關于公允價值計量形式運用的考慮【摘要】2022年2月財政部頒發了新的?企業會計準那么?，其亮點之一是將公允價值列為會計計量屬性并應用在17個詳細準那么中。雖然承受了國際會計界的一些壓力，但對公允價值的應用，我國并沒有采取激進的態度，而是堅持“適度應用〞的原那么。在新準那么體系中，雖然部分詳細準那么采用了公允價值屬性，但準那么同時又嚴格標準了應用的前提條件。本文通過對公允價值進展界定的國內外標準的闡述以及對公允價值和其他會計計量屬性的比擬分析，指出了公允價值在我國詳細準那么中的運用范圍，提醒了我國引入公允價值的優勢和弊端。鑒于篇幅，筆者將利用公允價值進展盈余操縱及應用中的困難及措施納入后續研究的范疇。【關鍵詞】新企業會計準那么；會計計量屬性；公允價值我國新?企業會計準那么?的一大亮點就是打破了本錢計量的傳統形式，有條件地引入公允價值計量。此外，一些詳細準那么中還適時引入了重置本錢、可變現凈值、現值等前沿計量形式。多元計量形式的采用，無疑為公司提供了較大的自由選擇度。但不得不成認，公司利用不同計量形式操縱利潤有了更大的空間，極有可能成為創造性會計手法運作的環節。因此，有必要對公允價值的運用及利弊作一認真、細致的分析與考慮，為合理、適度地運用公允價值提供參考。一、公允價值綜述〔一〕公允價值界定的國際標準國際會計準那么理事會〔iasb〕的國際財務報告準那么〔ifrs〕在2022年術語匯編中，將公允價值〔failvalue，以下簡稱“fv〞〕定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進展資產交換或債務清償的金額。現行38項ifrs中有25項直接或間接地要求用fv計量。美國財務會計準那么委員會〔fasb〕2022年工作稿將fv定義為：“在資產或債務的參照市場上，市場參與者之間發生的當前交易中，從資產中收到的或轉移債務支付的價格〞。iasb將fv視為金額，fasb那么將其視為價格。兩者的區別是：金額包括交易本錢，而價格將其扣除。iasb認為，用“價格〞取代“金額〞不會對fv產生本質性影響，但會使計量目的更加明確。fasb那么強調，fv計量的目的是確定從資產中收到或轉移債務支付的價格，即脫手價。二者沒有太多區別。此外，fasb在后續的修訂稿中將fv定義為：“在計量日、市場參與者之間的交易中，從資產中收到的或轉移債務支付的價格〞。與前述定義比擬，刪除了“參照市潮，同時用“計量日交易〞替代“當前交易〞，以更清楚地表達計量目的。iasb對此表示認可。至此，fasb和iasb明確描繪了fv的計量目的。〔二〕公允價值界定的國內標準中國會計準那么委員會〔as〕對公允價值的定義為：公允價值為資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進展資產交換或者債務清償的金額〞。?企業會計準那么——根本準那么?中規定了會計計量屬性主要包括：歷史本錢、重置本錢、可變現凈值、現值和公允價值。其中，公允價值作為可供選擇的會計計量屬性第一次被列入準那么而進展了標準。但對fv的應用，我國并沒有采用激進的態度，而是堅持“適度運用〞的原那么。財政部副部長王軍指出：在中國，市場競爭還不夠充分和標準，為此我們對于公允價值的引入采用了適度的態度。在新準那么體系中，17個詳細準那么采用了fv屬性，但準那么同時又嚴格標準了應用fv的前提條件。二、公允價值和其他會計計量屬性的比擬分析新準那么規定，我國會計計量的五種屬性為：歷史本錢、重置本錢、可變現凈值、現值以及公允價值。公允價值實際上是一種混合的計量屬性，它可以涵蓋其他幾種計量屬性，詳細表達為：市價、歷史本錢、重置本錢、短期的可變現凈值和以公允價值為計量目的的將來現金流量的現值。但公允價值不是其他計量屬性的簡單綜合，而是這幾種計量屬性在市場交易條件下的一種再現和重復，與這幾種計量屬性還有不同之處。現比擬分析如下：〔一〕公允價值和歷史本錢的比擬分析在交易計量日，只要沒有反證能證明這不是一項公允交易，那么歷史本錢也可以是公允價，但它可以是當時時點上的公允價值。假設隨時間的推移，市場穩定，歷史本錢與現時本錢無太大差異，那么它們是公允價值；反之，假設市場波動太厲害，發生了公允價值變動，那么過去的歷史本錢就非如今的公允價值，可考慮公允價值變動對公司的影響。所以，我國準那么中初始計量用歷史本錢，后續計量用公允價值有之。典型的案例是20世紀80年代，美國200多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，然而在此之前，這些金融機構建立在歷史本錢計量形式上的財務報告卻仍顯示著“良好〞的經營業績和“安康〞的財務狀況。這充分說明將歷史本錢作為計量屬性不僅不能提供決策有用信息，相反卻會誤導信息使用者，甚至將它們引入宏大的風險之中。至于自行建造的資產，采用本錢記賬，顯然它不是價值，它只是價值的一個組成部分，在報告日應分析市場因素來確定它的價值大校〔二〕公允價值和現值的比擬分析現值是一系列現金流量和折現率的結合值。由于現金流量是一系列將來值的預測值，折現率也是一個估計值，二者人為操作的痕跡很濃，故而決策者的職業判斷才能較差時，折現得出的現值可能會為報表使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。美國?財務報表工程確實認與計量?中強調：假設現值能反映被計量資產或負債的某些可觀察計量屬性，那么其可稱為公允價值。即以公允價值為計量目的的現值是公允價值，以特定個體價值為目的的現值不是公允價值。〔三〕公允價值和現行價值的比擬分析現行價值可以是現行本錢、市價、可變現凈值、重置本錢等，但不包括歷史本錢。假如初始計量日及后續計量日的這些價值均是公允的，那么可認定為公允價值；反之那么如前所述。總之，重置本錢、可變現凈值、現值是不同的資產在考慮市場因素后所確定的公允價值，它們既是估計公允價值的一種手段，也是對目前還存在歷史本錢計量的一種修正，以使其符合公允價值的本質。正是因為它們具有對目前還存在歷史本錢計量的修正功能，所以將它們并列在五種計量屬性之中。可以預見，歷史本錢退出歷史舞臺之時，它們也將從計量屬性中消失，而單純作為估計公允價值的一種手段存在。公允價值作為一種新的計量觀，與傳統的歷史本錢觀在本質上存在明顯差異，公允價值無論是在初始計量日，還是在后續計量日，它始終面對市場考慮問題，忠實地、客觀地反映資產現實所內含的經濟利益，不需要進展什么修正。但由于公允價值確實定需要考慮眾多因素，特別是存在人為因素，公允價值能否得到合理、適度的運用，成為施行新準那么的一大難點。假設濫用，那么極有可能成為利潤操縱的手段。三、公允價值運用的利弊分析雖然國際、國內準那么均允許采用公允價值計量，且大有廣泛運用之勢，但是缺乏全面、統一的fv計量指南已成為iasb、fasb、as的一大缺陷。隨著fv在更多準那么中的應用，回避或濫用問題會愈來愈突出。因此，引入公允價值是一把雙刃劍，利弊相隨。〔一〕公允價值確實定有一定的主觀性應用公允價值可增強會計信息的透明度，但其限定條件有賴于相關人員的主觀職業判斷，故不可防止地會受到管理人員和會計人員意志的影響。加之我國公司治理構造不完善，會計人員的職業道德程度和執業才能參差不齊，公司高管職業道德和誠信意識缺失，故對公允價值的應用只能適度、慎重。〔二〕公允價值的計量可能增加財務報表工程的波動性公允價值計量在增加會計信息可靠性和相關性的同時，會引發報表工程的波動，公司財務狀況、經營成果、現金流量大起大落。而不穩定的狀況會引發利益相關者的恐慌、不安心理，無法對公司的將來進展合理的預期，從而影響公司長遠的開展。〔三〕公允價值確定的技術方法難度大，不易操作如將來現金流量以現值計算時，將來現金流量的金額、時點、貨幣時間價值、風險因素等不僅需要人為的判斷估算，且要有較深沉的財會金融理論功底，一般財會人員難以勝任。〔四〕公允價值在應用中容易出現人為制造虛假信息的現象利用其波動的合理性，根據利益相關者的需要，人為調節盈余，滿足不同的需要。因此，防范某些別有用心的人利用公允價值進展盈余操縱是執行新準那么中的一大難點，也是筆者下一步要研究的內容。●【主要參考文獻】［1］財政部.企業會計準那么［s］.北京：經濟科學出版社，2022.［2］財政部.企業會計準那么——應用指南［s］.北京：中國財政經濟出版社