1、貸款五級分類與會計核算人們普遍認為，貸款質量五級分類管理比“一超二留”的分類方法更能科學地揭示貸款質量和風險程度，能有效地加強商業銀行的貸款管理。經過幾年的試行，中國人民銀行于2001年12月19日發布了中國人民銀行關于全面實施貸款質量五級分類管理的通知，明確從2002年起，我國各類銀行將全面實施貸款質量五級分類管理，從而結束了我國長期以來的貸款分類管理模式。但在會計制度(金融企業會計制度，財政部2001年11月27日發布)中，與貸款五級分類管理相關的會計調整尚未完全實現。一、貸款五級分類與會計上“一超二留”分類并存的現狀1.貸款的分割企業財務會計制度中要求本金或利息逾期90天的貸款應單獨核算

2、。在資產負債表中，貸款應分為應計貸款和非應計貸款。非應計貸款是指本金或利息逾期90天的貸款，應計貸款是指非應計貸款以外的貸款。這種貸款劃分實際上已經影響了商業銀行的損益核算。2.貸款利息的核算貸款利息的逾期天數是貸款分類的標準之一，也就是說貸款利息的確認和核算也是按照時間進行確認和核算的。根據金融企業會計制度，貸款應計提利息，確認收入。但貸款到期90天后(含展期)仍未收回的，應停止計息并納入表外核算。貸款到期后90天仍未收回，或應收利息逾期后90天仍未收回的應計應收利息，應沖減已計入損益的利息收入，轉入表外核算。3.提取貸款損失準備金貸款損失準備包括特別準備和特別準備。兩種準備都是基于對可能貸

3、款的預測，由金融企業根據貸款的風險程度和可能性合理確定。專項貸款是針對風險貸款提取的，在會計制度中特別提出要按照貸款五級分類結果按時足額提取。特別準備金是指通過向特定國家發放貸款而計提的損失準備金。提取的貸款損失準備計入當期損益。第二，貸款五級分類與會計上“一超二留”分類并存的影響。1.貸款五級分類管理和“一超二留”核算。國際上，貸款逾期超過90天才被認定為不良貸款。因此，在新的金融企業會計制度中，也采用90天作為劃分應計貸款和未計貸款的標準。與2002年劃定逾期貸款的時間標準180天相比，實際上已經體現了會計上的謹慎性原則。而且根據貸款本息逾期時間進行核算，直觀、簡單、易操作。但以時間為貸款

4、分類標準，存在信貸資產質量滯后的問題。未到期貸款不一定正常，貸款期間企業經營狀況可能發生了變化，甚至喪失了還貸能力。但仍按正常貸款管理，不利于早期發現和信貸風險防范。這既是貸款五級分類管理的主要原因之一，也是貸款分時段會計披露的不足之處沒有充分體現實質重于形式原則和可靠性原則。2.表格數據缺乏相關性，不利于財務分析。對于貸款，相關數據指標主要包括貸款本金、利息收入和貸款損失準備金。但在會計核算中，同時使用兩種分類標準，使得貸款本金、貸款利息收入和貸款損失準備這三個原本具有交叉核對關系的項目失去了存在的關聯性，導致信息使用者難以利用報表數據進行有效的財務分析。尤其是很難從資產結構上分析企業的盈利

5、能力。目前，存貸款業務仍是我國商業銀行的主要業務，貸款利息收入是商業銀行的主要收入。但由于貸款業務中不良資產比例較高，按照五級分類提取的專項準備金對商業銀行的損益影響較大(銀行貸款損失準備計提指引第五條:“銀行可以按照分配比例按季計提專項準備金:關注級貸款計提比例為2%；次級貸款，計提比例為25%；可疑類貸款，計提比例為50%；對于損失貸款，計提比例為100%。其中次級、可疑類貸款損失準備金可增減20%”)，計提前后利潤相差較大。同時，在會計報表的列示上，與凈利潤相關的利潤資產和利息收入的結構與相關費用項目并不一致，很難從資產結構上分析企業的盈利能力。3.會計信息缺乏相關性會進一步加劇商業銀行

6、外部信息不對稱的問題，不利于加強金融監管的需要。從上面可以看出，貸款本金、利息收入和貸款損失準備的會計準則不一致，導致會計報表中的數據存在缺陷，這些數據是從最大的學習庫中下載的，會計報表中披露的會計信息缺乏相關性，即會計報表的披露不能滿足會計信息使用者的信息需求。對于商業銀行的部門經理來說，可以通過部門渠道獲取管理所需的貸款五級分類的相關信息。但對于外部信息需求者來說，商業銀行的主要經營風險來自于其主營業務存貸款業務。對于風險分析，通過會計報表數據進行信用風險分析和資金風險分析。但是，根據現行會計報表披露的信息，外部信息需求者無法得知風險貸款(可疑貸款和損失貸款的總額)占總資產的比例，也無法從

7、所有者權益和風險資產的對比分析中衡量風險。同樣，銀行對貸款進行五類管理，管理的狀況和效果無法從信息披露中獲得，也無法掌握商業銀行的管理效率。無形中，這種會計信息披露加劇了商業銀行外部信息不對稱的問題。對于監管機構來說，商業銀行需要單獨報送貸款五級分類管理的信息，實際上增加了財務核算的成本。第三，在會計上實現貸款五級分類管理和貸款五級分類核算的統一。1.實現貸款五級分類核算的條件已經具備。首先，在貸款的管理上，已經建立了貸款五級分類核算的基礎。自1998年中國人民銀行發布貸款風險分類原則以來，商業銀行在實施貸款五級分類管理方面做了大量工作。而且經過試行到全面實施，實現了從一過二留分類管理到五級分

8、類管理的轉變。貸款五級分類的標準和區分指標在商業銀行的探索和實踐中逐步完善。銀行對貸款分類的操作、認定、審核等工作程序和要求，以及相關部門在分類工作中的職責作出了明確規定。從這個部門的控制，實現了貸款五級分類核算的基礎。其次，自1999年4月財政部出資100億元成立第一家金融資產管理公司中國信達資產管理公司以來，中國資產管理公司、中國長城資產管理公司和中融資產管理公司相繼成立。他們以獨立國有公司的形式，在1996年之前收購了中國四大國有商業銀行的不良貸款，然后通過業務重組、債務出售、資產證券化、債轉股等方式，對不良資產進行處置。金融資產管理公司對商業銀行不良資產的清理在一定程度上緩解了商業銀行

9、不良資產比例過高的壓力。實際上也在一定程度上緩解了五級分類形式的貸款信息披露壓力。此外，中國加入WTO后，金融市場的開放對商業銀行的信息披露提出了更高的要求。既要求公開披露信息，又要求公開披露的信息更加真實、可靠、相關。貸款采用五級分類核算是必然的。這既是部門管理的需要，也是解決商業銀行外部信息不對稱問題的需要。2.貸款五級分類的核算能力(1)按照五級分類的要求設置貸款的科目，在資產負債表上以五級分類的形式列示貸款。(2)利息收入應按五級分類確認和核算。在披露方面，正常類貸款和關注類貸款的應收利息收入可納入表內核算，次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款的應收利息收入可納入表外核算。(3)貸款損失

10、準備金仍由商業銀行按照五級分類計提，計入當期損益。(4)增加會計報表的注釋能力，說明五級分類的相關情況。貸款五級分類管理和貸款五級分類核算的實現，進一步體現了金融企業會計處理和會計處理相統一的特點，更加準確、可靠、真實地反映銀行貸款業務情況，有利于商業銀行加強管理，提高經營效率，為金融調控和監管提供準確數據，擴大商業銀行披露信息的有用性和相關性。82.會計魔方受到關聯交易、債務重組等限制后。越來越多的上市公司正在合法地濫用一種新的利潤操縱手段。估計會計這個會計鏈條中最有藝術感的一環，正在成為上市公司手中的魔法巨額撥備，秘密編制，各種版本的故事層出不窮。當T族公司慶幸保住上市資格的時候，當秘密籌

11、備出奇制勝的時候，當會計估計成為上市公司手中的魔棒的時候，市場的健康肌體正在受到損害。可怕的是，這一切都打著合法合規的幌子。政策有問題嗎？監管不到位嗎？上市公司的誠信是否岌岌可危？還是投資者沒有鑒別力？藝術離魔術只有一步之遙。當上市公司對會計估計越來越精通，判斷對錯就不是那么簡單了。估計濫用縱觀上市公司年報，不尋常的會計估計比比皆是。有跡象表明，濫用會計估計正成為上市公司粉飾財務報表的主要手段。所謂會計估計，是指企業根據最新可獲得的信息，對結果不確定的交易或事項作出的判斷。20世紀90年代以來，隨著會計制度的改革和謹慎會計原則的引入，會計估計逐漸成為會計準則的重要組成部分。中國獨立審計準則小組

12、成員、中國注冊會計師協會副總經理連琦認為，會計鏈條由確認、記錄、計量和報告四部分組成。會計是一種具有很大靈活性的計量。只要有估計，就一定會有分歧和不同的理解。由于會計政策和會計估計的選擇性，中間有很大的職業判斷的彈性空間可能因為信息有限，或者判斷依據的變化，或者做出判斷的會計人員經驗不足，會計估計與將要發生的事實相差很大，即“會計估計不當”；也可能被一些上市公司作為調節利潤的工具，即濫用會計估計。除了估計本身的主觀性，中國的會計準則和市場環境也是獨特的。因為中國經濟正處于轉型期，管理層、上市公司和投資者都還處于不成熟階段。上市公司有更多的動機濫用會計估計，也有更多的制度漏洞有待發現。據國家會計

13、學院統計，截至5月21日，滬深兩市共有1255家上市公司發布了1354份審計報告，其中69份為保留意見和無法表示意見的審計報告，其中相當一部分是針對會計估計濫用問題。縱觀上市公司年報，不尋常的會計估計比比皆是ST輕騎巨虧34億元，一部分是各種撥備造成的；龍電器今年盈利1.01億元，而沖回撥備達到4.06億元；長安汽車意味著更好，8.35億元的全年利潤中有4.09億元來自第四季度沖回來的銷售補償費。有跡象表明，濫用會計估計正成為上市公司粉飾財務報表的主要手段。彈性空間數億甚至數十億美元的計提，確實令人震驚。對于一些公司來說，公司的承受能力已經不是考慮的主要因素了。它是計算會計估計的方法之一。一般

14、撥備計入管理費用，直接影響利潤。由于現行企業會計制度只是原則上規定了各種準備的計提，計提標準和比例的確定由企業根據情況自行確定，客觀上使得上市公司通過計提調整利潤成為可能。證監會每年都會盤點上市公司的年報。對于2002年年報披露的會計估計，證監會認為通過更正重大會計差錯調整利潤的現象仍時有發生。一些公司對以前年度未確認的訴訟進行預計負債補償，對以前期間發生的會計政策錯誤進行更正，進行會計估計等會計差錯更正行為，人為隨機分配會計差錯更正的累計影響在不同報告期，達到調整以前期間利潤避免連續虧損的目的。有明顯逃避監管的跡象。據本刊統計，2002年滬深兩市共有169家公司虧損276.8億元，平均虧損1

15、.63億元。巨額撥備成為虧損的“罪魁禍首”。2002年減值準備超過1億元的上市公司有24家，其中20家為ST公司。減值準備超過公司凈利潤50%的上市公司有27家，ST公司有20家。同時，也有10家公司通過轉回之前的減值準備“扭虧為盈”。這里說的減值準備，也是上市公司財務報告中反映的八項規定。根據企業會計制度及其相關規定，上市公司的年度報告，除了資產負債表、利潤表、現金流量表三個基礎報表外，還必須附有資產減值明細表，具體注明八項計提金額。對此，資深業內人士指出，“這被視為上市公司部門調賬的最佳手段。其中，壞賬準備總額(包括應收賬款和其他應收賬款)是最重要的調整目標”。之所以一再修改會計準則，從4

16、個應計項目改為8個應計項目，意在體現謹慎性原則，糾正或有損失計提不足導致利潤水分過大的傾向，這對鞏固上市公司業績顯然大有裨益。但壞賬等或有損失的計提主要是基于客觀上的主觀判斷，不僅真實，而且公允。亞太(集團)會計師事務所審計部主任蘭正思認為，從2001年開始，已經做了8次準備，相關人員經驗不足。可能主觀因素比較多，但也有調整利潤的情況。動不動就計提幾億甚至幾十億，真的很讓人震驚。對于一些公司來說，公司的承受能力已經不是考慮的主要因素了。但實際上，權責發生制只是會計估計的一種，上市公司利用會計估計的靈活性要大得多。2003年6月，當財政部宣布對金融業會計信息進行重點檢查時，KGI集團證券研究員懷

17、興對四家上市銀行2002年的利潤提出了質疑。懷疑的焦點在于，上市銀行的利潤是在貸款損失比例降低后才獲得的，4家上市銀行未足額計提貸款損失準備。貸款損失率也是一個會計估計。估算不同可能導致利潤差異很大，這就是估算的彈性空間。由于會計估計涉及面廣，企業未來經營中任何可能出現的風險都可以通過會計估計來避免和降低，因此大有可為。比如產品的降價，原材料的漲價，未來可能花費的大筆費用，無形資產的收益等。都可能成為利益輸送或調節的秘密渠道。飲鴆止渴不顧災難性后果，尋求暫時的解脫本來估計是為了減少財務指標的大幅波動，規避風險。然而，會計估計的誤用實際上放大了波動和風險。表面上看，通過濫用會計估計，可以達到各自

18、的目的，上市公司樂此不疲。然而，這種操縱對公司來說也有許多后遺癥。上市公司濫用會計估計的方式有:一是巨額計提，完全無視公司的承受能力。這種所謂的“休克療法”主要出現在ST公司。事實上，利用會計政策的模糊性達到“一虧就夠”的現象在2001年年報中就已經出現。事實表明，這些公司的“巨虧理財術”初見成效，大部分在2002年年報中扭虧為盈。這給那些深陷困境的ST公司帶來了啟示。巨額撥備帶來的巨額虧損雖然為公司甩掉了包袱，降低了重組門檻，但對于公司走出苦海無異于飲鴆止渴。巨額虧損使公司凈資產大幅減少，甚至可能資不抵債。公司未來能否繼續經營下去值得懷疑，即使重組成功，也可能只是茍延殘喘。此外，巨額虧損不僅

19、削減了當期利潤，還侵占了公司的未分配利潤。也就是說，即使公司重組成功，起死回生，投資者也未必能在未來很多年分享到公司的利潤。更有甚者，這一巨額撥備可能隱藏著巨大的尋租空間，所有股東都為大股東的“惡債”買單。本應收回的大股東、關聯方的欠款、擔保、投資損失，要通過計提撥備來“消化”，讓損失變成現實。比如ST輕騎30多億的壞賬準備，全部是大股東過去6年的巨額欠款造成的。二是修正以前的估計，以便調整各期的利潤。主要方法是把準備工作沖回去。所謂搶回，是指過去所做的各種準備。公司認為沒有風險(比如欠款已經還了)，可以把前期做的準備全部沖回來直接增加利潤。利用沖銷的公司主要有兩種類型。一種是前期計提巨額撥備

20、，沖銷部分減值準備后扭虧為盈的公司。科龍電器就是最好的例子。即使因為會計師事務所出具的預留而減少利潤近1億元后，仍有4.06億元的沖回準備金，而公司2002年的凈利潤僅為1.01億元。第二種情況，公司經營良好。由于一些特殊原因，公司想隱藏一部分利潤，然后在特定時期釋放，需要在釋放前提取。當然，按照現行的會計制度，至少要滿足兩個“硬性”條件，才能做好沖回來增加利潤的準備。一是債權回收發生在會計年度內，二是排除債務重組因素。這種操作最大的危害是使依法披露的財務報告失去了可比性、可讀性和可信度。比如，長安汽車雖然有各種合理的理由，但其40%以上的利潤來自第四季度的銷售補償費。投資者無從得知前三季度的

21、報表，客觀上造成了財報的不可比。第三是沒有提到規定或者規定不足。最初，估計遵循謹慎的會計原則。然而，一些公司低估了未來的經營風險，有些公司甚至主觀上故意低估了這些風險。一旦發生風險，后果會非常嚴重。比如對上市銀行之謎的質疑。此外，在最近上市公司濫用會計估計的魔術中，一些新趨勢值得注意。操縱的空間越來越大，八項應計以外的會計估計操縱越來越多；此外，有些公司的操縱行為不是在不同的會計年度進行的，而是在同一會計年度的不同時期進行的。由于季報和半年報容量較小，不需要審計，更具隱蔽性，投資者更難察覺。本來估計是為了減少財務指標的大幅波動，規避風險。然而，會計的誤用估計實際上放大了波動和風險。對于上市公司

22、來說，濫用會計估計可能不會付出違規的代價，但會失去更多投資者的信任。難以遏制業內專家普遍認為，不太可能系統性地阻止上市公司濫用會計估計。連琦認為，由于會計估計本身的性質，制定規則的空間很小。濫用會計估計的危害不言而喻。那么，管理層對此是什么態度呢？有沒有相關的規定和措施？財政部會計二司副司長魏瑩表示，他們也非常關注這種行為。但是，由于減值準備實際上屬于會計估計的范疇，因此，如何通過會計判斷公司的利潤操縱行為還真不好說。魏瑩斷定，過去在缺乏經驗的情況下，也存在估計不準確的情況。此外，就會計估計而言，利潤操縱的情況難以遏制。魏瑩還透露，如果利用會計準備金操縱利潤的情況嚴重，他們可能會制定相應的會計

23、準則指引，但此類指引僅供參考，并不具有強制性。據了解，年報披露后，財政部將會同滬深交易所召開聯席會議，研究分析年報中存在的各類問題。咨詢行業專家達成共識后，以“問答”的形式頒布。應該只是說，采用“問答”的方式，是為了便于執行單位的理解和操作。因為非典，今年的聯席會議推遲了，相應的研究分析結果還沒出來。證監會總會計師對證券市場周刊表示，非常關注上市公司利用會計準備操縱利潤的情況。不過，相關的年度報告研究和分析正在進行中。屆時，將根據研究和分析的結果做出判斷。如果要引入一個系統，他會與相關政府部門協商。然而，業內專家普遍認為，不可能系統性地阻止上市公司濫用會計估計。連琦認為，由于會計估計本身的性質

24、，制定規則的空間很小。如果設置更多的限制，不僅不能最終解決問題，反而會走進死胡同。即使在美國這個會計準則極其嚴謹的國家，仍然有公司濫用會計估計。世通就是最好的例子。可見，制定更多的會計準則并不能解決問題。應該說，事后監管也是切實可行的方式之一。目前由財政部、監察檢察局和證監會相關部門負責事后監管。蒼白系統專家認為，有關部門應修改會計法等相關法律中的上市退市規則等相關規定。既然會計準則難以杜絕上市公司濫用會計估計，那么其他相關政策是否存在漏洞？據本刊統計，巨額計提或沖回的上市公司多為st公司。因此，可以得出結論，會計估計誤用發生的時間是敏感的。所以相關的市場規則也值得反思，比如退市政策。現行的退

25、市政策實際上包括兩個步驟:暫停上市和終止上市。暫停上市包括四種情況，但真正具有可操作性的只有第四種，即上市公司最近三年連續虧損；終止上市包括六種情形，核心是公司因最近三年半連續虧損而終止上市。這個政策最大的缺陷在于“持續”二字，因為上市公司可能通過某一年的巨虧，即虧損巨虧盈利，來調整后續年度的盈利，避免被暫停上市的命運，比如把虧損200萬200萬200萬，變成虧損200萬1000萬盈利600萬，盡管凈虧損三年。對此，我們只應呼吁有關部門修改會計法等相關法律中的上市退市規則等相關規定。比如“三年盈利”的判斷，不能只依據盈利一個指標，但盈利指標只是反映經營成果的指標。會計師的劃分可能對這個指標的估

26、計不準確。不如采用國際慣例，用“全面收益表”代替。大多數專家認為，解決這一問題的唯一可行辦法是增加信息披露的透明度。讓上市公司披露其估算的依據，尤其是非財務信息，讓投資者自己判斷。甚至建議，投資者可以從以下幾個方面判斷上市公司是否濫用會計估計:一是看上市公司是否有動機，即公司是否處于退市、盈虧或增發等敏感時期；二是與同行業或相關行業相比有無異常情況；第三，看公司董事會對會計估計變更是否有合理的理由；另外，很重要的一點是，作為非專業人士，投資者可以借用專業人士的判斷，即審計報告。對于那些骯臟的報告，注冊會計師是害怕的，所以投資者不必冒險。凡是注冊會計師不確定的上市公司，一定比報表更慘，也就是“煙

27、里見火”。連琦還主張是否有可能成立一個獨立的機構，對報告會計中估計的所有信息進行獨立判斷，從而為投資者決策提供參考。(證券市場周刊余姚)83.中國金融何時交出“管理層聲明”來自安永一的一份報告顯示，海外金融部門的角色正在從統計人員轉變為管理伙伴。在當今的商界，首席財務官面臨許多困難。他們不僅承受著原有管理職責的巨大壓力，如人才管理、并購、對外報告等，還努力在財務管理和降低成本、創造更多價值的需要之間取得平衡。10月13日，安永會計師事務所發布的最新報告披露，近年來，全球先進的財務工作者正試圖采取各種先進措施，以更好地應對降低成本、滿足法律法規要求等財務壓力的主要來源。與此同時，它們也呈現出職能

28、轉變的趨勢，從過去傳統的統計職能轉變為當前商業伙伴的角色。高級趨勢根據安永在世界各地與首席財務官合作的經驗，研究報告發現，財務部門可以通過實施更標準化的流程和更少的系統來降低近50%的成本。采用的主要方法包括建立共享服務中心、外包商品流程等。與此同時，近年來，一系列會計丑聞使得股東、立法者和政府向公司施加越來越大的壓力，要求公司改善財務管理。隨著薩班斯-奧克斯利法案等法律法規的出臺，外界關注的焦點一直集中在會計準則和財務報告上。管理法規的改革已成為首席財務官面臨的挑戰。在當前的商業環境下，全球企業花費比以前更多的時間和精力進行審計和風險控制，以應對影響他們的法律法規變化所帶來的波動。盡管實現成

29、本節約和創造價值仍是基本問題，但安永預測，關注嚴格的財務懲罰將變得更加重要。報告指出，財務總監正面臨著從最大的學習庫中開發企業財務資源的挑戰。通過分析企業的經營業績，財務部門可以分析每種產品的毛利率，公司管理層可以根據其提供的管理報表合理決定下一步的生產計劃，適當削減不盈利的業務，將資源配置到能夠產生更大價值的項目上。因此，首席財務官的職責已從過去的傳統統計職能演變為目前的管理合伙人的角色，而且在戰略上更側重于滿足投資者和股東的要求。這大大縮短了報告期，加快了公司的決策。向學習與世界先進趨勢相比，中國企業的財務工作有哪些可以借鑒和改進的地方？安永審計與企業咨詢部合伙人法真告訴記者，世界的趨勢是

30、利用財務部門的數據處理和分析來幫助管理層做出關鍵判斷，但中國企業對此了解不夠。目前，中國企業的會計部門仍然側重于具體的業務數據處理，注重數字的準確性，只反映以前發生的事情。這使得企業只有財務報表，而缺乏根據財務數據和分析組織起來的“管理報表”。在員工方面，外企一般有財務總監、財務總監、財務經理三個級別的職位，職責區分明確。財務經理主要負責具體的數字工作。財務總監控制著整個企業的報表，并負責一些管理工作。財務總監利用相關數字分析的管理報表，做出宏觀判斷，影響企業下一步的決策。而國內很多企業，包括上市公司，只有財務經理和財務總監兩個職位，而后者更傾向于國外的財務總監，他們很少做決策和判斷。工作。因

31、此，中國企業在有投資意向時，通常只看報表來研究自己的投資策略。而國外成熟的做法是管理層根據報表分析的結果決定是否投資以及如何投資。這兩種模式的含義大相徑庭。法真認為，中國企業目前需要改進。首先，他們應該使用現代計算機系統和設備來處理財務。第二，提高會計人員包括管理人員的觀念，借鑒世界先進經驗，以高效的財務促進管理。在這個過程中，一定要注意，照搬國外的計算機系統不一定好，一定要結合企業自身情況和國情進行調整。金融從業者不應盲目聘用西化人才，而應要求具備熟悉當地情況的基本條件。同時，甄建議，我國高校培養會計后備人才的方法也可以改進。“我在國外讀書的時候，學校經常安排一些其他國家的客座教授、大企業的

32、管理層、會計師事務所的合伙人給學生講課。這將有助于學生學習和了解外國甚至世界的趨勢，在走上工作崗位后，他們將更好地根據自己的國情從事會計工作。”他說。(國際金融報超級)84.增值稅稅收籌劃案例分析利用定價自主權進行籌劃例如，A公司、B公司、C公司是集團公司部門中三個獨立核算的企業，相互之間存在買賣關系:A公司生產的產品可以作為B公司的原材料，而B公司生產的產品80%提供給C公司，相關信息見下表:企業名稱增值稅稅率所得稅稅率生產數量正常市場轉移價格17% 33% 1000 50 400B 17% 33% 1000 60 500C 17% 33% 1000 70 700注:以上價格均含稅。假設企業

33、A的進項稅額為4萬元，市場年利率為24%。如果三家企業均以正常市場價格結算貨款，則應繳納的增值稅如下:企業A應繳納的增值稅= 100050017%(1+17%)-4萬= 72650-4萬= 32650元。企業B應繳納的增值稅= 100060017%(1+17%)-72650 = 87180-72650 = 14529元。企業應繳納的增值稅C = 80070017%8718080% = 81368-69744 = 11624(元)本集團應交增值稅總額= 32650+14529+11624 = 58803元。但是，當三家企業采用轉讓價格時，應繳納的增值稅如下:企業A應繳納的增值稅= 1000400

34、17%(1+17%)-40000 = 58120-40000 =18120企業B應繳納的增值稅=(800500+200600)17%58120 = 75556-58120 = 17436(元)企業C應繳納的增值稅= 80070017%/(1+17%)-80050017%1+17%= 81367-58120 = 23247(人民幣)本集團應交增值稅總額= 18120+17436+23247 = 58803元。85.增值稅納稅籌劃案例分析-利用固定資產相關規定進行籌劃。根據稅法規定，企業購買的固定資產，無論是國內購買、進口還是捐贈的，其進項稅額都不得從貨物銷項稅額中扣除。這對于納稅人來說，無疑意味

35、著稅負的增加。為了減輕稅負，如果企業需要固定資產，應盡量不采購那些可以自己制造的。材料、備件等的采購。自制固定資產所需費用可以合法地從當期銷項稅額中扣除，從而相應減少一部分增值稅。此外，增值稅條例規定，不能抵扣進項稅額的外購固定資產范圍小于企業財務會計準則通則規定的固定資產范圍，不包括房屋、建筑物等不動產。我國實行的是生產型增值稅，即非應稅項目的購進貨物或應稅勞務不能從銷項稅額中抵扣。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝修的建筑物，不論會計制度如何，均為不征稅項目。因此，不得收取上述修理費用的進項稅。但在實際工作中，納稅人可以區別對待:房屋、建筑物修理的進項稅不收取，機器設備修理的進項稅可以從當期

36、銷項稅中抵扣。雖然這種做法違背了生產型增值稅的原則，但在實踐中允許不同的處理方法。對單位和個體經營者銷售自用的固定資產，除游艇、摩托車、汽車外，暫免征收增值稅。這里所說的固定資產具有特定的資格:(一)列入企業固定資產目錄的貨物；(二)企業按固定資產管理并已使用的商品；(三)售價不超過其原值的貨物。以上條件同時不滿足的，無論會計制度如何規定，都按4%的稅率征收增值稅。為了更新設備，盤活閑置資產，企業有時會出售已使用或在用的固定資產。由于稅收因素的存在，高銷售價格并不一定帶來高現金流入。例如，某企業擬出售一項使用兩年的固定資產，賬面原值100萬元，折舊13萬元。如果企業以102萬元的價格出售這項資

37、產，由于這1.02億元超出了原值，就要繳納1.02(1+4%)4% = 3.92萬元的增值稅。企業凈收入1.02-3.92 = 98.08萬元。如果企業降價到99萬元進行銷售，雖然從買方取得的收入少了3萬元，但由于納稅義務的消失，企業的凈收入將增加99-98.08 = 0.92萬元。此外，由于銷售價格的降低，企業可以向購買者提出更嚴格的付款要求，如要求預付貨款。這樣，企業現金流入的凈增加不僅僅是0.92萬元。86.增值稅納稅籌劃案例分析-利用增值稅納稅人的特點進行籌劃。增值稅一般納稅人和小規模納稅人的區別對待，使得小規模納稅人和一般納稅人進行稅收籌劃成為可能。一般認為，小規模納稅人的稅負比一般

38、納稅人更重。但事實上，并不完全是這樣。眾所周知，納稅人進行稅收籌劃的目的是通過減輕稅收負擔來減少現金流出。為了減輕稅負，在暫時無法擴大經營規模的前提下，實現小規模納稅人向一般納稅人的轉變，勢必增加會計成本。比如增加會計賬簿，培訓或者聘請有能力的會計等。如果小規模納稅人的減稅收入不足以抵消這些成本，他們寧愿保持小規模納稅人的地位。除了企業會計成本的影響，小規模納稅人的稅負并不總是高于一般納稅人。比如某商業批發企業，年增值稅銷售額300萬元，會計制度比較健全。符合一般納稅人的條件，適用17%的增值稅稅率。而這家企業允許從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，僅占銷項稅額的10%。在這種情況下，企業應繳納的

39、增值稅為45.9萬元(300 17%-300 17 % 10%)。如果企業分為兩個批發企業，每個批發企業都是獨立核算單位，那么一分為二的兩個單位的應稅銷售額分別為160萬元和140萬元，符合小規模納稅人條件，可以適用4%的征收率。在這種情況下，只需分別繳納6.4萬元(160 4%)和5.6萬元(140 4%)的增值稅。顯然，小核算單位劃定后，作為小規模納稅人，相比一般納稅人可減少稅負33.9萬元。87.增值稅籌劃案例分析利用并行活動進行籌劃兼營是業務范圍多樣性的體現。即每個企業的主營業務確定后，其他經營項目兼營業務。兼職管理主要包括兩種類型:1.稅是一樣的，但是稅率不一樣。例如，供銷系統企業一

40、般既經營17%稅率的生活資料，又經營13%稅率的農業生產資料。2.不同的稅，不同的稅率。這種類型通常是指企業在經營活動中同時涉及增值稅項目和營業稅項目。例如，增值稅納稅人從事應稅貨物或應稅服務，以及征收營業稅的各種服務。納稅人從事上述兩種兼業的，應當分別核算:兼業經營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當在取得收入后據實核算，按照適用的不同稅率計算應納稅額。從事非應稅服務的，企業應當將應稅貨物或者應稅服務銷售額與非應稅服務銷售額分別核算，按照各自適用的稅率計算應稅貨物或者應稅服務銷售收入的增值稅；非應稅服務的營業額，按照適用稅率征收營業稅。增值稅暫行條例明確規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務

41、。不單獨核算的，適用較高的稅率。如果應按照17%和13%的不同稅率計算稅款，則應在會計期末按照17%的稅率計算稅款。納稅人從事非應稅服務，未單獨核算或者不能準確核算的，應當與貨物或者應稅服務一并繳納增值稅。營業稅稅率一般為3 5%，遠低于增值稅稅率。因此，如果將營業額并入應稅銷售額，必然會增加稅負。比如某鋼鐵廠是增值稅一般納稅人，某月銷售鋼材90萬元，農業機械收入10萬元。應納稅額計算如下:未單獨說明:應交增值稅= (90+10) (1+17%) 17% = 14.53(萬元)單獨核算:應交增值稅= 90 (1+17%) 17%+10 (1+13% ) 13%= 14.23(萬元)會計可以為鋼

42、廠減少3000元(14.53萬元-14.23萬元)的稅負。再比如，某商業樓某月銷售商品90萬元，同時經營小吃，收入10萬元，應納稅額計算如下:未單獨說明:應交增值稅= 100 (1+17%) 17% = 14.53(萬元)單獨核算:應交增值稅= 90 (1+17%) 17% = 13.08(萬元)應交營業稅= 10 5% = 0.5(萬元)總體稅負= 13.08+0.5 = 13.58(萬元)經核算，該商業建筑可節省稅收9500元(14.53萬元-13.58萬元)。88.增值稅納稅籌劃案例分析-運用采購抵扣稅法進行籌劃。采購抵扣稅法是指工業生產企業采購的貨物(包括為采購貨物支付的運輸費用)，可

43、以在采購貨物驗收入庫后申報抵扣，并計入當期進項稅額(當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉下期進一步抵扣)。增值稅進項抵扣稅法的實施，雖然不會降低企業應稅產品的整體稅負，但為企業通過各種手段緩繳稅款，利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創造了條件。如某工業企業1月份購進1000件增值稅應稅貨物，增值稅專用發票注明進價100萬元，進項稅額17萬元。生產加工后，該產品銷售單價為1200元(不含增值稅)，實際月銷量為100件(增值稅稅率為17%)，從.Max學習圖書館。月銷項稅20400元。但由于進項稅采用購置稅抵扣方式，1-8月銷項稅為16.32萬元(2.048)，少于可抵扣進項稅17萬元。在此期

44、間，不繳納增值稅。9、10兩個月分別支付13600元和20400元，共計34000元(20400元 10-17)。這樣，雖然納稅的賬面金額完全相同，但如果每月資金成本率為2%，通貨膨脹率為3%，那么34000元的稅款將換算成1月初的金額如下:1.36 (1+2%)的9次方 (1+3%)的9次方+2.04 (12%)的10次方 (1+3%)的10次方= 2.1174(萬元)很明顯，這比每月均衡納稅的稅負要輕。需要注意的是，稅收負擔的延期支付應在法律允許的范圍內進行。納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中扣除這一關鍵點。只有納稅期間實際發生的銷項稅和進項稅才是法定的當期銷項稅或當期進項稅。

45、89.增值稅納稅籌劃案例分析利用混合銷售行為進行籌劃一個銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物，又涉及非應稅勞務，則稱為混合銷售行為。需要說明的是:存在混合銷售行為，所涉及的貨物和非應稅勞務是直接為銷售一批貨物而制作的，兩者之間存在緊密聯系和從屬關系。與一般同時從事本稅種應稅項目和那稅種應稅項目的兼營活動完全不同，但兩者之間沒有直接的隸屬關系。也就是說，不能單獨核算混合銷售。稅法對混合銷售處理的規定是:企業、企業單位和個體戶從事貨物的生產、批發或者零售，企業、企業單位和個體戶主要從事貨物的生產、批發或者零售，兼營非應稅勞務，發生上述混合銷售行為的，視同銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個人的混合銷

46、售行為，視同非應稅服務銷售，不征收增值稅。“主要從事貨物的生產、批發或者零售，兼營非應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額和非應稅勞務營業額合計數中，年貨物銷售額超過50%，非應稅勞務營業額不足50%。從事混合銷售的納稅人，要看其是否屬于從事貨物生產、批發、零售的企業或企業單位。如果沒有，只需要繳納營業稅。例如，某科研機構1998年10月轉讓一項新技術，轉讓收入80萬元。其中技術資料收入50萬元，樣機收入30萬元。因為這種技術轉移的主體是科研機構，而科研機構是事業單位。這家科研機構取得的80萬元混合銷售收入，只需按5%的稅率繳納營業稅，無需繳納增值稅。有混合銷售行為的企業或者企業單位兼營非應稅服務

47、的。看非應稅服務年銷售額是否超過總銷售額的50%。年銷售額大于總銷售額的，混合銷售不征收增值稅；如果年銷售額少于總銷售額，則混合銷售需要繳納增值稅。比如某木制品廠生產銷售木質地磚，為用戶建造。1997年12月，該廠承包了某舞廳的地面工程，總造價10萬元。其中我廠提供的木地板磚4萬元，施工費用6萬元。工程完工后，工廠給舞廳開了普通發票，收回了貨款(包括施工費用)。如果該廠1997年建造收入為60萬元，地磚銷售額為50萬元，則該混合銷售行為不征收增值稅。如果施工收入50萬元，地磚銷售收入60萬元，則一起繳納增值稅。該行為應繳納的增值稅為:10 (1+17%) 17% = 1.45(萬元)如果納稅企

48、業或兼業經營、從事混合銷售的企事業單位當年混合銷售較多，且金額較大，需要企業增加非應稅服務銷售額，超過年度銷售總額的50%，這樣可以減輕混合銷售的稅負，不繳納增值稅，從而增加企業的現金流。90.增值稅納稅籌劃案例分析-運用不同退稅方法進行籌劃。影響企業選擇“免”、“退”或“免、抵、退”政策的因素有:出口企業經營的出口貨物的稅率；企業經營的出口貨物退稅率；企業自行加工出口貨物的增加值(即其形成的應納稅額部分)；出口企業使用國內原材料的程度(即進項稅部分)。1.企業出口貨物的稅率等于退稅率時:如果采用“免稅”的方式，出口貨物的進項稅將全部轉化為成本，由企業自己承擔，從而減少利潤。如果采取“先征后返”或“免、抵、退”的方式，這部分進項稅由國家返還給企業，從而降低成本，增加利潤。因此，企業應考慮采用“先征后退”或“免、抵、退”