1、PAGE PAGE 25 一、對子公司的的個別財務報報表進行調整整（一）屬于同一一控制下企業業合并中取得得的子公司如果不存在與母母公司會計政政策和會計期期間不一致的的情況，則不不需要對該子子公司的個別別財務報表進進行調整。只只需要抵銷內內部交易對合合并財務報表表的影響即可可。合并日合并報表表的編制同一控制下的企企業合并形成成母子公司關關系的，合并并方一般應在在合并日編制制合并財務報報表，反映于于合并日形成成的報告主體體的財務狀況況、視同該主主體一直存在在產生的經營營成果等。同一控制下企業業合并的基本本處理原則是是：視同合并并后形成的報報告主體在合合并日及其合合并前一直存存在，在合并并資產負債表

2、表中，對于被被合并方在企企業合并前實實現的留存收收益中歸屬于于合并方的部部分，應自合合并方的資本本公積轉入留留存收益。轉轉的過程要注注意：a、轉入的金額額以合并方資資本公積的金金額為限。b、因合并方資資本公積的金金額不足，被被合并方在合合并前實現的的留存收益在在合并資產負負債表中未予予全面恢復的的，合并方應應當在會計報報表的附注中中進行說明。【例】A、B公公司同為C公公司控制下的的子公司，2206年3月110日A公司司自母公司CC處取得B公公司100%的股權。為為進行該項合合并，A公司司發行了15500萬股本本公司的普通通股作為對價價，面值1元元。假定A、BB兩公司的會會計政策相同同。合并日A

3、A、B兩公司司的所有者權權益構成如下下： （單位位：萬元）A公司B公司項目金額項目金額股本9000股本1500資本公積3500資本公積500盈余公積2000盈余公積1000未分配利潤4000未分配利潤2000合計18500合計5000A權益在合并日日的會計處理理：長期股權投資5000；股本15500；資本本公積35500A公司在合并日日編制合并報報表時，在工工作底稿中編編制以下調整整分錄：借：資本公積 3000000000 貸：盈盈余公積 1000000000 未分配利利潤 2200000000（二）屬于非同同一控制下企企業合并中取取得的子公司司除了存在與母公公司會計政策策和會計期間間不一致的

4、情情況，需要對對該子公司的的個別財務報報表進行調整整外。還應當當根據母公司司為該子公司司設置的備查查簿的記錄，以以記錄的該子子公司的各項項可辨認資產產、負債及其其或有負債等等在購買日的的公允價值為為基礎，通過過編制調整分分錄對該子公公司的個別財財務報表進行行調整，以使使子公司的個個別財務報表表反映為購買買日公允價值值基礎上確定定的可辨認資資產、負債及及或有負債在在本期資產負負債表日的金金額。【例1】P公司司于20088年1月1日日以貨幣資金金投資50000萬元，取取得S公司880的股權權。A、B公公司所得稅均均采用資產負負債表債務法法核算，所得得稅稅率255，兩公司司均按10提取盈余公公積。P

5、、SS公司屬于非非同一控制下下的企業合并并。P公司備備查賬中記錄錄的S公司在在2008年年1月1日可可辨認資產、負負債的公允價價值的資料如如下：項目賬面價公允價值公允價與賬面價價的差額備注S公司流動資產20002000非流動資產55005900400其中：固定資產產A辦公樓余折舊年限220年，采用用直線法，稅稅法規定該樓樓的折舊年限限、折舊方法法、凈殘值與與S公司相同同資產總計75007900流動負債10001000非流動負債12001300100負債總計22002300股本35003500資本公4000100）盈余公積00未分配利潤00股東

6、權益總計53005600負債及股東權益益總計75007900假定S公司的會會計政策和會會計期間與PP 公司一致致。從20008年1月11日起，P公司與與S公司的所所得稅稅率均均為25。固固定資產直線線法計提折舊舊，無殘值，固固定資產折舊舊年限、折舊舊方法、凈殘殘值與稅法相相同。2008年1月月1日，S公公司股東權益益總額為53300萬元，其其中股本35500萬元，資資本公積18800萬元，盈盈余公積0，未未分配利潤00。2008年，SS公司實現凈凈利潤10115萬元，提提取盈余公積積101.55萬元，分配配現金股利4400萬元（假假定分配的是是2008年年實現的凈利利潤）。S公公司因持有的的可

7、供出售的的金融資產公公允價值變動動損益的金額額為500萬萬元。要求：在20008年對S公公司個別報表表進行調整的的會計分錄。2008年的調調整分錄：（1）調整固定定資產借：固定資產原價4000 貸：資資本公積 400（2）調整固定定資產折舊借：管理費用 20 貸：固固定資產累計折舊 220（3）調整遞延延所得稅負債債借：資本公積 1000（4000*25） 貸：遞遞延所得稅負負債 100借：遞延所得稅稅負債 5（200*25） 貸：所所得稅費用 5二、將母公司對對子公司的長長期股權投資資從成本法調調整為權益法法要注意，這是在在工作底稿上上進行的調整整。【例2】假定仍仍以例1為例例。編制2000

8、8年P公公司長期股權權投資由成本本法改為權益益法的調整分分錄。（1）分析：PP公司控制880采用成成本法核算，年年底編制合并并報表時要調調整為權益法法。這種調整整不是賬務調調整而是在工工作底稿中調調整。成本法法轉為權益法法的具體分析析見下表：成本法權益法 成本法權益益法被投資單位實現現凈利潤不處理要處理借：長期股權投投資 貸：投投資收益按權益法補一筆筆：借：長期股權投投資 貸：投投資收益被投資單位宣告告分紅要處理：借：應收股利 貸：投投資收益要處理：借：應收股利 貸：長長期股權投資資a.先沖成本法法的做法：借： 投資收益益貸：應收股利b.再按權益法法補一筆借：應收股利貸：長期股權投投資或：將a

9、.b.兩筆合并：借：投資收益 貸：長長期股權投資資 調整：確認P公公司在20008年S公司司實現凈利潤潤中所享有的的份額8000【（10115205）*800）】借：長期股權投投資S公司8800 貸：投投資收益 8000（2）S公司22008年分分配的現金股股利，按成本法確確認的投資收收益320萬萬元（4000*80）要調整：借：投資收益 3220 貸：長長期股權投資資S公司 320（3）確認P公公司在20008年S公司司除凈利潤以以外所有者權權益的其他變變動中所享有有的份額4000萬元（資資本公積增加加500*880）借：長期股權投投資S公司4400 貸：資資本公積 4000三、抵銷母公司司

10、長期投資與與子公司所有有者權益、母母公司投資收收益與子公司司利潤分配等等（一）抵銷母公公司長期投資資與子公司所所有者權益1.一般分析（1）從個別報報表分析：母公司：長期投投資+ 資產-子公司：所有者者權益+ 資產+（2）就集團看看：母公司對對子公司的投投資實際上相相當于母公司司將資本撥付付下屬核算單單位不會引起起集團整體資資產、負債、所所有者權益的的增減變化。所以，母公司的的長期投資與與子公司所有有者權益要抵抵銷。2.具體的抵銷銷分兩種情況況（1）全資子公公司：子公司司的所有者權權益全部歸母母公司擁有。【例4】B公司司為A公司的的全資子公司司。20044 年12月月31日A公司“長期股權投投資

11、B公司”帳面3.55億。B公司司所有者權益益帳面：實收收資本2億、資資本公積0.4億、盈余余公積0.55億、未分配配利潤0.66億。假定BB公司可辨認認凈資產公允允價值與帳面面價值一致。借：實收資本 2資本公積 0.4盈余公積 0.5 未分配利潤年末 0.6 貸：長期股權投投資 3.5假定上述例子中中，母公司對對子公司長期期投資帳面為為4億，其他他條件不變。則則抵銷分錄改改為：借：實收資本 2資本公積 00.4盈余公積 00.5 未分配利潤年末 00.6 商譽 0.5貸：長期股權投投資 4關于合并商譽：金額=母公司長長期投資-投投資時子公司司可辨認凈資資產公允價持股比率（2）非全資子子公司：子

12、公公司的所有者者權益不全歸歸母公司擁有有。少數股東權益=子公司的所所有者權益少數股東持持股比率假定上例母公司司擁有子公司司80%的股股份，母公司司對子公司的的投資為3億億，其他條件件不變。則抵抵銷分錄為：借：實收資本 2資本公積 0.4盈余公積 0.5 未分配利潤年末 0.6 商譽 0.22貸：長期股權投投資 3少數股東權益 0.7若母公司對子公公司的投資為為2.6億，其其他條件不變變。則抵銷分分錄為：借：實收資本 2資本公積 0.4盈余公積 0.5 未分配利潤年末 0.6 貸：長期股權投投資 2.6少數股東權益 0.7營業外收入 00.2 (二)抵銷母母公司的投資資收益與子公公司的利潤分分配

13、1在全資子公公司的情況下下：(1) 從個別別企業看：子公司當年實現現的凈利潤= 母公司當當年對子公司司的投資收益益子公司當年實現現的凈利潤+子公司年初初未分配利潤潤=子公司當當年利潤分配配的來源，這這些來源主要要分配于以下下方面：“提取盈余公公積”、“對所有者（股股東）的分配配”以及形成“未分配利潤潤年末”。（2）就集團看看：這些是集集團內部交易易所引起的，要要抵銷。借：投資收益 未分配配利潤年初貸：提取盈余公公積 對所有有者（或股東東）的分配 未分配配利潤年末2在非全資子子公司的情況況下：(1) 從個別別企業看：子公司當年實現現的凈利潤=母公司當年年對子公司的的投資收益+少數股東損損益子公司

14、當年實現現的凈利潤+子公司年初初未分配利潤潤=子公司當當年利潤分配配的來源，這這些來源主要要分配于以下下方面：提取取盈余公積、應應付股利、未未分配利潤（2）就集團看看：這些是集集團內部交易易所引起的，要要抵銷。借：投資收益 少數股股東損益 未分配配利潤年初貸：提取盈余公公積 對所有有者（或股東東）的分配 未分配利潤年末四、抵銷集團內內部債權、債債務（一）集團內部部應收與應付付帳款的抵銷銷【例5】1AA為B 的母母公司。20001年末AA應收B公司司貨款30000萬元。集集團在編制22001年合合并報表時，應應將集團內部部應收、應付付帳款抵銷。 借：應付帳款 30000貸：應收帳款 330002

15、假定債權方方（本例為母母公司），按按應收帳款00.5%的比比例計提壞帳帳準備一般分析：（1）就個別報報表看：母公公司資產減值值損失+155 壞帳帳準備+155（2）就集團看看：這是內部部交易引起的的，要抵銷。借：應收賬款壞帳準備備 155貸：資產減值損損失 15簡稱為“抵銷分錄（AA）”進一步分析：（1）就個別報報表看：母公公司計提壞帳帳準備+155，因此，在在母公司個別別單位帳上資資產的賬面價價計稅基礎礎，存在可抵抵扣暫時差異異，母公司個別報報表確認過“遞延所得率率資產”（2）就集團看看：這是內部部交易引起的的，上述抵銷銷分錄（A）已已經要抵銷了了“壞賬準備”，則企業就就不存在暫時時性差異，

16、故故還要抵銷“遞延所得稅稅資產”項目。借：所得稅費用用 3.75（155*25）貸：遞延所得稅稅資產 33.75簡稱為為“抵銷分錄（BB）”3在連續合并并報表中：抵銷分錄（A）和（B）對“未分配利潤年初”項目的影響一般分析：（1）上述抵銷銷分錄（A）抵抵銷了資產減減值損失，使使得本年合并并報表中“未分配利潤潤年末”項目增加【“抵銷分錄（BB）”為減少】；（2）在連續合合并報表中，本本年合并報表表的“未分配利潤潤年末”項目應該等等于下年合并并報表的“未分配利潤潤年初”項目；（3）但是，下下年合并報表表是根據下年年的個別會計計報表為基礎礎來編制的，在在個別會計報報表中并沒有有進行過抵銷銷分錄（A）

17、或（B）的抵銷；因此，下年以個別會計報表為基礎編制的合并報表中的“未分配利潤年初”項目與上年合并報表中的“未分配利潤年末”項目一定是不一致的。因此，下年編合合并報表時首首先要調整“未分配利潤潤年初”項目【“抵銷分錄（AA）”為調整增加加】“抵銷分錄（BB）”為調整減少少】。接上例，假定22002年末末A公司應收收B公司貨款款5000萬萬元。20002年編合并并報表時，作作如下抵銷分分錄：（1）調整年初初未分配利潤潤抵銷以前年度度多提的壞帳帳準備對年初初未分配利潤潤的影響借：應收賬款壞帳準備備 15貸：未分配利潤潤年初 115抵銷以前年度度沖銷的遞延延所得稅資產產對年初未分分配利潤的影影響借：未

18、分配利潤潤年初3.75貸：遞延所得稅稅資產 3.75（2）抵銷20002年集團團內部的應收收、應付帳款款借：應付帳款 5000貸：應收帳款 50000（3）抵銷20002年末債債權提取的壞壞帳準備（本期末的應收收帳款-上期期末的應收帳帳款）提取比例=正數/負數數正數進行如下抵抵銷：借：應收賬款壞帳準備備貸：資產減值損損失負數進行如下抵抵銷：借：資產減值損損失 貸：應應收賬款壞帳準備本例：（50000-30000）0.5%=10 故作如下抵抵銷：借：應收賬款壞帳準備備 110貸：資產減值損損失 100抵銷以前年度多多做的遞延所所得稅資產（因因為，此時母母公式帳上有有壞賬準備225，所以遞遞延所得

19、稅資資產一定有66.25，要要沖銷。）借：所得稅費用用 6.25（255*25）貸：遞延所得稅稅資產 6.25仍接上例，假定定2003年年末A公司應應收B公司貨貨款20000萬元。20003年編合合并報表時，作作如下抵銷分分錄：抵銷以前年度累累計多提的壞壞帳準備對年年初未分配利利潤的影響借：應收賬款壞帳準備備 255貸：未分配利潤潤年初 25借：未分配利潤潤年初6.25貸：遞延所得稅稅資產 6.25（2） 抵銷22002年集集團內部的應應收、應付帳帳款借：應付帳款 2000貸：應收帳款 20000（3） 抵銷22002年末末債權提取的的壞帳準備（本期末的應收收帳款20000-上期末末的應收帳款

20、款5000）0.5%=-15 借：資產減值值損失 155 貸：應收賬款壞帳準備備 155借：所得稅費用用 2.5（10*25）貸：遞延所得稅稅資產 2.55(二)抵銷集團團內部應付債債券與持有至至到期投資分析一：1就個別報表表看：一方反反映持有至到到期投資+ 資產產- 另另一方反映應應付債券+ 資產+2從集團看：這是內部交交易，資產并并無增減，只只是集團資金金的內部移動動。所以，應應付債券與長長期債權投資資項目要抵銷銷。 借借：應付債券券 貸：持有至到期期投資（本金金部分）分析二：就個別企業看：債券要按照照權責發生制制原則按期計計提利息，計計提利息時（1） 一方反反映持有至到到期投資（或或應收

21、利息）+ 投投資收益+（2）另一方面面反映應付債債券（或應付付利息）+ 財務費用+就集團看：這是是內部交易所所引起的，要要抵銷。 借借：應付債券券 或 ： 借：應應付利息貸：持有至到期期投資 （利息部分分） 貸：應應收利息同時：借：投資資收益 貸貸：財務費用用 （三）應收票據據與應付票據據的抵銷、預收賬款與與預付賬款的的抵銷、其他應收賬賬款與其他應應付賬款的抵抵銷： 同應收賬賬款與應付賬賬款五、抵銷集團內內部存貨交易易及未實現的的內部銷售利利潤（一）本期集團團內部購入后后本期全部對對外（指集團團外）銷售【例6】假定AA為B的母公公司。A將成成本為8000萬的產品售售給B 公司司，銷售收入入10

22、00萬萬；B公司本本期購入后本本期全部對外外售出，銷售售收入12000萬元。分析：1、就個別報表表看：A公司司收入+10000， 成本+8000 B公司司收入+12200， 成本+100002、就集團看：集團真正的的收入是12200， 成本8000故編制合并報表表時，作如下下抵銷分錄： 借：營業收收入10000 貸貸：營業成本本1000（二）本期集團團內部購入后后本期全部未未對外（指集集團外）銷售售 仍以上上例，假定BB公司購入后后全部未對外外售出。分析：1、就個別報表表看：A公司司收入+10000， 成本+8000 B公司存貨貨+100002、就集團看：集團內部企企業之間的商商品購銷活動動實

23、際上相當當于企業內部部物資調撥活活動，只是存存貨存放地點點的轉移，并并不存在銷售售，既不會實實現利潤，也也不會增加商商品的價值所所以收入、成成本要抵銷；同時從集團團看，這種內內部轉移是等等價的，所以以B公司存貨貨中多記了2200萬元，它它屬于集團內內部未實現的的銷售利潤，要要抵銷。 借借：營業收入入 11000貸：營業成本 8000 存貨 22003、上述抵銷分分錄之后，使使得內部交易易形成的存貨貨在合并資產產負債表上體體現的賬面價價值與其按照照稅法規定確確定的計稅基基礎存在暫時時性差異：造成資產的賬面面價計稅基基礎，可抵扣扣暫時性差異異，所以要調調整“遞延所得稅稅資產” 借：遞延延所得稅資產

24、產 550 貸：所得稅費用用 50（2200*255）（三）本期集團團內部購入后后，本期部分分對外銷售，部部分未對外銷銷售形成存貨貨對外售出的部部分按（一）法法抵銷 未對外售售出的部分按按（二）法抵抵銷仍以上例，假定定B公司本期期購入后本期期對外銷售其其中60%，銷銷售收入7220萬元，另另40%未對對外銷售形成成期末存貨。B 公司對外銷銷售的60%部分： 借：營營業收入 600貸：營業成本 600B公司未對外銷銷售的40%部分： 借：營業收入4400貸：營業成本 3220 存貨 80借：遞延所得稅稅資產 20 貸：所得稅費用用 20（880*25）（四）連續合并并報表的抵銷銷上年購入的存貨貨

25、上年未對外外售出，本年年編制合并報報表時要調整整年初未分配配利潤。其抵銷分錄為：借：未分配利潤潤年初貸：項目對項目的分分析：1上年購入后后上年未售出出，本年仍未未售出。項目是：存存貨2上年購入后后上年未售出出，本年全部部對外售出。項目是：營營業成本3上年購入后后上年未售出出，本年部分分對外售出，部部分未對外售售出。項目是：存存貨和營業成成本六、抵銷集團內內部固定資產產交易及未實實現的內部銷銷售利潤（一）一方銷售售的是產品，另另一方作固定定資產購入 假定A為BB的母公司。1月1日A將成本為8000萬的產品售給B 公司，銷售收入10000萬；B公司本期購入后作為固定資產使用，使用年限為10年。假定

26、不考慮遞延所得稅的因素。1第一年的抵抵銷分錄：（1）分析：就個別報表看看：A公司收收入+100000， 成本+80000B公司固定資產產原價+100000就集團看：這這只是固定資資產的內部轉轉移，并不存存在銷售，所所以收入、成成本要抵銷；同時從集團團看，這種內內部轉移是等等價的，所以以B公司固定定資產原價應應該是80000萬，原價價中多記的22000萬元元，屬于集團團內部未實現現的銷售利潤潤，要抵銷。（2）抵銷分錄錄：借：營業收入110000貸：營業成本 80000固定資產原原價 20000 （3）抵抵銷當年多提提的固定資產產折舊（為了方便起見見，假定B公公司從1月份份起開始折舊舊。）就B公司

27、而言言：每年的折折舊額=100000/110=10000萬元就集團而言：集團每年的的折舊額=88000/110=8000萬元，多提提的200萬萬元，要抵銷銷抵銷分錄：借：固定資產累計折舊舊200貸：管理費用 200 2第二年的的抵銷分錄：（1）抵銷固定定資產原價中中所包含的未未實現的內部部銷售利潤 借：未分配利潤潤年初 20000貸：固定資產原價 20000（2）抵銷以前前年度累計折折舊中包含的的未實現的內內部銷售利潤潤借：固定資產累計折舊舊 200貸：未分配利潤潤年初 2000（3）抵銷當年年多提的固定定資產折舊借：固定資產累計折舊舊 200貸：管理費用 2003第三年的抵抵銷分錄：（1）抵

28、銷固定定資產原價中中所包含的未未實現的內部部銷售利潤借：未分配利潤潤年初 20000貸：固定資產原價 20000（2）抵銷以前前年度累計折折舊中包含的的未實現的內內部銷售利潤潤借：固定資產累計折舊舊 400貸：未分配利潤潤年初 400（3）抵銷當年年多提的固定定資產折舊借：固定資產累計折舊舊 200貸：管理費用 22004第九年的抵抵銷分錄：(1) 抵銷固固定資產原價價中所包含的的未實現的內內部銷售利潤潤 借：未未分配利潤年初 20000貸：固定資產原價 20000(2) 抵銷以以前年度累計計折舊中包含含的未實現的的內部銷售利利潤借：固定資產累計折舊舊1600貸：未分配利潤潤年初 1600(n

29、-1)*每年多提的的折舊-每年年多提的折舊舊/12*交交易當年不應應計提折舊的的月份 (3) 抵銷銷當年多提的的固定資產折折舊借：固定資產累計折舊舊 200貸：管理費用 20005第十年按期期報廢的抵銷銷分錄：（1）抵銷固定定資產原價中中所包含的未未實現的內部部銷售利潤借：未分配利潤潤年初20000 借：未分配配利潤年初20000貸：固定資產原價20000 貸：營業外外收入 22000（2）抵銷以前前年度累計折折舊中包含的的未實現的內內部銷售利潤潤借：固定資產累計折舊舊1800借：營業業外收入18800貸：未分配利潤潤年初 11800 貸：未分分配利潤年初18000（3）抵銷當年年多提的固定定

30、資產折舊借：固定資產累計折舊舊200 借：營業外外收入2000 貸：管理費用2200 貸貸：管理費用用 2006第十年不報報廢的抵銷分分錄：（1）抵銷固定定資產原價中中所包含的未未實現的內部部銷售利潤 借：未分配利利潤年初 20000貸：固定資產原價 20000（2）抵銷以前前年度累計折折舊中包含的的未實現的內內部銷售利潤潤借：固定資產累計折舊舊 18800 貸：未分配利潤潤年初 18000（3）抵銷當年年多提的固定定資產折舊借：固定資產累計折舊舊 200貸：管理費用 200 9第十一年報報廢的抵銷分分錄：（1）抵銷固定定資產原價中中所包含的未未實現的內部部銷售利潤借：未分配利潤潤年初2000

31、0 借：未分分配利潤年初20000貸：固定資產原價20000 貸：營業業外收入 2000（2）抵銷以前前年度累計折折舊中包含的的未實現的內內部銷售利潤潤借：固定資產累計折舊舊2000借：營業業外收入20000貸：未分配利潤潤年初20000 貸：未未分配利潤年初 200010第八年報報廢的抵銷分分錄：（1）抵銷固定定資產原價中中所包含的未未實現的內部部銷售利潤借：未分配利潤潤年初20000 借：未分配配利潤年初20000貸：固定資產原價20000 貸：營業業外收入 2000（2）抵銷以前前年度累計折折舊中包含的的未實現的內內部銷售利潤潤借：固定資產累計折舊舊1400借：營業業外收入14400貸：未分配利潤潤年初14400 貸貸：未分配利利潤年初14400（3）抵銷當年年多提的固定定資產折舊借：固定資產累計折舊舊200借：營業業外收入 200 貸：管理費用 200 貸：管理費用 2000（二）一方銷售售自己使用過過的固定資產產，另一方作作為固定資產產購入A公司是B公司司的母公司。A公司2004年6月30日以2