際會計----國別會計44

“梅特卡夫報告”的基本要點是：美國的會計界和會計準則的制定完全由八大會計師事務所和AICPA左右，其結果是財務會計準則委員會完全受上述勢力的影響而未能履行其職責。表現在：

·人事方面----FAF擁有財務會計準則委員會的成員任命權，而FAF9名成員中的8名雖然具有AAA等團體成員的身份，但同時也是AICPA的會員，特別是其中有的屬于八大會計師事務所的成員。據此，從人事安排方面看，AICPA以外的各團體只是起著補充作用。2022/11/10國際會計----國別會計44“梅特2022/11/16國際會計----國別會計45

··資金方面----1975年FAF向FASB提供資金400萬美元，其中96.6％與IACPA和八大會計師事務所有關。而其他團體的出資總額則占極小的比重。

因此，報告認為，從人事和資金兩方面看，AICPA和八大會計師事務所及受其審計的公司，對FASB完全處于支配地位，從而導致FASB未能發揮其預期的職能作用。2022/11/10國際會計----國別會計45··2022/11/16國際會計----國別會計46

對策：

FAF評議會于1976年12月組成了一個制度研討委員會，對FASB的組織及行動進行總結、研討并提出了改革報告。另外，SEC設置了一個專門的咨詢委員會，研究如何改正各項規定，使之達到統一、簡化和公開的目標。2022/11/10國際會計----國別會計46對策：2022/11/16國際會計----國別會計47

啟示：一方面要看到會計準則的制定是一項涉及各方利害關系并充滿著矛盾的活動，決不是單純的技術性工作；

另一方面，更要看到，雖然自20世紀30年代以來，美國會計準則的制定一直由民間機構主持，但民間機構從事這項工作是以政府的委托和權威性支持為前提的。

如果情況必要，美國政府機關以至國會都可以對這項工作進行干預，直至收回制定會計準則的權力。2022/11/10國際會計----國別會計47啟示：2022/11/16國際會計----國別會計48三、高質量會計準則·高質量會計準則是1997年由SEC主席列維“關于高質量會計準則”的演講中提出的。··列維演講的要點-----P41···高質量會計準則的實質是對國際會計準則的要求。2022/11/10國際會計----國別會計48三、高質量會2022/11/16國際會計----國別會計49四、《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》的重大結構性改革---《2002年薩本斯-奧克斯莉法案》----P42·背景：··法案：···特點：····內容（要點）：參考：1.《美國會計準則制定基礎的轉換及評析》2.《美國會計準則規則導向還是原則導向》2022/11/10國際會計----國別會計49四、《2002022/11/16國際會計----國別會計50另外，財務報告的其他特征

p.421.重視短期償債能力的分析2.強調充分披露原則3.不贊成利潤平穩化4.稅務會計與財務會計相離2022/11/10國際會計----國別會計50另外，財務報2022/11/16國際會計----國別會計51美國國會眾議院通過財務報告透明度法案

2006年7月25日，美國國會眾議院通過了第5024法案《2006提高財務報告透明度法案》。該法案要求美國證券交易委員會（SEC）、公眾公司會計監管委員會（PCAOB）和財務會計準則委員會（FASB）自2007年開始5年內，每年就其為提高財務報告透明度所作的努力向眾議院提供證詞。這些證詞要求涉及如下五個方面的內容：第一，對復雜和過時的會計準則進行重新評估；第二，改進現行會計和審計規定的可理解性、一致性和總體有用性；第三，制定原則導向的會計準則；第四，鼓勵采用交互式數據；第五，推進采用通俗易懂的英語進行披露等。國會眾議院金融服務委員會主席邁克爾?奧克斯利認為，這一法案賦予了國會評估SEC、PCAOB和FASB工作的重要監管職能，有助于國會對SEC、PCAOB和FASB監管財務報告工作的有效性進行評估。2022/11/10國際會計----國別會計51美國國會眾議2022/11/16國際會計----國別會計52

美國證券交易委員會（SEC）與歐洲證券監管機構委員會（CESR）達成財務報告工作計劃

2006年8月2日，美國證券交易委員會（SEC）與歐洲證券監管機構委員會（CESR）就財務報告問題發布了聯合工作計劃，主要關注美國和歐盟中國際公司對國際財務報告準則和美國會計準則的應用情況。該工作計劃將由雙方的工作人員合作開展，旨在推進如下幾方面的工作：第一，高質量會計準則的制定；第二，國際財務報告準則在世界范圍的高質量和一致應用；第三，就準則實施全面考慮國際上證券監管機構的地位；第四，在國際財務報告準則和美國會計準則的應用問題上，避免監管機構形成沖突的監管決定。2022/11/10國際會計----國別會計52美國證券2022/11/16國際會計----國別會計532022/11/10國際會計----國別會計53五、美國會計實務

總的來說，更側重于維護投資者的利益（一）報表體系1、美國的財務報表的種類主要包括：資產負債表、損益表、留存收益表和現金流量表及報表注釋2022/11/16國際會計----國別會計54五、美國會計實務總的來說，更側重于維護投資者的利益2、財務報表的格式（1）資產負債表資產負債表的格式有帳戶式和報告式兩種資產及負債項目的排列上有兩種方法：流動列前、固定列前FASB并未發布一項會計準則來規定資產負債表的格式2022/11/16國際會計----國別會計552、財務報表的格式2022/11/10國際會計----國別會（2）損益表損益表的格式有單步式和多步式兩種APB第30份意見書規定了損益表的格式，并對損益表的各項目做了界定采用了總括的觀點APB損益表各項目的界定2022/11/16國際會計----國別會計56（2）損益表2022/11/10國際會計----國別會計56當期經營成果觀和總括觀點當期經營成果觀：主張損益表中只應含某一主體正常的、重復發生的經營收入和費用，不經常發生或不重復發生的項目直接計入留存收益表總括觀點：主張損益表應包括企業所有的損失和收益2022/11/16國際會計----國別會計57當期經營成果觀和總括觀點當期經營成果觀：主張損益表中只應含某APBOpinions規定的損益表格式收入費用利得和損失持續經營收益中止經營損益非常性利得和損失會計原則變更的累計影響凈收益2022/11/16國際會計----國別會計58××××××××××××××××××××××××APBOpinions規定的損益表格式收入2022/11/APB對損益表各項目的界定經營部分報告：指“持續經營利潤”部分的報告中止經營損益：指出售、放棄企業一部分經營或喪失企業一部分經營的所有權。非常性項目，同時具有兩個特點：不經常發生：指該業務具有極強的不正常性，且與企業正常的、典型的業務無關，或僅僅偶然相關；不規則發生：指不能合理預期該業務在看得見的未來重復發生。只滿足上述條件之一的為其它項目2022/11/16國際會計----國別會計59APB對損益表各項目的界定經營部分報告：指“持續經營利潤”部（3）留存收益表既可單獨編制，也可與損益表并在一起編制，準則對此沒有強制規定典型的留存收益表格式（下圖）2022/11/16國際會計----國別會計60（3）留存收益表既可單獨編制，也可與損益表并在一起編制，準則留存收益表年初留存收益加：凈收益減：分配股利年末留存收益2022/11/16國際會計----國別會計61××××××××××××留存收益表年初留存收益2022/11/10國際會計----國（4）股東權益變動表所反映的是股東權益中各項內容的增減變動情況股東權益變動表的編制有很大的靈活性完整的格式：將普通股、優先股資本額、留存收益額、庫藏股股份以專欄列出，且要分別反映期初、期末余額以及本期的增減變動情況如除留存收益以外的其它股東權益沒有發生變動，則可不單獨編制股東權益變動表，可在收益表中反映，也可在報表附注中反映2022/11/16國際會計----國別會計62（4）股東權益變動表所反映的是股東權益中各項內容的增減變動情（5）現金流量表1987年FASB發布第95號財務會計準則公告（SFAS）——現金流量表，取代了1971年第19號APBOpinions——財務狀況變動表，要求從1988年7月15日之后的會計年度正式編制現金流量表2022/11/16國際會計----國別會計63（5）現金流量表1987年FASB發布第95號財務會計準則公（6）報表注釋特點：條目很多，篇幅很大內容：會計政策披露財務表表中具體項目的補充說明財務報表格式內難以反映的內容或業務情況會計原則和方法的變更2022/11/16國際會計----國別會計64（6）報表注釋特點：條目很多，篇幅很大2022/11/10國（二）財務報告要素1、要素類別美國的會計要素分為10類：資產（Assets）負債（Liability）權益（Equity）業主投資（InvestmentbyOwners）派給業主款（DistributiontoOwners）2022/11/16國際會計----國別會計65（二）財務報告要素1、要素類別2022/11/10國際會計-收入（Revenues）費用（Expenses）利得（Gains）損失（Losses）綜合收益（ComprehensiveIncome）2022/11/16國際會計----國別會計66收入（Revenues）2022/11/10國際會計----業主投資由于其他主體為取得或增加在某一特定企業中的業主權益，而把某些有價值的東西交付給該特定企業，從而形成該特定企業資產的增加或負債的減少等2022/11/16國際會計----國別會計67業主投資由于其他主體為取得或增加在某一特定企業中的業主權益，派給業主款是由于特定企業向業主撥付資產、提供勞務或承擔負債而形成的該特定企業凈資產的減少2022/11/16國際會計----國別會計68派給業主款是由于特定企業向業主撥付資產、提供勞務或承擔負債而利得和損失利得：某一主體由于其主要經營活動以外的或偶然發生的交易以及在某一期間除了由于收入或由于業主投資所引起的所有其它交易或事項，所導致的凈資產的增加損失：某一主體由于其主要經營活動以外的或偶然發生的交易以及在某一期間除了由于費用或由于派給業主款所引起的所有其它交易或事項，所導致的凈資產的減少2022/11/16國際會計----國別會計69利得和損失利得：某一主體由于其主要經營活動以外的或偶然發生的美國財務會計準則委員會認為，利得和損失可按其來源加以描述和分類：來自與其他個體所進行的邊緣性或偶發性交易，是對比交易所得和所失(成本)的凈結果來自某一個體與業主以外的其他個體間非互惠性財務轉移因所持有之資產或負債價值變動而發生的結果其他情況而產生的結果2022/11/16國際會計----國別會計70美國財務會計準則委員會認為，利得和損失可按其來源加以描述和分2、要素之間的關系資產＝負債＋所有者權益綜合收益＝收入－費用＋利得－損失綜合收益＋業主投資－派給業主款＝期末凈資產－期初凈資產2022/11/16國際會計----國別會計712、要素之間的關系資產＝負債＋所有者權益2022/11/10（三）計量實務1、存貨的計價（1）存貨的計價一般采用成本與市價孰低法(LCM)（2）市價的確定一般指重置成本（replacementcost）美國公認會計原則規定了重置成本的上限和下限：上限：可變現凈值（正常的售價減去合理的加工和銷售費用）（netrealizablevalue）下限：可變現凈值－正常毛利（NormalProfitMargin）2022/11/16國際會計----國別會計72（三）計量實務1、存貨的計價2022/11/10國際會計--市價的選擇過程

2022/11/16國際會計----國別會計73確定存貨的重置成本（RC）確定RC是否大于NRV確定RC是否大于（NRV－NPM）市價為NPV－NPMRC<(NPV-NPM)市價為NPVRC>NRV市價為RC（NRV－NPM）≤RC≤NRV市價的選擇過程 2022/11/10國際會計----國別會計2、固定資產的會計處理美國公認會計原則未規定固定資產的價值標準，由企業自己決定會計上允許企業自己選擇各種折舊方法稅法上，美國政府對固定資產折舊作出的五次重大改革：2022/11/16國際會計----國別會計742、固定資產的會計處理美國公認會計原則未規定固定資產的價值標1954年法案首次允許采用加速折舊法1962年，美國廢除了1942年制定的關于固定資產分類與折舊年限規定的《F公報》，同時作出新規定：將固定資產折舊年限平均縮短30％－40％1971年，頒布《固定資產折舊幅度制度》（AssetsDepreciationRangeSystem),允許企業在原折舊年限的基礎上，按±20％的幅度自由選擇折舊年限，殘值一律按10％計算2022/11/16國際會計----國別會計751954年法案首次允許采用加速折舊法2022/11/10國際1981年，美國通過《經濟復興稅收法案》，其中包括“加速成本補償制度”，將固定資產分為3年、5年、10年和15年補償固定資產1986年，美國推行“資本成本補償制度”，適當延長折舊年限2022/11/16國際會計----國別會計761981年，美國通過《經濟復興稅收法案》，其中包括“加速成本3、對商譽的處理（1）對合并商譽的處理商譽的計算：以所收買的凈資產的公平市價為基礎商譽的處理：按直線法在不超過40年的期限內攤銷2022/11/16國際會計----國別會計773、對商譽的處理（1）對合并商譽的處理2022/11/10國（2）研究與開發費用（R&D）FASB于1974年發布的第二號財務會計準則公告采用了“費用化”的方法處理研究與開發費用，將所有的R&D計入當期損益2022/11/16國際會計----國別會計78（2）研究與開發費用（R&D）FASB于1974年發布的第二4、對融資租賃的處理根據美國SFASNo.13的要求，對融資租賃要按資本化的方式進行，承租人要在資產負債表中同時反映資產和負債的增加。在出租方和承租方都必須按照相同的性質進行處理2022/11/16國際會計----國別會計794、對融資租賃的處理根據美國SFASNo.13的要求，對（四）合并實務要求企業采用購買法編制合并會計報表2022/11/16國際會計----國別會計80（四）合并實務2022/11/10國際會計----國別會計82022/11/16國際會計----國別會計81（五）所得稅會計認為交納稅款是一項費用支出，應貫徹配比原則允許會計反映的稅前收益額與應納稅所得額不一致-----財務會計與稅務會計相背離2022/11/10國際會計----國別會計81（五）所得稅2022/11/16國際會計----國別會計82第二節英國會計

英國會計實務體系在英聯邦國家內具有廣泛的影響，也被稱為英國會計模式。在歷史上，英國會計曾對美國會計的發展有過重大的影響，而美國會計的發展在20世紀60年代又推動了英國會計的發展。因此，英國會計與美國會計頗有類似之處。

1973年，英國加入了歐洲經濟共同體（即現在的歐洲聯盟---歐盟），這對其會計又提出了新的要求。作為成員國，必須遵守歐盟相應的法規，如歐盟發布的第4、7、8號指令等有關會計審計協調的專題規定。歐盟在成員國會計協調問題上的舉措無疑將影響英國會計未來的發展方向。2022/11/10國際會計----國別會計82第二節英國2022/11/16國際會計----國別會計83一、英國會計的法律規范二、英國會計職業組織與會計準則的制定三、英國會計的特點四、重新構造公司對外財務報告

----《財務報告原則公告》2022/11/10國際會計----國別會計83一、英國會計2022/11/16國際會計----國別會計84一、英國會計的法律規范

英國會計的立法依據主要是“公司法”。英國公司法中有關財務會計和報告的要求構成了制定英國會計準則的基礎，會計準則對會計的要求不能違反《公司法》的規定。

（一）1948年的《公司法》

適用于公開招股公司（PublicCompanies）和不公開招股公司（PrivateCompanies）。公司法中包括了對公司會計的規范和要求。2022/11/10國際會計----國別會計84一、英國會計2022/11/16國際會計----國別會計85

首先，從總體上，對會計和審計而言，公司法要求公司向股東提供：（1）資產負債表和損益表及連同規定應列的報表注釋。（2）對控股公司來說，要求提供合并資產負債表和合并損益表以及控股公司自身的資產負債表（但不要求提供自身的損益表）。（3）審計師報告。2022/11/10國際會計----國別會計85首先，2022/11/16國際會計----國別會計86

其次，對于會計報表的要求。公司法特別強調要體現“真實與公允（p.47）”的觀念，(atrueandfairview)。一般認為“真實與公允”是指以誠實的態度正確披露有利或不利的一切重要信息；不歪曲或掩蓋重大事實；必要時也可超出規定要求披露有關細節。

英國1973年1月1加入歐共體后，其公司法的修訂則反映出與“歐共體指令”的協調趨向。2022/11/10國際會計----國別會計86其次，2022/11/16國際會計----國別會計87（二）1981年修訂的《公司法》1981年修訂的《公司法》提出了與“歐共體指令”十分類似的五項原則：

1.持續經營假設；2.一致性；

3.謹慎；4.應用權責發生制；

5.分開確定任何總數的組成部分。

同時還規定了有關會計計量的規則即“歷史成本”及“替代方案”。2022/11/10國際會計----國別會計87（二）1982022/11/16國際會計----國別會計88（三）1989年修訂的《公司法》

另外，從英國公司納稅制度分析，由于申報納稅時，允許將會計記錄按稅法要求進行調整后作為計稅的依據，因此，稅法對公司會計不具有直接的約束作用。1989年修訂的《公司法》又認可了歐盟的“第七號指令”，要求編制合并會計報表（盡管在英國合并會計報表早已成為標準的實務）。2022/11/10國際會計----國別會計88（三）198（四）2006年全面修訂的《公司法》2022/11/16國際會計----國別會計89（四）2006年全面修訂的《公司法》2022/11/10國際

總之，由于會計準則的要求不能違反《公司法》的規定，因此，英國《公司法》中有關財務會計和報告的要求，構成了英國會計準則制定的基礎。另外，除《公司法》外，上市公司的財務報告還應該遵從倫敦證券交易所的規定以及《金融服務市場法》的要求。2022/11/16國際會計----國別會計90總之，由于會計準則的要求不能違反《公司法》2022/11/16國際會計----國別會計91二、英國會計職業組織與會計準則的制定（一）會計職業組織是英國最有影響的會計職業組織成立于1880年，從1942年起，開始發布一系列“會計原則推薦書”（RecommendationsonAccountingPrinciples），到1964年共發布29項。由于這些推薦書不強制要求采納，甚至也未被當時的會計界廣泛知曉，因而沒有產生多大影響。1.英格蘭和威爾士特許會計師協會TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales--ICAEW2022/11/10國際會計----國別會計91二、英國會計2022/11/16國際會計----國別會計92

1969年，由于受到會計界對當時現狀不滿而形成的壓力，ICAEW發表了“20世紀70年代會計準則意圖說明”，宣布該協會理事會準備通過已經定型的最佳會計實務，發布權威性意見來縮小企業間會計實務上的分歧，并草擬新的會計準則草案。可以說這一年是英國會計準則的建立和發展的重要一年。2022/11/10國際會計----國別會計921962022/11/16國際會計----國別會計932.會計準則籌劃委員會AccountingStandardsSteeringCommittee---ASSC

為了完成上述計劃，在1970年，ICAEW與愛爾蘭特許會計師協會（TheInstituteofCharteredAccountantsinIreland-----ICAI）和蘇格蘭特許會計師協會（TheInstituteofCharteredAccountantsinScotland------ICAS）一起成立了“會計準則籌劃委員會”。2022/11/10國際會計----國別會計932.會計準則2022/11/16國際會計----國別會計94

后來，英國另外三個會計專業團體：注冊會計師協會（TheAssociationofCertifiedAccountants）、成本與管理會計師協會（TheInstituteofCostandManagementAccountants）以及特許財政與會計協會（TheCharteredInstituteofPublicFinanceandAccounting）也陸續參加了該委員會（會計準則籌劃委員會）的工作。2022/11/10國際會計----國別會計94后來，2022/11/16國際會計----國別會計953.會計標準委員會AccountingStandardsCommittee-----ASC

1974年，英國六個會計職業團體聯合組織成“會計團體協會委員會（p.48）”（TheConsultativeCommitteeonAccountingBodies-----CCAB）。隨之“會計準則籌劃委員會”則改名為“會計標準委員會”，具體負責制定和發布英國的會計準則。2022/11/10國際會計----國別會計953.會計標準2022/11/16國際會計----國別會計96

英國會計標準委員會公布的文件，叫做“標準會計實務公告”（StatementofStardardAccountingPractice------SSAP），至1990年共發布25個“標準會計實務公告”。2022/11/10國際會計----國別會計96英國會2022/11/16國際會計----國別會計974.會計準則委員會AccountingStandardBoard---ASB1990年8月成立“會計準則委員會”（AccountingStandardBoard---ASB)取代了會計標準委員會（ASC），負責制定和制定和發布會計準則。

“會計準則委員會(ASB）”發布的會計準則稱為“財務報告準則”（FinancialReportingStandards---FRS)

。英國會計準則特點是“原則基礎”。2022/11/10國際會計----國別會計974.會計準則2022/11/16國際會計----國別會計98

另外，就與IASC的關系來說，英國“會計準則委員會”（ASB）堪稱是支持IASC重組的先鋒，它已宣布不再制定和發布新準則，而只發布將國際會計準則運用于英國的相關準則，至2006年12月已發布了10與IAS/IFRS同名或參照IAS/IFRS制定的FRS。2022/11/10國際會計----國別會計98另外

英國會計準則委員會對其職責的探討2005年4月14日，英國會計準則委員會（ASB）發布了一項政策公告的征求意見稿-----《變化環境中的會計準則制定機構：ASB的職責》。這份征求意見稿主要針對ASB未來的職責公開征求意見，征求意見截止為9月15日。該征求意見稿建議的ASB的未來職責主要包括：（1）致力于制定和實施國際財務報告準則；（2）影響歐盟對會計準則的政策，包括批準認可IFRS；（3）實現英國會計準則與IFRS的趨同；（4）在缺乏國際財務報告準則解釋公告的情況下提供應用IFRS的指南。2022/11/16國際會計----國別會計99英國會計準則委員會對其職責的探討2022/12022/11/16國際會計----國別會計100（二）會計準則制定的程序

英國《標準會計實務公告》是按照一系列程序制定的，它包括收集資料，熟悉情況，對工作進行初步研究和估計，然后組成專門委員會進行系統深入的研究并通過各種方式征求意見。在產生“公開草案”（exposuredraft—ED）后，還要收集反映，并在此基礎上對草案進行增刪和修改，然后付諸表決，形成文本。2022/11/10國際會計----國別會計100（二）會計2022/11/16國際會計----國別會計101

這種程序同美國等西方國家制定會計準則的程序大體相同。

但英國的《標準會計實務公告》經會計標準委員會投票通過后，還必須經過前述六個（p48）會計職業組織分別批準才能生效。由此可見，這一規定保證了每一個團體的成員在所從事的會計職業活動中對《標準會計實務公告》給予的足夠重視。

事實上，英國《標準會計實務公告》是通過各個職業團體向其成員發布的。2022/11/10國際會計----國別會計101這（三）英國會計準則制定的改革p.462022/11/16國際會計----國別會計102（三）英國會計準則制定的改革p.462022/1（四）英國會計準則的構成（內容）p.472022/11/16國際會計----國別會計103（四）英國會計準則的構成（內容）p.472022/112022/11/16國際會計----國別會計104三、英國會計的特點

英國建立的會計標準與會計實務歷史久遠，并對世界各國的早期會計具有影響。英國會計制度類似于美國，而與西歐大陸國家有所不同，其主要特點表現在：

1．會計報表報送的對象主要是投資人和債權人。2．要求遵循真實與公充的原則編制報表。2022/11/10國際會計----國別會計104三、英國會2022/11/16國際會計----國別會計105

3．英國的公司法是國家對公司實施會計立法管理的依據。在公司法中較詳細地對公司會計進行規范，同時，由各會計職業團體聯合組成的會計標準委員會（1990年改為會計準則委員會）制定和發布的會計準則及其注釋，作為會計工作的具體規范。2022/11/10國際會計----國別會計1053．英國2022/11/16國際會計----國別會計106

4．英國會計基于微觀實用，而不是宏觀控制。這一點與美國具有相當大的相似性。

5.與國際會計準則保持一致。在國際會計協調化問題上，英國會計準則制定機構一直積極采取行動以使自己的會計準則盡可能與國際會計準則保持一致（英國會計準則委員會ASB堪稱是支持IASB重組的先鋒，它已不再制定和發布新準則，而只發布將IASB運用于英國的相關準則）。此外，英國在制定會計準則時，還考慮了歐盟會計協調化的要求。2022/11/10國際會計----國別會計1064．英2022/11/16國際會計----國別會計1076．英國的會計準則屬于“原則基礎”。7．支持現行成本會計。P508．社會經管責任與增值表。P4512022/11/10國際會計----國別會計1076．英國的2022/11/16國際會計----國別會計108四、重新構造公司對外財務報告

----發布《財務報告原則公告》

英國會計準則委員會（ASB）于1999年發布了《財務報告原則公告》（StatementofPrinciplesforFinancialReporting）。

其體例與FASB的財務會計概念很相似，但比較簡括，更接近于IASC于1989年發布的《編報財務報表的框架》。其特點：見P.492022/11/10國際會計----國別會計108四、重新構2022/11/16國際會計----國別會計109第三節法國會計

法國會計是地中海沿岸國家會計的代表，在法國和西班牙的非洲和南美洲前殖民地國家中仍具有深刻的影響，而它實行的統一會計方案在西方國家中又獨樹一幟。2022/11/10國際會計----國別會計109第三節法2022/11/16國際會計----國別會計110一、法國會計的法律規范二、會計總方案的制定與實施三、會計管理機構和會計職業團體（組織）四、法國會計的特點五、1996年啟動的法國會計改革2022/11/10國際會計----國別會計110一、法國會2022/11/16國際會計----國別會計111一、法國會計的法律規范

法國屬于以成文法為特征的歐洲大陸法系。歷史上，法國在立法方面曾有過令人瞻目的成就，《拿破侖法典》至今在西方國家的法律中仍具有相當的影響，并受到廣泛的重視。法國的會計方法受《拿破侖法典》的影響較深，一直傾向于從立法角度來規范商業活動和會計實務，是世界上首先實行全國統一會計制度的西方國家。對法國財務報告實務有影響的法律規范主要有：2022/11/10國際會計----國別會計111一、法國會2022/11/16國際會計----國別會計112（一）《商法》

《商法》中有關會計的條款比較簡單。如：要求每個公司將其有交易業務按日作出記錄，每月通過總賬總結一次，每年度通過詳細的會計核算提出企業的資產負債表和收益表。2022/11/10國際會計----國別會計112（一）《商2022/11/16國際會計----國別會計113（二）公司法

對法國會計有較大影響的立法：

1.1966年《公司法》。按照公司法規定，公司的董事會或經理應于年度結束后提出公司的資產負債表、收益表和年度經營狀況的報告。2022/11/10國際會計----國別會計113（二）公司2022/11/16國際會計----國別會計114

2.1967年“政令”。政令是對商務公司法內容的補充和修訂。2022/11/10國際會計----國別會計1142.12022/11/16國際會計----國別會計115（三）稅法

稅法也對公司會計有著重要的影響。公司根據稅法申報應繳所得稅，其有關規定會影響會計處理方法。按規定：公司為納稅而在申報表中填列的數據必須與公司向股東提交的會計報表中的數字相一致。

這就使得稅法中為實現某種社會經濟目標而作的規定對企業的資產計價以及費用和收益的確定會產生直接影響，從而使會計報表反映的內容可能背離一般的會計準則。2022/11/10國際會計----國別會計115（三）稅法2022/11/16國際會計----國別會計116二、會計總方案的制定與實施

法國會計的一個重要特征是實行會計標準化制度。系統表述會計標準化制度的文件稱為《會計總方案》（或譯為《會計總計劃》）。2022/11/10國際會計----國別會計116二、會計總2022/11/16國際會計----國別會計117

1946年4月會計標準化委員會，制定了第一個全國性的會計制度，叫《會計總方案》，并于1947年9月由法國經濟部批準和發布。

《會計總方案》是法國企業必須遵守的統一的會計規則，實際上就是統一的會計制度。它規定了全國統一的賬戶名稱、會計述語解釋、會計核算方法、報表標準格式、成本核算規則等。內容十分完整，全國會計教育培訓都要以此為依據。2022/11/10國際會計----國別會計11712022/11/16國際會計----國別會計118

《會計總方案》具有法規的性質，它由政府頒布，一切企業必須執行。這一點與我國十分相似。但是法國《會計總方案》不是分行業、分所有制、分部門設置的，而是跨行業的，它具有準則的性質。2022/11/10國際會計----國別會計1182022/11/16國際會計----國別會計119

看書時注意：會計總方案的目標、內容、披露要求以及與所得稅申報和《商法典》的關系

p.522022/11/10國際會計----國別會計1192022/11/16國際會計----國別會計120三、會計管理機構和會計職業團體（組織）（一）國家會計委員會

成立于1946年的法國會計標準化委員會，于1957年改組為國家會計委員會。國家會計委員會屬于法國財政經濟部領導，由法律、經濟、工會和會計職業團體所組成，負責有關會計理論和實務的研究，并向政府提出建議。政府的會計準則、規章和說明，都由該委員會提出，并在政府發布前進行審查。2022/11/10國際會計----國別會計120三、會計管2022/11/16國際會計----國別會計121

該委員會負責《會計總方案》的實施。對執行會計總方案所需的具體指導原則提出建議。這些建議以文件的形式加以發布，涉及的內容相當廣泛。

不過，這些文件只具有建議性質，并不強制要求執行，具有強制性的會計準則已經在會計總方案中作出了規定。這些建議只是擴展《會計總方案》所需的具體指導。2022/11/10國際會計----國別會計121該委2022/11/16國際會計----國別會計122（二）證券交易委員會----p.54

該委員會成立于1967年，與美國SEC類似，但是權威性不如美國SEC。證券交易委員會與國家會計委員會密切合作，在推動公司編制和發布合并財務報告方面曾起到了很大的作用。證券交易委員會要求自1971年7月1日起，所有新申請公開發行證券的母公司都必須編制合并會計報表。2022/11/10國際會計----國別會計122（二）證券2022/11/16國際會計----國別會計123

此外，證券交易委員會對公開上市公司會計報表的完整性和可靠性進行核查，如發現不合格情況，可向公司提出重新編制的要求。2022/11/10國際會計----國別會計1232022/11/16國際會計----國別會計124（三）會計職業團體p551.注冊會計師協會---成立于1942年，重建于1945年，它通過國家會計委員會參與會計準則的制定，并負責發表指導會計實務的技術指南。2.國家注冊審計師協會---成立于1969年，受司法部管轄。2022/11/10國際會計----國別會計124（三）會計2022/11/16國際會計----國別會計125四、法國會計的特點1.稅務導向型會計。2.會計制度由政府統一制定和頒布

3.法國的職業會計師事業不發達，會計師事務所的規模一般也不大。2022/11/10國際會計----國別會計125四、法國會2022/11/16國際會計----國別會計1264.積極推廣社會責任會計。P56

法國在制定會計制度時強調會計報表的社會經濟目標。從1977年起，法國就要求所有職工人數達到300人及以上的企業都必須編制“社會資產負債表”。5.極度穩健和“形式重于實質”

p552022/11/10國際會計----國別會計1264.積極推2022/11/16國際會計----國別會計127五、1996年啟動的法國會計改革p56（一）背景（二）機構設置

1.增設“緊急事件委員會”

2.組建“會計法規委員會”（三）改革會計總方案2022/11/10國際會計----國別會計127五、1992022/11/16國際會計----國別會計128第四節德國會計

德國會計是北歐各國會計實務體系的代表，稱為德國會計模式。德國會計模式指的是德國統一前西德的會計實務體系。德國統一后，這個會計實務體系成為德國全國的統一體系。德國會計的基本特征為：2022/11/10國際會計----國別會計128第四節德2022/11/16國際會計----國別會計129一、會計服從于法律要求德國是典型的成文法系國家，會計記賬的基本原則、會計報表的編制和審計等方面均有法律明文規定，而且相當詳細。德國的會計立法主要來自三個方面：p57（一）稅法p.58（二）商法p.58（三）公司法p.592022/11/10國際會計----國別會計129一、會計服2022/11/16國際會計----國別會計130二、以公司利益為導向

------極端穩健和不要求充分披露

p592022/11/10國際會計----國別會