1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表常見(jiàn)的所得稅會(huì)計(jì)處理探討時(shí)間： 2010-12-17點(diǎn)擊： 165【大中小】作者：邱一波財(cái)政部于二00 六年二月十五日頒布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào) 所得稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新所得稅準(zhǔn)則 ”），以全新的理念闡述了所得稅會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 12 號(hào) 所得稅的趨同，是我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)一次具有深刻意義的變革。新所得稅準(zhǔn)則的核心內(nèi)容充分體現(xiàn)了以 “資產(chǎn)負(fù)債觀 ”為基礎(chǔ)的全面收益理論， 即資產(chǎn)價(jià)值增加或負(fù)債價(jià)值減少會(huì)產(chǎn)生收益，反之則產(chǎn)生損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值（遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和計(jì)稅基礎(chǔ)（遵從稅收法規(guī)）之間的差異，并將這些差異的未來(lái)納稅影響，確認(rèn)為

2、 “遞延所得稅資產(chǎn) ” 或 “遞延所得稅負(fù)債 ”。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前，合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理一直遵循財(cái)政部于一九九五年發(fā)布合并報(bào)表暫行規(guī)定，該規(guī)定并未對(duì)內(nèi)部交易抵銷(xiāo)后的所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，這就造成了合并報(bào)表中的所得稅費(fèi)用反映的是單個(gè)會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的費(fèi)用簡(jiǎn)單加總數(shù)，合并后利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用之間不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系， 例如母 2006年，母公司對(duì)子公司銷(xiāo)售為3000 萬(wàn)元，其中毛利為 1000萬(wàn)元，母公司當(dāng)年度的利潤(rùn)總額為5000萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為 1650萬(wàn)元 (所得稅率為 33%)；子公司當(dāng)年度的利潤(rùn)總額為 0，向母公司購(gòu)入的產(chǎn)品未對(duì)外出售。那么，經(jīng)過(guò)抵消后，合并報(bào)表的利潤(rùn)總額為 400

3、0 萬(wàn)元，而合并報(bào)表的所得稅費(fèi)用仍然為1650 萬(wàn)元。財(cái)政部于 2007 年 11 月 16日發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第一號(hào)，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的遞延所得稅問(wèn)題做了如下明確：企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。新所得稅準(zhǔn)則和新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則是日常會(huì)計(jì)核算中較為復(fù)雜和難掌握的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，也是廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中的難點(diǎn)。本文就日常審計(jì)實(shí)務(wù)

4、中常見(jiàn)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所涉及的遞延所得稅的確認(rèn)問(wèn)題作一歸納分析，希望對(duì)困惑于此會(huì)計(jì)問(wèn)題的會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員有所裨益。需要指出的是，本文并不涵蓋所有的合并財(cái)務(wù)報(bào)表之所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅的影響企業(yè)集團(tuán)存在內(nèi)部應(yīng)收賬款并采用備抵法核算壞賬損失時(shí)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)，內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)予以抵銷(xiāo)，于此同時(shí)在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表層面對(duì)壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。應(yīng)編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借記 “所得稅費(fèi)用 ”，貸記 “遞延所得稅資產(chǎn) ”。二、內(nèi)部交易存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅的影響集團(tuán)內(nèi)部交易（母

5、子公司或子公司之間）的存貨往往包含有未實(shí)現(xiàn)損益，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)層面來(lái)看，并不是真正實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。同時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致了合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因此在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。【例 1】A 公司占 B 公司 100% 的股權(quán)， B 公司納入 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。2009 年， A公司向 B 公司銷(xiāo)售商品 1000 萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為 800 萬(wàn)元。 B 公司在 2009 年未將該批存貨實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。在編制 2009 年 A 公司的合并財(cái)

6、務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷(xiāo)處理：借：營(yíng)業(yè)收入1000 萬(wàn)元貸：營(yíng)業(yè)成本800 萬(wàn)元存貨200 萬(wàn)元由于該批存貨在 B 公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為 1000 為 800 萬(wàn)元，故應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間萬(wàn)元，而經(jīng)過(guò)抵銷(xiāo)后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值200 萬(wàn)元差異的所得稅影響。（企業(yè)所得稅稅率為 25% ，下同）借：遞延所得稅資產(chǎn)50 萬(wàn)元貸：所得稅費(fèi)用50 萬(wàn)元三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅的影響（一）與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長(zhǎng)，往往要跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。對(duì)于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在交易當(dāng)期需要進(jìn)行抵消處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵消處理。【例

7、 2】 A 公司占 B 公司 100% 的股權(quán)， B 公司納入 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。2008 年 1月 1 日， A 公司向 B 公司銷(xiāo)售固定資產(chǎn) 1000 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的凈值為 800 萬(wàn)元，不考慮流轉(zhuǎn)稅。 B 公司對(duì)該固定資產(chǎn)按 5 年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊， 預(yù)計(jì)凈殘值為 0。此項(xiàng)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益為 200 萬(wàn)元，當(dāng)年多計(jì)提的折舊額為 40 萬(wàn)元。1、在編制 2008 年 A 公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷(xiāo)處理：借：營(yíng)業(yè)外收入200 萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn)200 萬(wàn)元借：累計(jì)折舊40 萬(wàn)元貸：管理費(fèi)用40 萬(wàn)元由于該固定資產(chǎn)于2008 年末在 B

8、 公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為800 萬(wàn)元（原值1000萬(wàn)元減去累計(jì)折舊 200 萬(wàn)元），而經(jīng)過(guò)抵銷(xiāo)后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值為640 萬(wàn)元（原值800萬(wàn)元減去累計(jì)折舊 160 萬(wàn)元），故應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間160 萬(wàn)元差異的所得稅影響。借：遞延所得稅資產(chǎn)40 萬(wàn)元貸：所得稅費(fèi)用40 萬(wàn)元2、在編制 2009年 A 公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷(xiāo)處理：借：年初未分配利潤(rùn)200 萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn)200 萬(wàn)元借：累計(jì)折舊80 萬(wàn)元貸：管理費(fèi)用40 萬(wàn)元年初未分配利潤(rùn)40 萬(wàn)元由于該固定資產(chǎn)于 2009年末在 B 公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為600 萬(wàn)元（原值 1000萬(wàn)元減去累計(jì)折舊 400萬(wàn)元），而經(jīng)過(guò)抵

9、銷(xiāo)后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值為480 萬(wàn)元（原值 800萬(wàn)元減去累計(jì)折舊 320萬(wàn)元），故應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間120 萬(wàn)元差異的所得稅影響。借：遞延所得稅資產(chǎn)30 萬(wàn)元所得稅費(fèi)用10 萬(wàn)元貸：年初未分配利潤(rùn)40 萬(wàn)元3、在該固定資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)，合并抵消以及遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理比照2009年度的處理。可以驗(yàn)證，至固定資產(chǎn)折舊完畢之日，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值得以一致，遞延所得稅資產(chǎn)也全部轉(zhuǎn)回。（二）值得注意的是，內(nèi)部交易包含的未實(shí)現(xiàn)損益之抵消對(duì)所得稅產(chǎn)生的影響不僅在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存在，在與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)也同樣存在。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第一號(hào)，對(duì)企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)發(fā)生的內(nèi)

10、部交易損益的處理規(guī)定如下：企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。【例 3】 沿用【例 2 】的有關(guān)資料，假定 A 公司占 B 公司 50% 股權(quán)， B 公司為 A 公司的合營(yíng)企業(yè)， A 公司對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第一號(hào)的規(guī)定， A 公司與 B 公司之間發(fā)生的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易損益按持股比例計(jì)算

11、歸屬于 A 公司的部分， 作為未實(shí)現(xiàn)收益， 應(yīng)抵減 A 公司對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額，并按固定資產(chǎn)的折舊年限以直線法攤銷(xiāo)，分期確認(rèn)收益。1、2008 年度的抵消分錄為：借：營(yíng)業(yè)外收入100 萬(wàn)元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100 萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20 萬(wàn)元貸：投資收益20 萬(wàn)元由于 A 公司出售固定資產(chǎn)的全部收益已于 2008 年確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，因此，需考慮抵消的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的所得稅影響，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)20 萬(wàn)元（ 80 萬(wàn)元 *25% ）貸：所得稅費(fèi)用20 萬(wàn)元2、2009 年度的抵消分錄為：借：年初未分配利潤(rùn)80 萬(wàn)元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資60 萬(wàn)元投資收益20

12、萬(wàn)元借：遞延所得稅資產(chǎn)15 萬(wàn)元（ 60 萬(wàn)元 *25% ）所得稅費(fèi)用5 萬(wàn)元貸：年初未分配利潤(rùn)20 萬(wàn)元四、非同一控制下的企業(yè)合并對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅的影響本文所探討的非同一控制下的企業(yè)合并，是指控股合并。準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的控股合并所產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以支付的合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值作為初始投資成本，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表一般不需要確認(rèn)遞延所得稅。但是，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以母公司投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)量，需要首先將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后進(jìn)行抵銷(xiāo)合并。若母公司合并成本（即

13、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本）大于合并中取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)。在將子公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值以后，子公司仍然按相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)并在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作為稅前扣除，因此子公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。而根據(jù)所得稅準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定，商譽(yù)的初始確認(rèn)則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。出師表兩漢：諸葛亮先帝創(chuàng)業(yè)未半而中道崩殂， 今天下三分， 益州疲弊， 此誠(chéng)危急存亡之秋也。然侍衛(wèi)之臣不懈于內(nèi)，忠志之士忘身于外者，蓋追先帝之殊遇，欲報(bào)之于陛下也。誠(chéng)宜開(kāi)張圣聽(tīng)，

14、以光先帝遺德，恢弘志士之氣，不宜妄自菲薄，引喻失義，以塞忠諫之路也。宮中府中，俱為一體；陟罰臧否，不宜異同。若有作奸犯科及為忠善者，宜付有司論其刑賞，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使內(nèi)外異法也。侍中、侍郎郭攸之、費(fèi)祎、董允等，此皆良實(shí)，志慮忠純，是以先帝簡(jiǎn)拔以遺陛下：愚以為宮中之事，事無(wú)大小，悉以咨之，然后施行，必能裨補(bǔ)闕漏，有所廣益。將軍向?qū)櫍孕惺缇瑫詴耻娛拢囉糜谖羧眨鹊鄯Q(chēng)之曰“能 ”，是以眾議舉寵為督：愚以為營(yíng)中之事，悉以咨之，必能使行陣和睦，優(yōu)劣得所。親賢臣， 遠(yuǎn)小人， 此先漢所以興隆也； 親小人， 遠(yuǎn)賢臣， 此后漢所以傾頹也。 先帝在時(shí)，每與臣論此事， 未嘗不嘆息痛恨于桓、 靈也。 侍中、尚書(shū)、 長(zhǎng)史、 參軍，此悉貞良死節(jié)之臣，愿陛下親之、信之，則漢室之隆，可計(jì)日而待也。臣本布衣，躬耕于南陽(yáng)，茍全性命于亂世，不求聞達(dá)于諸侯。先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顧臣于草廬之中，咨臣以當(dāng)世之事，由是感激，遂許先帝以驅(qū)馳。后值傾覆，受任于敗軍之際，奉命于危難之間，爾來(lái)二十有一年矣。先帝知臣