1、讓數字講話一一審計，就這么簡單審計是一個對數字進行再鑒定的行業，因此，也成了治理 學科中相對枯燥的一個分支。如何從數字中找出樂趣，把握數字, 捕捉數字背后的故事，從而用生活化的語言將專業化的知識展現 給讀者是本書作者獨具匠心之處。本書稱得上是一次出品有味的嘗試，或者顛覆無趣的盛宴， 有味不是為了討好，也算不上討巧，有味就如洗菜切肉之于大廚 一一不是一項了不得的技藝，卻是變著法子讓讀者大快朵頤的后 繼材料。張連起一群人，做好老百姓和國家財產的“看門狗”，是他們的職責。 目前這些“看門狗”的“狗王”，名叫李金華。我這可不是調侃 我們國家的審計長，是他自己在同意記者采訪時稱自己是“看門 狗”的。企業

2、內部審計，那么是企業內部設置的檢查內部各部門經營治 理情況的一項職能。專門多不太大的企業，并沒有設內部審計如 此一個部門，但這種檢查功能事實上一樣存在，往往就由總經理 自己，或者是經理辦公室、企業治理部之類的部門來完成了。而注冊會計師審計，也稱獨立審計，才是本書打算要緊談的 內容。它是由于企業所有權與經營權的別離，以及人類道德上的 普遍不健全和大腦功能的普遍不完善而產生的。這話聽起來有點 玄，而且確信是所有關于審計的教科書上沒這么講過的。只是我 有我的嚴密的邏輯，你等我在下面幾節慢慢道來。以上三種審計并不差不多上以“查問題”為主的。政府審計 可能查問題的時候多一些，但也并不是查不出問題就不罷休

3、。沒 查出問題，或者查不出大問題，也確實是反過來證明那個政府機 構工作比擬合規。而獨立審計，專門多時候并不是以查問題為主, 而更像是在解一道幾何證明題。企業的經營情況和財務會計記錄 確實是一道幾何題的條件，要求證明確實實是治理層所提交那個中國公司的，是一輛進口奔馳600轎車，價值55萬元人民 幣整。我看過了發票，核對了固定資產明細賬，一切中意地回去 向經理匯報去了。經理一聽就笑了，講，“我給你55萬元人民幣， 你給我再買一輛奔馳600回來J我這才意識到：奔馳600如何能價格這么低；我看的那張美國公司開給中國公司的發票，什么緣故是 用中文寫的，依舊人民幣價格，不是美元價格；假如是進口轎車，什么緣

4、故完全沒有海關關稅支付或免 稅的任何記錄。這一圈問題問下來，才明白，這一切差不多上偽造的。因此，講到底，審計意見是財務數字真實準確地講出了企業 的經營情況。為了能保證這一點，審計師必須考慮一件情況的合 理性，不能僅僅是形式上手續完備就行。審計師總是在“抓大放小”嗎我有一次做審計時，碰上一個會計，他跟我講，“你們審計 的人水平不行，我們公司領導，經常多報銷餐費，你們從來看不 出來。”我只好給他解釋，這些東西，和整個公司的資產或者收入相 比，所占比例太小，審計師做審計時，是有一個重要性水平做衡 量尺度的，太小的數字我們審計師不操心，因為審計意見是講財 務數字真實準確地講出了企業的經營情況，只要那個

5、大方向沒錯 就行了。打個比方講，我打算請你吃頓飯，可能要花100元左右，你 問我兜里有多少鈔票，可我搞不準是620依舊630元了，因此， 我對你講，也確實是600元出頭吧。在這種情況下，你能講，我 講的數字不真實準確么？就算差了一點，關于請你吃頓飯這事， 又有什么阻礙呢？但是，假如是我要給我夫人買件衣服，導購小姐在旁邊講, “先生，這衣服打5折，專門值的，原價1 260元，現在只賣 630元，給您太太來一件吧。”夫人深情款款地看著我，問我，“你 帶了多少鈔票？ “，可我搞不準是620依舊630元了，因此我笑 笑講，”也確實是600元出頭吧。”在這種情況下，我的數字差一 點兒，可就直接阻礙夫妻感

6、情了。因此，審計內容的重要性，術語叫做“審計的重要性水平”, 那個東西也不是個死的，沒有專門情況的時候，審計師是在“抓 大放小”；然而，當某個數字正處在臨界點，將要出現“量變引 起質變”的時候，再小的數字也不能放過了。關鍵確實是那個“質” 變。也確實是講，審計師真正關注的，是那個“質”是否受到了 阻礙。3. 2.6審計師的“七種武器”在那個地點簡單匯總一下審計的差不多方法，就看起來打游 戲的時候你要先檢查一下自己的武器庫一樣。好，讓我們來看一 看審計師的“七種武器” 10。假如是對內控進行測試，也確實是系統測試，能夠有實時實 地觀看、詢問、交叉互證式詢問、查看歷史記錄、重新執行等方 法。實質性

7、測試(substantive test)包括分析性復核 (analytical review)和詳細測試(test of details) o分析性復核包括三種方法，最有效的無非是合理性測試 (reasonableness test),再其次是比率分析(ratio analysis) 和時刻趨勢分析(trend analysis) o做分析性復核最重要的是 兩點：不要只算出數字和比率等，要有解釋。解釋的各種緣故要盡量能定量分析，不要只是做定性分 析，泛泛而談是不夠的。你想啊，天氣預報都由過去的“晴轉多 云，有時有小雨”改成了現在的“降水概率30%” 了，我們的分 析也應該更多地做定量分析。而詳

8、細測試的方法要緊是發確認書、現場盤點、詢問、查看 并核對原始記錄等方法。由上面的匯總可知，固定模式的審計方法并不多。做不了幾 個工程你就都嘗試過了。但如何將這些方法用得有效和到位，同 時將你的考慮反映出來，是要下功夫的。武俠小講中經常有如此 的描述：平常的一招“黑虎掏心”，在他手里使出來竟顯得如此 威風凜凜.我們使用審計方法，也應該奔著那個境地去才是。舉個例子：確認書一般差不多上用在銀行和往來賬上。但有 一次審計師難道對銷售收入做了確認，因為這家企業僅有一個客 戶。因此，差不多功就這么幾手，但耍得好不行就看你自己的道 行了。戲法人人會變，各有巧妙不同。那么，面對一個具體的會計科目，應該如何考慮

9、采納哪種測 試方法呢？首先因此是從完整性、存在性、準確性、估值、權屬、表達 與披露（即“CEAVOP”,有關CEAVOP的講明見3.2. 1公眾對審 計的期望）動身，看我們要到達什么樣的目的。依照這一目的， 才能取舍我們要采納的測試方法。其次我們也要考慮本錢效益原那么。這是審計時經常要考慮的 一個因素。有的測試方法，效果顯著，但可能要花較多的時刻； 而另一個測試方法，可能專門快就能做完，但效果不一定專門明 顯。這時，審計師就要推斷采取什么樣的方法。例如，某筆其他 應收款金額不是專門大，審計師詢問了客戶這筆應收款產生的緣 故，得到了一個聽起來合理的解釋，與審計師從其他方面得到的 信息也吻合。這時

10、，審計師還一定堅持要發確認書嗎？答案是不 一定，取決于審計師的綜合考慮，看那個工程金額的大小，客戶 解釋的合理程度等。但假如這筆其他應收款金額專門大，那么， 即使客戶的解釋特不合理，為平安計，審計師可能仍然要發確認 書。審計也是一個系統工程會計系統是一個完整的信息系統，各個科目之間存在著相互 作用和勾稽關系。專門多時候，審計正是利用這一點，由一個突 破口拽出一連串的問題。因此，我在審計師能夠如何問 問題 里講過，審計師以“亂槍打鳥”的方式來問問題，往往能 將客戶的騙局拆穿。然而，一般一個審計隊伍出去，少那么兩三個人，多能夠有十 幾個人甚至上百個人。審計工作是分工合作的，在實際工作中， 由于時刻

11、緊或其他緣故導致每個人所掌握的客戶信息是局部的、 零散的，審計隊伍內部的信息溝通和共享也是隨機的、任意性較 強的。在這種情況下，就有可能導致在現場審計時某個人掌握了 一個特不重要的信息，但由于那個信息本身對其所審計的內容沒 有阻礙，而他又不明白那個信息關于另外一個人的重要性，最后 那個信息被忽視了。那么，如何加強工程成員間及時而有效的溝 通呢？如何能使一個審計小組的工作成為一個首尾連貫的邏輯 整體呢？上面提出的問題事實上確實是如何把整個審計隊伍捏合成 一個多手多腳但有一個統一大腦的怪物。解決之道有這么幾點：期待人類的大腦能彼此聯網。也許會計師事務所的合伙 人應該為這類科研工程投點兒資支持一下，

12、也確實是審計業特不 用得著的一種高新科技嘛。每個人都按照事先培訓過的標準化的方式工作，如此能 夠有助于每個人推斷自己掌握的信息對不人用處大不大。整個隊伍內部氣氛融洽，正式的和非正式的溝通較多較 容易，加強溝通。工程現場負責人能夠通過每天開總結會的方式把大伙兒 的信息聚攏到一起來。工程現場負責人主動去了解不同人遇到的要緊事件和要 緊問題，如此工程負責人能夠在自己腦子里將所有的資料整理到 一起，并推斷是否有并要將某些資料和信息共享。通過工程現場負責人、工程經理和合伙人的三級工作底 稿復核制度，由工程現場負責人、工程經理和合伙人把握全局。3. 3對企業內控的關注3.1什么是“常規交易”、特不規交易”

13、和“會計可能”我剛開始做審計時，審計理論講的是“制度基礎審計” (system-based audit)o這一理論將企業的全部業務交易分為 “常規交易(routine transactions )和“特不規交易” (non-routine transactions) 兩大類。“常規交易”對應的是能夠機械處理的會計事項，這些會計 處理由基層工作人員就可完成。假如設計好了記賬規那么，這些基 層工作人員在不明白什么是“借” “貸”的情況下，就能夠將明 細賬目處理好，只需要最后由一個總賬會計或會計經理來做試算 平衡表和做報表就能夠。例如，在一個制造企業里，關于物資銷 售及應收賬款的記錄，確實是一項常規

14、交易。“特不規交易”仍是企業實際發生的交易，但它發生的次數 不多，或者/而且性質專門，最好由資深人員來直接進行“借” “貸”的會計處理。例如，在一個業務穩定的企業里，固定資產 的采購可能不是經常發生的，因此，固定資產采購確實是一項特 不規交易。除上述兩類外，還有一類是“會計可能(accounting estimate)0這是一個會計事項，而不是企業的實際業務交易。 這指確實實是提取壞賬預備、資產減值預備、或有負債等。在企 業里，這是一定要由會計經理及其以上級不來直接處理的。在英國和美國的簿記體系(bookkeeping system)里，“常 規交易”是在明細賬里記錄的，記賬人員往往只受過職業

15、中專類 型的培訓，不明白“借”“貸”，但專門守規矩。他們的職業中專 教育里也給他們強調按規矩辦事。在那個層次的記賬，是沒有國 內所謂的記賬憑證的，直接按原始憑證記入明細賬，工作人員不 涉及任何“借”“貸每個期末，將明細賬的數字匯總記入總賬。例如，一個負責記存貨明細賬的職員小牛所收到的工作指示 確實是見到倉庫保管員開來的入庫單就增加存貨明細賬中的存 貨數量，見到開來的出庫單就減少存貨明細賬中的存貨數量。而 另一個記應付賬款的職員小楊，那么見到倉庫保管員開來的入庫單 就與采購部聯系，搞清晰這是哪家供應商及多少鈔票之后，就增 加應付賬款明細賬中的應付那個供應商的貨款；當見到出納傳來 的銀行付款單時，

16、就減少應付賬款明細賬中相應的供應商的貨 款。到了期末，小牛會將這一期存貨明細賬增加了多少，又減少 了多少，做一個加總，然后將那個加總數登記到存貨總賬上。由 于存貨明細賬和存貨總賬都有上期末的余額，加上當期的增加金 額，減掉當期的減少金額，存貨總賬上也就有了當期期末的余額。因此，能夠看到，所有的“常規交易”的借貸分錄差不多上 最通常的，比方，借：存貨，貸：應付賬款；借：應收賬款，貸: 銷售收入。而且每一個這種交易的支撐文件差不多上最一般的， 如入庫單、出庫單、銀行對賬單等等。假如差不多上常規交易的 話，是不可能出現驚奇的借貸分錄的，比方像借：在建工程，貸: 應收賬款如此的分錄是不可能出現的。這些

17、“常規交易”是最符合我前邊講過的“一一映射”的內 控的思想的（詳見在外部審計師的眼里，內控系統是攝 像機和3.1. 6內控測試工作最重要的是邏輯要完備-要做到 兩個但凡）o只要設計的完善一些，這些“常規交易”完全能夠 由機器人來完成。在英國和美國的簿記體系里，“特不規交易”那么往往是直接 在總賬里進行核算的，“會計可能”更是必定在總賬直接核算。 也確實是講，假如財務經理老馬覺得明細賬記得不準確、不完整, 或其他緣故，他不能直接改明細賬，而且前面提到的小牛和小楊 在中專里所受的職業教育也要求他們恪守自己的職業道德，不能 同意不人改他們的明細賬。因此，財務經理老馬只能自己直接在 總賬層面做一個借貸

18、分錄，并將那個分錄直接記入總賬，將總賬 的余額做了修改。比方，7月31日是個周六，財務人員都不上班。但是，有 個客戶急著要一批貨，銷售部只好打 叫倉庫保管員來開了 n,將一批貨運出去了。到了下個星期一，8月2日，財務經理 老馬明白了這事，就要把這筆發貨記到7月份的銷售收入中去。 但是，小牛首先不肯改存貨明細賬，小楊也不肯改應收賬款的明 細賬，還有另一個職員小朱也不想動銷售收入和銷售本錢的明細 賬。結果，老馬只能自己在7月份的總賬里做一筆借：應收賬款 /貸：銷售收入，同時借：銷售本錢/貸：存貨。同時，在8月份 的總賬層面，還得將這筆分錄沖回，并要求小牛、小楊和小朱將 這筆交易記進8月份的明細賬里

19、。這確實是老馬處理一項“特不 規交易”的做法。另外，當財務經理老馬打算對存貨提取減值預備時，他會發 的會計報表是真實可靠的。這一個證明過程，要做到證據充分、 邏輯清晰才行。有時，由于證據不充分，或者不能弄清晰的疑點 太多，這道題證明不了，也只能放棄。而企業內部審計，那么是做 不同的工程可能有不同的目的，有時是“查問題”，有時那么是在 做證明題。本書以后所討論的審計，假如不是特不強調，都指的是注冊 會計師審計，也確實是獨立審計。審計與人性惡讓我們來看看獨立審計是如何產生的。隨著經濟的進展，企業越做越大，企業治理越來越需要專門 的技巧，企業的所有者開始打算請不人來治理那個企業。這可能 是由于企業所

20、有者自己并沒有好的治理能力，因為這么大的企業 并不是他做起來的，他只是從祖上繼承下來了那個企業；也可能 是由于他不想總那么忙了，想有更多的閑暇時刻曬曬太陽什么 的。總之，企業所有者打算請不人來做企業了，因此，他聘請了 幾個治理者來替他治理運營這家企業。這時，假如全人類的道德 水平普遍專門高，那么作為全人類一員的治理者確信會盡心盡力 來治理企業，而企業所有者也確信信任這些治理者。假如是如此, 覺，不管是小牛、小楊依舊小朱，都全然沒有保存如此一份減值 預備的明細賬。老馬只能將計算好的減值預備的金額直接在總賬 層面做一個分錄記到里面去了事。如此安排的結果，是經常在總賬和明細賬之間有調節工程。 如此安

21、排的好處，是各司其職，治理層能夠將更多時刻放在批閱 這些調節工程上。而且，任何調賬事項，一般都只能在總賬層面 做，如此任何調賬就都會反映在這些總賬明細賬之間的調節工程 o這種安排，事實上也是“分類”思想的應用(見審 計師仍要檢查每個科目的金額)o確實是講，將最機械化的業務 歸成一類，將需要人工干預的業務和會計處理歸成另一類，然后 分而治之。以上確實是講清晰“制度基礎審計”和“風險導向審計” (risk-oriented audit/risk-based audit)之前的背景介紹。3.2風險基礎審計比制度基礎審計多了什么“制度基礎審計”認為，關于與“常規交易”相聯系的 會計事項的審計必定是先評

22、價及測試其內部操縱制度，然后考慮 是否能夠依靠企業自己的內操縱度來做下一步的實質性測試。而 關于與“特不規交易”相聯系的會計事項和“會計可能”，企業 不一定有專門好的內部操縱，因此能夠直接采納實質性測試，這 包括分析性復核與詳細測試。由上可知，“制度基礎審計”的一個重要基礎是在簿記體 系中將“常規交易”、“特不規交易”和“會計可能”有效區分開。 在美國、英國等國的簿記體系確實是這么做的（見什么 是“常規交易”、“特不規交易”和“會計可能”）,但國內目前 的簿記體系是這么做的么？就我翻看過的國內企業的賬本而言， 那些“銀收”“銀付” “現收”“現付”憑證也許能確實是“常規 交易”，但那些“轉”字

23、號憑證可就包羅萬象了。而且，假如發 覺往常的一筆賬記錯了，只要做一個轉”字號憑證，由領導簽 字（甚至沒有領導簽字）就行了。審計師查賬的時候要翻查所有 如此的“轉”字號憑證實在太花時刻了。我目前還想不行，在國內的簿記體系下，如何將“制度 基礎審計”有效并有效率地貫徹下去。這幾年，到處都在講審計要轉向“風險導向審計” 了。 我將有關這兩者的教材做了一個比擬，覺察大局部是相同的。最 大的不同要緊是：在“風險導向審計”的理論里，不僅要求關于“常規交易”要先評價及測試企業的內操縱度，關于“特不規交易”和“會計可能”，也強調講企業必定應該在這些領域有自己的內部 操縱，尤其是在“會計可能”領域。那么，我們關

24、于這些會計事 項，也要測試其內部操縱制度，而不是按照“制度基礎審計”講 的，能夠直接做實質性測試。也確實是講，在“風險導向審計” 的理論里，不管是“常規交易”、“特不規交易”依舊“會計可能”, 都要先了解、評價及測試企業的內部操縱制度。比方，關于存貨跌價預備，企業應該不僅僅是每年年末 讓財務經理算一個數放到里面去了事，而是平常就有對存貨水平 和種類的監控措施，同時，在財務經理算完了存貨跌價預備的金 額后，企業自己也應該有審核機制來保證他算的與實際情況較接 近。審計師的工作，應該是首先看企業的這些操縱措施，而不是 直接驗算企業財務經理算的存貨跌價預備對不對。打個比方講，往常中國專門多單位沒有專門

25、的機制和部 門來查腐敗分子，黨的書記只好自己盯著，覺察一個就讓公安來 抓一個；后來就成立了紀檢監察部門，由他們來查處腐敗分子。 黨的書記就更多地盯著紀檢監察部門是不是工作有效了。所謂風險導向審計的風險二字，指企業的經營風險和企 業的會計報表錯報風險。不是所有的經營風險都能導致會計報表 錯報風險。有的經營風險，如銷售隊伍不穩定，太容易被競爭 對手挖墻角，這當然是企業治理者專門頭疼的事，但關于審計師 和會計報表而言，不存在記錯賬的問題，就沒有會計報表錯報風 險。關于這些與會計報表錯報風險無關的經營風險，審計師不 再進一步關注。關于這一點，我猜可能是審計師和治理咨詢公司 的一個不同之處了。風險導向審

26、計的理論認為，任何一個會計可能，都必定 與一個經營風險相關聯。例如，壞賬預備與企業的客戶信用風險 相關聯。反過來講，企業的任何一個經營風險，只要與財務數字 有關系，企業都必定應該將這一風險量化（依照發生的概率和金 額阻礙的大小），并將這一量化結果以恰當方式反映在資產負債 表中。實在不能量化的，要進行適當披露。這確實是什么緣故在 風險導向審計的理論中，往往用會計可能和披露那個詞組，而 不是只講會計可能的緣故。考慮到現代企業經營環境的復雜多變，風險導向審計理 論既要求企業的會計報表全面反映企業在歷史上已形成的經營 成果，又要求量化及披露企業的經營風險（這些風險在以后可能 變成真正的損失，從而阻礙經

27、營成果）。那么，實踐當中如何做呢？舉個例子：往常，我去看一 個企業的應收賬款壞賬預備，是要企業提供應收賬款賬齡等資 料，然后先自己做分析，再與銷售人員談各個余額收回的可能性 高低，最后形成一個我認為適當的壞賬預備期末余額數字，并與 企業的會計經理討論我的計算過程以取得他的認可。這確實是我 自己重新算一遍應收賬款壞賬預備，典型的實質性測試的路數。現在呢，我要讓企業的會計經理給我介紹他每個月末/季 度末計提壞賬預備的過程（注意：這確實是在了解企業自己的內 操縱度）。他會告訴我，他如何向銷售人員采集數據，如何計算, 采納什么樣的百分比，等等。我還要讓銷售部或信用操縱部給我 介紹他們如何治理客戶的信用

28、風險的。通過一些這方面的內控測 試的工作，假如一切都專門規范，專門大程度上我能夠講，那個 企業的壞賬預備的數字沒有大問題。這時候，我可能并沒有自己 做太多的獨立分析。上面那個例子是比擬理想的例子，我也只是間或能遇到 如此的客戶。多數客戶是一問壞賬預備如何算的這種問題就亂 扯，我依舊只好回歸到“制度基礎審計”下的實質性測試中。另外一個按照“風險導向審計”的要求我要做的情況是, 在了解了企業的業務之后，撇開一切報表和數字，靜下心來想一 下，那個企業可能有哪些經營風險（關于一個制造企業，我一般 是從六字真言“人財物、產供銷”這幾方面去考慮企業可能的經 營風險）？由于這些經營風險，企業應該有哪些“會計

29、可能和披 露”？企業是不是差不多做了這些“會計可能和披露”？我覺得 這也是比“制度基礎審計”考慮問題更全面的地點。以上所談，更多的是理論和理想主義。要用諸實踐，還 要看審計師自己關于理論的把握和變通能力，以及客戶的基礎工 作水平。然而，假如審計師自己連什么是正確的都不明白，“變 通”也就無從談起了。3. 3經營操縱與會計報表操縱在那個地點介紹一下兩個新的概念：經營操縱和會計報 表操縱。這兩個概念可能會隨著美國的薩班斯法404條款11的 執行越來越流行的。經營操縱和會計報表操縱差不多上企業的內部操縱環 節。所謂經營操縱，是企業治理層用來理順企業經營的一些操縱 點。例如，治理層要求所有的采購都要從

30、至少三家設備供應商的 報價里選擇一個最合理的報價；治理層要求每筆超過萬元的固定 資產采購都要由總經理批準才行；治理層要求每次發貨銷售后， 都要取得對方簽字的發貨單。這些，差不多上一個企業的經營操 縱。而會計報表操縱呢，也是由治理層設立的、用來保證會 計報表正確的操縱點。例如，治理層要求在每一期末編制銀行存 款余額調節表12；治理層要求原材料入庫單的一聯要在同一天 內傳給會計做賬；等等。一般而言，經營操縱點和會計報表操縱 點是不重復的。但也會有例外。比方，企業期末做存貨和固定資 產盤點，就能夠既是一個經營操縱點，也是一個會計報表操縱點。企業能夠有特不多的經營操縱點，有大的，有小的。企 業也會有專

31、門多的會計報表操縱點。但相對來講，會計報表操縱 點的數量是有限的。經營操縱點的效果的好壞，也會阻礙會計報 表操縱點的效果。我們大概能夠如此來考慮：一個經營上的事項, 必定要有某種經營操縱點來規范約束它。通過了這一經營操縱點 的操縱，這一經營上的事項確實是對企業有積極的經濟利益的。 但這一經營上的事項及其帶來的經濟利益要想合理準確地反映 在企業的會計報表上，那么要通過會計報表操縱點的處理。舉個例子來講明一下：一家企業為了防止存貨的積壓， 嚴格執行按訂單生產，同時按照復雜的MRP計算來采購原材料。 這些，就差不多上經營操縱點。而會計報表上關于這一事項最關 懷的，那么是存貨跌價預備的計算和提取是否準

32、確。因此，企業治 理層會在每年年末，依照生產打算預測一下存貨的使用情況，并 對可能積壓的存貨計算并提取存貨跌價預備。這確實是一個會計 報表操縱點。那個會計報表操縱點是否執行的有效，一定程度上 要看企業的經營操縱點執行的效果如何。假如企業的經營操縱點 執行的專門好，那企業的存貨也就可不能有太多的積壓；如此， 即使會計報表操縱點執行的不是太好也沒關系，因為存貨跌價預 備的金額可不能太大，有誤差也差不了多少。反之，假如企業的 經營操縱點執行的不行，企業的存貨積壓可能專門多，那么，企 業的會計報表操縱點就必須執行的專門有效，才能產生一個相對 準確的存貨跌價預備。在確保企業會計報表準確性方面，企業的 經

33、營操縱點和會計報表操縱點，有這么一點玩蹺蹺板的意思。這種把企業的操縱點分類成“經營操縱”和“會計報表 操縱”的分類法，是“風險導向審計”理論的一局部。我們在前 面講過，“風險導向審計”的“風險”二字，指企業的“經營風 險”和企業的“會計報表錯報風險那個地點原“經營風險”， 正好能夠由“經營操縱”來處理；而“會計報表錯報風險”，那么 是由“會計報表操縱”來減小或消除的。如此一個分類方法，有助于我們透徹理解專門多東西。例如，什么緣故國內專門多民營企業，聽起來操縱的專門好，經 營的也專門好，但財務數字亂得一團糟？外表上講來，是民營企 業的老總不重視財務。但認真論起來，如此的企業，經營操縱可 能是設計

34、和執行的頗為到位的，但會計報表操縱，就設計和執行 的專門差了。如此一個分類方法，也為審計師按照“風險導向審計” 開展工作指出了更清晰的方向。審計師在做審計工作時，首先要 關注的，應該是會計報表操縱點。而這也恰恰是美國的薩班斯法 404條款要求審計師關注的東西。至于那些經營操縱點，那么是每 個企業“仁者見仁，智者見智”，連美國證交會都覺得專門難做 出硬性的規定。但這也并不是講審計師就不管這些經營操縱點 了，只要這些經營操縱點的結果能夠間接阻礙到會計報表的準確 性，審計師就可能要關注這些經營操縱點。工作底稿. 1寫工作底稿也有理論嗎沒有理論指導的實踐是盲目的。據講，一只呆在籠子不 處的黑猩猩在夠不

35、著籠子里面的香蕉時，會自己去找一根帶鉤的 棍子來。因為黑猩猩差不多總結出了一個理論，“帶鉤的棍子夠 香蕉較為容易:你比黑猩猩要強吧？因此，據講人和黑猩猩在DNA上只有約0.696的差距，因此也不能保證所有的人都比黑猩猩強。要聲明的是，這些關于工作底稿的理論事實上算不得什 么理論，只是一些實踐經驗的概括和總結，要照理工科的話講， 也確實是“經驗公式”級不的，連推論或定理都算不上。之因此要寫這些所謂的工作底稿的理論，是因為我覺察 專門多審計師都在互相抄襲一些工作底稿范本的固定格式。如此 下去，工作底稿會變得像八股文一樣僵化，我們審計的考慮就會 被這種僵化的表達方式束縛住了。我覺得，寫工作底稿應該像

36、散 文寫作一樣，是“形散而神不散”，才能將我們的審計考慮專門 好地表達出來。寫內控測試的工作底稿要注意的問題內控測試（也稱系統測試）的工作底稿要緊分為兩類： 一是對企業內控的描述，二是我們做的測試。對企業內控描述的工作底稿在實踐中不是專門統一。有 人情愿用文字表達，有人情愿用表格，有人情愿畫流程圖。文字 表達有時會不簡潔，流程圖那么會過于簡單，表格有時又太僵化。總之，見仁見智吧。只是，關于內控描述，不管用什么形式，都 就沒有審計師什么事了。惋惜，人類歷史在一遍遍地提醒我們： 人類在道德上，不管是過去依舊現在，都遠不是那么健全。那么，我們現在引入人類道德不夠健全這一約束條件，那么推 論是治理者可

37、不能必定地全心全意治理這家企業，而所有者也必 定不完全相信這些治理者。中國古話講“疑人不用，用人不疑”, 這句話事實上充滿了賭徒氣息，它除了用作收買人心，從而在個 不關鍵時刻發揮一下看起來違背普遍人性和自然規律的奇妙作 用之外，最大的副產品確實是古龍講的“你最大的敵人可能確實 是周圍的朋友”這句名言。在現代經營治理中，“疑人不用，用 人不疑”頂多作為一種戰術手段鼓舞一下士氣，是沒有多少戰略 指導意義的。因此，我們悲傷的企業所有者，盡管不太相信這些 治理者，依舊得用他們。然而，不是講企業所有者就只好如此聽天由命了。他們會尋求各 種手段來保護自己的利益。從邏輯上講，最好的手段確實是能夠 完全讀明白

38、治理者腦子里想什么。惋惜的是，人類的大腦目前并 無這種“聯網”功能，除了極個不號稱會心靈感應的人以外。這 確實是我前面講的“人類大腦功能的普遍不完善”的意思。所有者是可不能死心的。他們想到的下一個方法確實是自己 去定期檢查治理者的工作。但是，一來自己并不一定有足夠的專要注意以下幾點：盡量使用客戶的名詞來指稱客戶的表格、制度等。假如 你為了讓合伙人看起來容易，你能夠加上一個注釋。但假如你在 工作底稿上不用客戶的名詞，幾天或幾星期以后，你自己都會忘 了客戶自己如何稱呼這些東西。這時，你或者你的幫手再想跟客 戶溝通，就專門困難了；少用被動語態。一定要寫出來是什么人、什么部門在執 行這一項工作，而不要

39、僅僅描述工作是如何進行的。這是內控中 專門重要的一環，因為“職責別離”本身確實是內控的一項要求。 因此，審計師有必要對任何內控環節都弄清是誰在執行內控；口要先了解一項業務的全貌，并將這種了解寫成一個背 景介紹，然后再描述內控。例如，要寫關于客戶對外付款的內操 縱度，就要先了解客戶有哪幾種對外付款方式。可能有現金、支 票、電匯、網上銀行等方式。然后，再具體談每種方式的內控是 什么模樣的。我就遇到過一個企業，其80%的付款差不多是通過 電匯和網上銀行來做了，而審計師寫的內控描述還只談支票付 款。這確實是不了解全貌的壞處。將一項業務的全貌寫成背景介 紹還有一個好處，確實是讓批閱者更好地了解環境是什么

40、模樣 的。至于在內控測試中如何用工作底稿表述我們做的測試， 這要緊看做的是什么樣的測試，專門難一概論之。能夠參看下面 關于實質性測試工作底稿的討論。預備工作底稿的目的是什么預備工作底稿的三個目的是：對上，為了讓經理及合伙人批閱。也確實是講，將客戶 的不規范的信息、支離破裂的信息整理成一個邏輯體系，讓經理 及合伙人能夠在專門短時刻內理解全貌，找出問題。這就要求寫 得要簡潔。對同級，一旦不人接著跟進，或明年再做那個工程，就 能夠從工作底稿里找到足夠的能夠借鑒的資料，甚至于和銷售部 的哪個人談的話等等。因此需要寫清晰細節，這一點在中國尤其 突出。因為在美國，客戶的會計質量好一些，因此，客戶提供的 原

41、始資料與最終工作底稿的數據格式差不不太大，細節少一些， 后人仍能夠做下去；在中國，假如客戶的會計質量不太好，客戶 提供的原始資料與最終工作底稿的數據格式差不就會專門大，這 種中間處理過程的細節寫少了，后人就專門難跟進了。對外，作為一個證據的記錄。這一點我們審計師不如律 師，律師的工作底稿是律師事務所的財產，審計師的工作底稿也 是這么聲稱的，是會計師事務所的財產，但審計師的工作底稿會 被法律要求檢查，而律師的就不用，據講是為了保護托付人的隱 私。那個地點依舊因為，律師能夠堂而皇之地聲稱他是站在托付 人一頭為托付人利益服務的，托付人也是付鈔票的人；而審計師 就不能完全站在公司一頭，最終審計師是為社

42、會公眾服務的，但 又是由公司買單。“誰是審計師的客戶？”這是關于那個行業的 一個哲學問題。話講回來，由于工作底稿有對外這一用途，因此書寫上 就要注意論述全面和前后一致，不能偏激；要掌握分寸，明白哪 些該寫，哪些不該寫。3. 4. 4工作底稿索引是一個樹狀結構工作底稿的索引，或者用土一點兒的講法一一編號，是 一個樹狀結構。打個比方講，就像生物學上的界、門、綱、目、 科、屬、種一樣。比方，人就屬于動物界一脊索動物門一哺乳綱 一靈長目一人科一人屬一智人種，而黑猩猩就屬于動物界一脊索 動物門一哺乳綱一靈長目一人科一黑猩猩屬一黑猩猩種。同樣的 道理，比方講，我們將與損益相關的工作底稿都定為D類，將與 長

43、期資產相關的工作底稿都定為E類。那么固定資產的主表確實是E1,好比是長期資產確實是華山劍派，E1確實是華山大弟子令 狐沖。在建工程的主表確實是E2,好比E2確實是華山派二弟子 勞德諾一樣。無形資產是E3。而新增固定資產明細確實是E1T, 好比是大弟子令狐沖的外套，我們針對某些新增固定資產工程所 做的測試的工作底稿的編號能夠進一步是E1-1-1,好比是令狐 沖外套上的一個扣子。依此類推13。3. 4.5寫工作底稿時要學會自頂而下的考慮方式實質性測試工作底稿的格式及其索引方式暗示，這是一 種自頂而下的考慮方式（英文叫top-down）,是做情況時專門重 要的考慮方式。英文里面另有一個詞是bigpi

44、cture （中文直譯 做“大畫面”），表達的也是相近的意思，確實是講你只有先有了 大局感，再往里補細節，才能做好工作，而不能“只管低頭拉車, 不管抬頭看路”。能夠如此講，只要你在商業世界里，幾乎不管做任何情 況，你都要遵循這種方式。例如，略微長一點的報告（超過10 頁的），就應該有一個內容概要（英文叫executivesummary）o 如此做的方式，是為了讓閱讀者能夠迅速了解你想表達的內容的 全局，然后閱讀者能夠挑自己感興趣的局部再詳細讀。再如，在 每個審計的工作底稿里，都應該有一份審計現場工作的總結，那 個總結一般有10頁一20頁，要緊概括了客戶的情況、現場工作 的要點和要緊覺察。預備這

45、么一個總結的要緊目的，確實是為了 讓工程經理及合伙人在批閱工作底稿時能夠迅速了解整個審計 的情況。有一個講法，同樣畫一個人，有的畫家是先詳細畫人的 臉，再畫軀體，最后畫完了仍然能夠不失比例、栩栩如生；有的 畫家是先粗線條地勾勒出人的形狀，然后再一步一步地補細節。 作為畫家，兩種方式的選擇都行，沒有對錯之分，“不管白貓黑 貓，抓住耗子確實是好貓”唄。然而，在商業世界里，做審計也 好，做其他工作也罷，正確選擇只能是第二種，即先畫輪廓，再 補細節。因此，在審計工作中，時刻預確實是十天就有十天的做 法，時刻預確實是一天就有一天的做法。不管時刻預確實是長是 短，工作都能夠做，區不只是最終的平均風險水平高

46、或低。工作 方法差不多上先看一下全局，推斷一下風險最大的地點在哪里， 然后先做那個領域。那個領域做到一定程度，風險不那么高了， 就停下來，轉而處理下一個高風險的領域。從預備工作底稿的順 序上來講，確實是先預備每個局部的主表，如DI, El, E2, K1什么的，然后再預備D1T, E1-3之類的輔表。套用同樣的思路，由于工作底稿的目的有對上、對同級 和對外三方面，為了兼顧這三方面的考慮，能夠先將一個簡明扼 要的匯總寫在前面，方便“對上”的批閱；同時，將對同級要交 代的細節能夠作為附注或補充講明寫在后面，如此，既不阻礙“對 上”的批閱，又滿足了 “對同級”的目的。同樣的，工作底稿中除了有每個科目

47、的具體工作底稿以 外，還有審計調整清單、審計調整試算平衡表 (adjustedtrialbalance)等一些匯總所覺察問題的底稿。這些 底稿的信息來源差不多上具體的工作底稿，但預備如此一個匯 總，也是為了方便掌握全局。好的工程負責人為了能夠隨時掌握 全局，往往不是在工作快結束時才預備審計調整清單、審計調整 試算平衡表等這些匯總的底稿，而是從現場工作一開始就預備如 此的底稿并隨時更新，以便動態掌握全局。這也是自頂而下的考 慮方法的一種表達。審計符號、注釋和工作底稿相互索引工作底稿里寫些什么呢？首先因此是一些表格和數字。再就應該是，也只能是， 審計師所做的工作。有三種表達所做工作的方法，分不是：

48、審計 符號、注釋及工作底稿相互索弓審計符號是對通用工作的濃縮。例如，一般對每個合計數字都要檢查其加總是否正確，那么“對加總進行核查”這項通 用工作就被簡化成一個審計符號了，跟速記符號似的；審計工作 中對專門多數字都要核對到總賬或明細賬，那么“核對到總賬”及 “核對到明細賬”這兩項通用工作就被簡化成兩個審計符號了。 “函證” 一般也有審計符號。而假如某項工作僅僅是在特定場合 才要做，就可不能使用審計符號，而僅僅是加一個注釋，講明具 體做了什么工作。假如一個事務所內部有一些通用的審計符號，那大伙兒 直接用好了，除了在進所培訓時講一講以外，誰也不用專門去講 明，就看起來計算機編程里的全局變量一樣；但

49、假如只是在某一 個工程上用到的審計符號，那么就要在那個工程的工作底稿的開 始，做一個“圖例”去講明一下；有時，關于只有是某個科目才 用到的審計符號，那么會在這局部工作底稿前面做個“圖例”來講 明。注釋是最直接地將做的工作講出來。至于如何樣寫注釋, 下一局部將作詳細討論。工作底稿的互相索引也是專門重要的。這種索引相當于 不言自明地表達了如此一個意思一一“我差不多核對了這兩個數 字，它們是一致的“，專門多時候，這種索引還同時表達了第二 個意思一一“針對那個數字所做的工作在另外一張工作底稿上”。 因此，假如審計師針對某個數字做了專門多工作，要展開比擬多 的討論，為了幸免寫一個太長的注釋，也為了幸免和

50、同一張工作 底稿里的其他注釋混在一起顯得條理不清晰且重點不突出，能夠 先新開一個輔表，再通過工作底稿互相索引的方式將所做的工作 間接表達出來。要注意的是，不是所有的工作底稿互相索引都含有第二 層意思，即“針對那個數字所做的工作在另外一張工作底稿上工 有許多時候，它僅僅是將在不同工作底稿上的兩個數字進行核對 的意思。關于工作底稿的互相索引，要幸免幾個問題：一是不要過度索引，也不要索引不夠。索引不夠因此是 不行的，但有時也會出現索引過度。比方講，企業的銷售收入， 在專門多工作底稿上，都會引用那個數字進行一些分析，這時， 就用不著每次都做互相索引。否那么，銷售收入那張底稿豈不是滿 紙差不多上索引號了

51、？因此，不做索引并不意味著不去核查數字 對不對。二是兩個審計師不要互相只做索引，誰也不做測試工作。我就見過如此的情況，甲覺得利息費用的合理性測試應該歸乙 做，因為乙是做貸款的；乙覺得應該甲做那個工作，因為甲是負 責財務費用這局部的。但兩個人都明白應該做互相索引以證明 “那個數字我們互相核對過了二結果是甲和乙的工作底稿上利 息費用那個數字都出現了，而且彼此索引過了，但誰也沒有做測 試工作，都以為自己在自己的工作底稿上做了那個互相索引后， 就意味著將工作轉嫁給另外一張工作底稿了。這是“踢皮球”的 做法。三是假索引，數字全然對不上。這一般差不多上由于兩 個審計師都比擬懶，坐在座位上誰也懶得站起來去看

52、一眼對方的 工作底稿，只是講一句“我跟你對那個數了，沒問題吧！”“沒問 題。”結果兩個人講得不是一回事，不是一個數。3. 4.7用表格來講明問題是一種有條理的考慮方法的體 現有如此一個問題，講某家旅館今天有20個房間有旅客住, 其中每天100元的房間有8間，每天150元的房間有7間，每天 200元的房間有5間，請問這家旅館今天的收入是多少？這是一個專門簡單的題目。其要點不在于答案，而在于 如何表達你的計算過程。我曾經拿著那個問題在有近百名大學畢 業生的教室里發問，得到的計算過程的表達方式全差不多上如此 的：100X8+150X7+200X5=2850 （元）。這不是一個令人快樂的結果。更好的表

53、達方式是如此的 （見表3_4）：表3-4房間單價房間數玨蛆ABC=A X B100元8800元150元71 050 元200元51 000 元合計2 850 元誰都能看出來，這種表達方式表達了一種數據庫結構，而且特不有利于另外一個人來復查整個計算過程。審計師在工作 底稿里，要善于使用如此的表達方式。只是，這也不能怪那些大學生，我隨便在互聯網上找了一段新聞，是這么寫的：“去年頻頻出臺的宏觀政策極大遏制了北京樓市的躥升 式進展，盡管現房和期房的全年供應量都有不同程度的增加，但 卻明顯呈現出求大于供的態勢。受此阻礙，去年本市住宅銷售特 業知識，二來自己去檢查，總是站在對自己有利的立場上看問題, 治理

54、者往往不服氣。那么，又能如何辦？因此就出現了獨立審計，確實是講請另外一批獨立的、公正 的、有能力的人來檢查一下治理者的工作并報告檢查結果。這看起來是多么可悲的一件事啊一一審計難道是建立在 人類彼此不信任的基礎上，是基于人性惡的產物。然而，也正是 由于審計的出現，使得所有權和經營權的進一步的別離，使得企 業越進展越大，都成為了可能。一個相反的例子是如此的：在我國的廣東地區，在上世紀八 九十年代，有一批農民，在將土地賣給房地產開發商后，賺了一 筆鈔票，他們就用這筆鈔票辦了一些企業。慢慢的，他們覺察自 己沒有經營治理的能力，就想從不處請能人來把這些企業做好做 大。幾年過去了，他們也請到過一些能人來關

55、心他們經營這些企 業。但讓他們失望的是，每一個來那個地點的經營治理能人，在 做了一段時刻，掌握了局面之后，都卷了一筆鈔票跑了。最后， 這些農民決定，不再辦企業了，將剩下的鈔票存到銀行里罷了。那個故事的暗淡的結尾并不是想指責治理者們的職業道德 的缺乏，而是反過來證明了： 一種好的監督機制，例如獨立審計, 是多么的重要2 o 不火爆，現房銷售率以及期房的預售率分不高達97. 5%和92. 3%o記者昨天從北京市建委了解到，去年本市商品住宅現房 銷售面積總計2285. 8萬平方米，同比增長29.1%。由于供給增 長明顯小于需求，去年形成的現房市場已差不多被消化完畢，銷 售率高達97.5%,比2003

56、年同期高出12.4個百分點。本市的期房銷售也進入黃金時代。在商品住宅期房批準 預售面積僅增長5%的前提下，預售登記同比增長接近60%,預售 率為92. 3%,比2003年高出30. 4個百分點。建委有關人士表示，上述數據證明目前本市房地產市場 的消化汲取能力專門強。這種銷售、預售雙走強的態勢在今年還 將持續。京華時報（2005年2月18日第B34版）”（見 ：/ people, com. cn/GB/jingji/1038/3184958. html）這一段文字，確實是典型的能夠改造成一個表格的文字表達（見表3-5）。表3-5單位：萬平方米2004 :-2003 年增匕至南KL分工現房銷售面積

57、2,285.801,770.5729.1%現房完工面積12.7%現房銷售率97.5H85.1%12.4H期房預售登記面積1.5710057.2%期后批準預售面積1.701.6254%期房情售率92.3”61.30.4我自己試著將上面的文字表達用表格表達了一下，覺察如此 做的好處真是多，不僅能夠給讀者提供更詳細更豐富的信息，表 達上也更清晰了。另外，我還覺察，從數學上講，上面那段文字里關于期 房銷售的數據也專門有意思，記者不明白出于什么考慮，并沒有 給出期房的任何具體數據，只給出了幾個百分比，但這幾個百分 比之間是互相約束同時自恰的。因此，不管我假設期房銷售面積 是1,依舊1000,都無所謂。我

58、因此沒有方法推算出面積的任何 具體數字。用數學語言講：依照目前的條件，期房的面積有 無窮多解。事實上不僅僅是中國的記者專門少用表格表達這些數字 而寧愿用文字表達，外國的記者也一樣。你要是看華爾街日報的 第一版，也經常有一大段文字是在討論某些數字的。甚至連專門 多企業遞交給美國證交會的上市文件里，也時常會用大段文字來 描述一些數字。我猜記者情愿用文字來表達這些數字是為了口頭報道的 方便。口頭報道是一種單一維度的線性的信息輸出，專門難把一 個二維的表格念出來。但對寫工作底稿和出報紙雜志而言，那么是 一種兩維的平面方式的信息輸出，用表格來表達確實是一種更清 晰也更有效率的方式。記者因此能夠有他們的自

59、由來選擇他們喜愛的表達方 式，但審計師為了讓自己的思路盡量清晰，也為了讓自己的工作 能夠讓不人，例如合伙人，批閱起來簡單易明白，依舊用表格來 表述自己的思路為好。商業世界中的一個差不多原那么是“客戶的時刻是珍貴 的“。為了能在幾秒鐘內讓不人、讓客戶明白你的意思，你必須 要多花幾個小時的時刻，想出最簡潔明快的表達方式，讓不人， 哪怕那個人智商只有50,也能一下子就明白你的意思。那個原那么的存在，是因為你要從不人那兒賺鈔票或者取 得資源。麥肯錫咨詢公司不是提倡一個“電梯”法那么嘛，確實是 講假如你不能在乘電梯的時刻里講服對方，你就不費力了，你永 久無法講服對方，因為即使對方坐下來和你開會，他真正集

60、中精 力聽你講的時刻也可不能超過那個乘電梯的時刻。7關于20世紀80年代以后出生的人來講，可能往常沒聽 過“兩個但凡二在歷史上，“兩個但凡”是在粉碎“四人幫”后, 華國鋒提出和推行的方針，即“但凡毛主席作出的決策，我們都 堅決維護；但凡毛主席的指示，我們都始終不渝地遵循:我在 那個地點只是借用一下那個名詞。8改自魯迅“自題小像”詩：靈臺無計逃神矢，風雨如磐 暗故園。寄意寒星荃不察，我以我血薦軒轅。9那個東西，術語叫做“治理當局對會計報表的認定”， 英文叫做u financial statement sassertions,是審計理論中專 門重要的一個概念。令人驚奇的是，我查遍了我國的審計準那么