1、依法治稅是依法治國基本方略在稅收管理領域的具體體現，稅收執法程序合法則是確保依法治稅落實落地前提條件。由于“程序”本身并不是一個具體、明確的概念，這使得把握“程序合法”這一要求時容易出現偏差。本文結合相關法律規定，以稅務稽查執法為例，對程序合法所應當具備的要素進行分析，以期為稅務執法人員合法執法提供參考。根據稅法和行政法基本原理及其相關規定，稅務稽查“程序合法”應當具備以下七個要素。一、稅務稽查局具有獨立執法主體地位根據稅收征管法及實施細則規定，省以下稅務局的稽查局具有獨立執法主體地位。二、稅務稽查局對案件有管轄權稅務稽查案件管轄包括職權管轄、地域管轄和級別管轄。職權管轄解決稅務稽查局與稅務機

2、關內部其他部門之間的職權劃分問題。根據稅收征管法實施細則（以下簡稱細則）第九條、稅務稽查工作規程（以下簡稱規程）、關于稽查局職責問題的通知（國稅函口2003間的職權劃分問題。根據稅收征管法實施細則（以下簡稱細則）第九條、稅務稽查工作規程（以下簡稱規程）、關于稽查局職責問題的通知（國稅函口2003口140號）、關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見（國稅發2003124號）、關于印發稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）的通知（稅總發201366號）規定，稅務稽查局依法履行一項法定職責，即查處偷、逃、騙、抗稅案件；三項授權職責，即查處偷、逃、騙、抗稅案件以外的其他稅收違法案件，牽頭統一組織稅

3、收專項檢查部署，實施稅收違法案件發票協查。地域管轄解決稅務稽查局之間執法地域范圍的劃分問題。根據規程規定，稅務稽查局應當在各自所屬稅務局征收管理的地域范圍內實施稅務稽查，不得跨區域執法。對于涉稅案件檢查過程中確需異地調查取證的，應當依據規程規定發起協查，提請當地稅務稽查局配合取證。級別管轄解決不同層級稅務稽查局之間的管轄范圍劃分問題。根據規程規定，省以下稅務稽查局之間，上級稅務稽查局可以查處下級稅務稽查局管轄的案件，但不得違反前述職權管轄和地域管轄的范圍。下級稅務稽查局不得管轄應當由上級稅務稽查局管轄的案件。需要注意，稅務稽查管轄不包括指定管轄，上級稅務稽查局不得指定下級稅務稽查局管轄不屬于其

4、管轄范圍的稽查案件。三、稅務稽查人員具有執法資格稅務稽查人員同時符合以下兩項條件的具有執法資格：一是應當具有公職人員身份；二是應當持有稅務稽查專用檢查證。工勤人員、臨時人員即使已取得稅務稽查專用需要注意的是，稅務稽查過程中實施的某些具體行政行需要注意的是，稅務稽查過程中實施的某些具體行政行現行法律規定，稅務稽查過程中實施的絕大部分具體行政行現行法律規定，稅務稽查過程中實施的絕大部分具體行政行檢查證，因其不具備公職人員身份，不具有執法資格。稅務稽查人員具有公職身份，但持有的是非稅務稽查專用檢查證亦不具有執法資格。四、稅務稽查具體行政行為符合法定權限根據稅收征管法及實施細則、規程等相關規定，稅務稽

5、查局具有稅務檢查權、稅收保全權、稅款追征權、滯納金加收權、行政處罰權、強制執法權等多項行政權力，在稅務稽查過程中可能實施若干項具體執法行為。程序合法要求稅務稽查局實施的每一項具體執法行為均應符合法律法規等規定的權限要求，不得超越權限實施具體行政行為，即法有授權方可行、法無授權不可為。稽查實踐中應當特別注意兩方面的問題：一是不得超越權限實施偵察權（秘密調查權）和搜查權（強制檢查權）；二是對于特定的執法行為，如調取賬簿、檢查納稅人存款賬戶、實施稅收保全和強制執行措施等，應當依法事先履行審批程序。五、稅務稽查具體行政行為符合法定形式依據產生法律效力是否應當具備特定形式可以將行政行為區分為要式行政行為

6、和非要式行政行為。要式行為是指必須具備特定形式才能產生法律效果的行政行為。非要式行為指不需具備特定形式即可產生法律效果的行政行為。根據為屬于要式行政行為，必須具備法定的形式才能產生法律效力。基于此，稅務稽查過程中所實施的每一項要式行政行為均應當符合法律法規等規定的形式要求。需要注意的是，法律法規等規定的“形式”既包括有形的載體，如出具的某種執法文書，也包括無形的行為或動作，如出示稅務檢查證件等特定的動作。對于以行為或動作作為法定形式的具體行政行為，稅務稽查人員應當采取制作現場筆錄、錄像、照相等方式將實施該行為或動作的情況予以記載，以證實具體行政行為符合法定的形式要件。六、稅務稽查具體行政行為符

7、合法定順序根據現行規定，稅務稽查過程中實施的某些具體行政行為有執行步驟或施行順序上的特殊要求。對于此類具體行政行為，程序合法要求其應當符合法律法規等規定的步驟或順序。以對從事生產、經營的納稅人實施稅收保全措施為例，稅務機關對其當期稅款實施稅收保全的，應當依據稅收征管法第三十八條規定，遵循“責令在規定的納稅期之前繳納稅款責令提供納稅擔保凍結存款或扣押、查封口納稅商品、貨物、其他財產”的順序；對其以前期稅款實施稅收保全的，則應當依據稅收征管法第五十五條規定實施，無須經過“責令在規定的納稅期之前繳納稅款責令提供納稅擔保”兩個步驟的前置。為不僅需要遵行稅收征管法及實施細則等稅收法律規范規定的步驟或順序

8、，還應當遵守其他行政法律規范關于步驟和順序的限制。如實施強制執行措施時，除稅收征管法及實施細則外還應當符合行政強制法有關強制執行步驟或順序的規定。七、稅務稽查具體行政行為符合法定期限行政法中有關具體行政行為期限的規定其立法目的是規制行政機關的行為，防止因具體行政行為實施時間過長對行政相對人合法權益造成損害，故具體行政行為符合法定期限亦是程序合法的必然要求。稅務稽查中應當特別予以關注的法定期限主要包括調取賬簿資料的期限和實施稅收保全措施的期限。實踐中，對于調取賬簿資料法定期限的錯誤認識主要表現為，認為細則關于調取賬簿資料的期限限制為每次調取時間限制，由于細則并未規定調取的次數，故只要每次調取時間不超過法定期限，可以多次調取。此種觀點沒有認識到法定期限設定的意義和細則第八十六條的立法目的，極易導致稅務稽查局調取賬簿資料的時間超過法定期限，進而程序違法。對于實施稅收保全措施而言，細則與行政強制法關于期限的規定并不一致。根據立法法第八十八條規定，法律的效力高于行政法規。故細則關于稅收保全措施期限的規定與行政強制法不一致的，應當按照行政強制法規定執行，但其有例