1、施工企業物資采購風險導向審計初探 施工企業主要從事建筑工程、設備安裝工程和鐵路、公路、橋梁等其他專業工程的基本建設，其物資材料一般要占到項目總成本的很大比重，如筆者所在的中鐵大橋局股份有限公司的主業是從事橋梁工程施工，其物資耗費往往要占到整個工程項目總造價的60%70%以上。施工企業的物資采購直接關系到工程項目建設的質量、工期和效益目標的實現程度。同時它作為施工企業物資管理的源頭和重點環節，始終都是經營風險及廉政風險的高發領域，物資采購風險貫穿于整個物資采購過程。本文試圖就施工企業內部審計如何開展物資采購風險導向審計展開理論探討。 一、風險導向審計的涵義、特點和程序 （一）風險導向審計的涵義、

2、特點 風險導向審計是繼賬項基礎審計、制度基礎審計之后，于20世紀80年代開始出現的一種新的審計模式。風險導向審計從理論上解決了制度基礎審計所存在的缺陷，它要求將審計資源分配于企業風險評估、內部控制測試及實質性測試，而不再僅局限于以內部控制評審及測試作為審計的基礎和重心。國際內部審計師協會（IIA）自2001年以來通過不斷地修訂內部審計定義，極力倡導風險導向審計理念，不斷引導和推動內部審計在企業風險管理框架中發揮其不可替代的重要作用。風險導向審計是現代內部審計發展的一種必然趨勢。 所謂風險導向審計，是指內部審計人員在審計過程中始終堅持以企業風險評估為導向，綜合分析和評價企業風險管理、內部控制和治

3、理程序，并根據風險評估結果來安排審計項目，確定審計范圍及重點，實施審計測試程序，進而根據審計結果提出建設性的審計意見和審計建議，協助企業管理層制定風險管理對策，管理、控制風險，有效降低企業風險水平，實現企業目標的一種現代審計模式。 相比傳統審計模式風險導向審計模式主要具有下列特點： 1、審計重心從審計測試向風險評估轉移。傳統審計模式不能適應現代審計的需要，就在于其以審計測試為中心，風險評估程序不到位，以致于不能有效地發現高風險審計領域，造成審計資源過量或不足。現代風險導向審計則在整個審計過程中，大大加強和有效實施風險評估程序，并切實增強其實施效果，充分體現了風險導向審計的全新理念。 2、風險評

4、估從直接評估向間接評估轉變。傳統審計模式是直接對審計風險進行評估，而現代審計模式則不再直接對審計風險進行評估，而是直接從企業戰略風險、經營風險評估入手，有效設計和實施針對企業風險的評估程序，并間接對審計風險進行評估。 3、風險評估以分析性程序為中心。傳統審計模式對于信息的再加工重視程度不夠，分析性復核主要運用于報表分析。而風險導向審計則以分析為中心，并且分析性復核成為最重要的程序，分析性復核開始走向多樣化，不再是僅對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；風險分析工具充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去。 4、審計測試程序從標準化向個性化轉變。審計測試程序個性化，解決了傳統

5、審計測試程序的缺陷，能夠針對不同的單位，不同風險領域，以及不同審計目標，執行具有個性化的審計測試程序。 5、內部審計人員的知識結構重心從以會計、審計知識向管理知識、行業知識轉移。由于審計重心轉移，審計結果主要是依賴于風險評估程序，而不僅僅是審計測試。風險評估所采用的各種風險分析方法都是現代管理知識在審計中的運用，并且這種運用要以行業知識（包括市場、研發、生產等行業知識）作為基礎。 （二）風險導向審計的程序 內部審計機構和人員開展風險導向審計，應當要求在整個審計過程中執行下列風險導向程序： 1、設計和實施風險評估程序。內部審計機構和人員通過調查了解被審計單位及其經營風險環境，以便充分識別和評估所

6、有重大風險，并且應當將風險評估程序貫穿于整個審計過程。 2、制定審計計劃和審計方案。內部審計機構和人員應當根據風險評估結果，來排定審計項目優先順序、確定審計范圍及審計重點，并合理配置整個審計資源。 3、設計和實施審計測試程序。內部審計機構和人員應當針對不同風險領域及其審計目標，來設計和執行具有個性化的審計測試程序，包括控制測試和實質性測試。 4、編制審計報告。內部審計機構和人員應當及時將風險評估及測試結果報告給施工企業治理層及管理層，并提出建設性審計意見和審計建議，以協助企業管理層制定風險管理戰略，有效管理和控制風險，將企業風險降低到可接受水平。 5、實施后續審計。內部審計機構和人員應當對審計

7、結果及審計意見及建議執行情況進行追蹤，實施后續審計，以促進企業充分利用審計結果，有效控制和防范風險。 二、施工企業開展物資采購風險導向審計的重要意義 當前施工企業內部審計開展物資采購風險導向審計具有重要意義，主要體現在下列幾個方面： （一）開展物資采購風險導向審計有利于促進施工企業不斷加強和改進工程項目風險管理機制，實現企業經營目標，增加企業價值。 工程項目風險管理直接決定著施工企業工程項目能否預防、減少風險損失，保證企業經營目標的實現。施工企業內部審計開展以風險為導向的物資采購審計，就可以幫助和促進工程項目組織積極防范和控制物資采購過程中的“暗箱操作”、以權謀私、弄虛作假、串通舞弊以及以次充

8、好等風險事故的發生，將物資采購風險損失降低到最低程度。同時可以幫助和促進項目組織提高施工進度計劃編排的科學性和實用性，避免發生超額的儲貨成本或缺貨成本等風險損失；還能夠促進施工企業加強包括物資采購風險管理在內的整個施工組織管理，合理配置各項資源要素，大力提高企業經濟效益，保障企業經營目標的實現。 （二）開展物資采購風險導向審計有利于實現內部審計工作的全面轉型和發展。 我國內部審計20062010年工作規劃中明確提出，內部審計工作應當基本實現從傳統的以真實性、合規性為導向的財務審計為主，向以真實性、合規性為導向的財務審計與以內部控制、風險管理為導向的管理審計并重的轉型與發展。因此，當前施工企業內

9、部審計機構和人員應當堅持從傳統審計模式向現代審計模式發展，開展以風險為導向的物資采購審計，這正適應了現代內部審計最新發展趨勢新要求的有效舉措，同時也是提高內部審計工作效率和效果的有效途徑和手段。 （三）將風險導向審計引入施工企業物資采購審計工作，有利于促進內部審計機構和人員在審計過程中有效實施風險評估程序，并根據風險評估結果來計劃和實施審計程序。 風險導向審計改進了傳統審計模式及程序，它始終堅持以重大風險評估為基礎來開展整個審計工作。內部審計機構和人員根據對被審計單位重大物資采購風險的評估結果，有效設計和實施審計程序，其中包括控制測試和實質性測試，這樣就能切實增強審計程序的實施效果，并防范審計

10、風險。 三、施工企業物資采購風險導向審計的主要內容及重點 施工企業內部審計機構和人員在開展物資采購風險導向審計過程中，應當堅持以合理的職業懷疑態度來計劃和實施審計工作，不只依賴于對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且應當實事求是地對被審計單位管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業警覺，應當堅持將充分識別、評估重大風險貫穿于整個審計過程。在對施工企業物資采購進行審計的整個過程中，內部審計人員所面臨的審計風險，其實是與物資采購風險一脈相承的，因此，內部審計人員抓住了物資采購風險的關鍵點，就可以在審計實務中盡量減少審計風險，并提高審計效率。 （一）圍繞物資

11、采購整體環境實施風險評估程序，充分識別和評估重大物資采購風險，確定審計范圍及審計重點。 1、調查了解被審計單位的內部控制 內部審計人員應當充分調查了解被審計單位的內部控制，包括控制環境、組織機構設置、物資采購風險評估和控制過程、物資采購人員的職責分工及其權限，以及物資采購人員的履歷、個人誠信記錄、家庭財產狀況等基本情況資料，以評價和判斷被審計單位內部控制的適當性、合法性和有效性，為識別和評估導致重大物資采購風險的控制因素提供基礎。 2、檢查和評價被審計單位的物資采購管理工作及流程 內部審計人員應當獲取施工企業物資采購管理工作總結、內部物資管理檢查工作記錄，并要尋找機會，與物資采購管理人員進行面

12、談，以調查了解實際的物資采購工作及流程，并獲得其對自身工作的評價。同時還應當與物資成本的負擔者（有些施工企業內部市場機制比較完善，對內部生產單元建立了成本、利潤等考核指標）進行接觸，調查他們對物資材料的質量好壞、價格高低以及采購管理人員的人格品質等的評價等，以便獲得關于物資采購管理工作及流程的總體印象，確認和評估是否存在導致重大物資采購風險因素。 3、分析和測評被審計單位的物資采購信息資料 內部審計人員應當獲取被審計單位物資采購信息資料，包括采購授權批準書、招標文件、招標過程記錄、招標結果，材料運輸記錄、驗收記錄、入庫記錄、領用登記記錄，材料樣品試驗結果記錄等。其中應當將物資材料的采購價格與市

13、場價格進行分析比較，并記錄其差異；同時應當關注材料供應與施工進度的契合程度；還應當分析計算物資材料成本占全部施工成本的比重等，以便確認和評估是否存在重大物資采購風險因素。 4、評價和確定被審計單位風險管理和內部控制的總體風險水平 內部審計人員應當評價和確定被審計單位風險管理和內部控制的總體風險水平，即對企業管理層的經營風險理念和作風品德；風險管理機制及流程；內部控制措施及控制品質；控制程序是否嚴密；職責分工是否科學合理等做出客觀公正評判。當評判企業風險管理和內部控制風險水平較低時，就需要進一步執行控制測試，以取得更多的證據支持較低控制風險水平的評判；當評判企業風險管理和內部控制風險水平較高時，

14、就意味內部控制不能予以信賴，則可直接進入實質性測試，而不必執行控制測試。 （二）圍繞物資采購關鍵程序開展以風險為導向的物資采購審計 施工企業的物資采購過程包括采購計劃、采購招標、采購合同、進貨驗收、結算付款等關鍵環節。內部審計人員應當堅持以風險為導向，以便充分識別和評估物資采購各關鍵環節中可能發生的重大物資采購風險，并運用適當、有效的審計程序和方法，對被審計單位的物資采購全過程實施審計檢查和評估。 1、開展物資采購計劃審計 物資采購計劃審計是對采購計劃中所列物資價格、數量、質量、采購方式和供貨商選擇等的真實性、合理性和有效性所進行的審計。內部審計人員應當獲取施工單位的施工進度計劃、施工組織設計

15、、采購政策及授權、采購計劃、施工工地物資儲備倉庫或存料場地的存放條件及最大庫存量等信息資料。在進行這一環節的審計過程中，內部審計人員應當從下列方面來重點關注、識別和評估物資采購計劃中的的重大風險因素： （1）物資采購計劃編制的依據是否失當。施工單位物資采購的一項重要依據是施工進度計劃和施工組織設計，如果所編制的物資采購計劃脫離了施工進度計劃和施工組織設計要求，其編制就肯定會失當，其后果就會造成庫存積壓、增大儲貨成本，或造成供應斷檔、徒增缺貨成本。 （2）物資采購計劃按不同性質的分解是否到位。施工單位的物資采購計劃應當分成若干等級：按時間分，如：年度、季度、月度甚至具體到某一天；按施工工藝分，如

16、：水中鉆孔樁、承臺、墩身、墩帽直至上部結構；按物資類別分，如：鋼材、水泥、砂石料、其他輔助材料等。按不同性質分解的物資采購計劃可以采用組合的甘特圖示體現出來。若物資采購計劃分解不到位，同樣會增加儲貨成本和缺貨成本。 （3）物資采購計劃審批的程序是否失控。施工單位的物資采購計劃還應當來源于生產單元的用料申請，這些申請在提交給物資采購人員之前，應當由工程技術管理部門和計劃部門進行初審把關；物資采購管理部門下達物資采購計劃之前，應當報經分管領導根據職責分工進行審批；重要的和技術性強的物資采購計劃，應當組織專家進行論證。 2、開展物資采購招標審計 絕大部分施工企業對大宗材料實行招標采購，內部審計人員應

17、當從以下幾個方面來重點關注、識別和評估物資采購招標中的重大風險因素： （1）物資采購招標過程和招標標準是否合法、是否符合“公開選購、公平競爭、公正交易”的原則。應當關注在招標、開標、評標和定標過程中有無違反規定程序、私自與供貨商串通、泄露招標信息等情況。 （2）物資采購評標委員會的組成是否合法、合理。建筑工程的科技含量決定了所用物資材料的性質，施工單位組織的物資采購招標委員會應當聘請相應建筑行業的專家，在招標過程中對物資材料的質量嚴格把關。 （3）物資采購招標方式的選擇是否合理。采用公開招標方式的，對外發布的招標信息應當全面、準確，發布范圍應當具有廣泛性；采用邀請招標的，接受邀請的投標單位應當

18、具有良好信譽、資質和財務狀況，并且受邀請的投標人至少應為三個以上；采用議標采購方式的，應當限于其技術復雜或性質特殊的材料采購，參加議標的單位應為兩家以上。 （4）物資采購招標采購價格是否合法、合理。招標采購價格中存在的最大風險是參與投標的各個供應商串通一氣，聯手推高投標報價。內部審計人員應當通過復驗標底價格，審查采購限價的合理性和公允性，根據市場行情對標的進行合理的價位判斷。 3、開展物資采購合同審計 采購合同審計是對采購合同的合法性、完整性和有效性所進行的審計。內部審計人員應當從合同的簽訂程序、合同內容等方面來重點關注、識別和評估物資采購合同中的重大風險因素： （1）物資采購合同的簽訂程序是

19、否合法、規范。如果采購合同未經工程技術、計劃等相關部門評審，而只是由物資部門一手包辦簽訂，則容易出現材料規格與技術規范不符、訂貨數量與施工進度計劃不協調等風險；如果合同簽訂未經授權，容易導致相關人員濫用職權。 （2）物資采購合同的各項條款是否完備、內容是否合法。采購合同應當包含合同標的；數量和質量；價款和結算方式；運輸方式；履約期限、地點和方式；違約責任等條款。內部審計人員應審查合同中是否包含上述內容，有關規定是否合法、明確、具體。 （3）采購行為是否按照合同有效執行。規范的合同必須得到有效執行才能體現其意義。若未按照合同執行，可能存在施工單位的采購人員工作失職或有收受回扣等貪污腐敗行為，也可

20、能發生是供應商違約等行為。 4、開展物資采購驗收和付款審計 物資材料驗收是物資采購的一個關鍵環節，若已將供應商發運的物資驗收入庫，就表明施工單位已經接納了該物資材料；若物資材料款已經付訖，就表明購銷雙方的權利義務即告終止。因此可以把材料驗收和結算付款作為對物資采購過程的一種大檢閱。內部審計人員應當從下列方面來重點關注、識別和評估物資采購驗收和付款中的重大風險因素： （1）物資材料驗收程序是否合法、規范，手續是否完備。施工單位應當設置獨立的物資材料驗收人員，及時對物資材料的數量、質量、品種、規格等進行驗收、比較、登記；施工單位的試驗室作為質檢部門，還應當對材料的性能、品質把關，如：對水泥作混凝土

21、配合比，測試鋼筋的抗拉強度，測試砂子顆粒的大小和含堿量。這個環節中可能存在的重大風險是采購人員、質檢人員和驗收人員串通舞弊，造成以次充好、以劣充優、不合格物資入庫等問題。 （2）物資采購結算付款程序是否合法，付款是否經過審查批準。采購物資材料的結算單據必須完整、規范，并經相關部門或人員辦理簽字手續；財務部門在付款之前應當仔細查閱、驗算原始單證，包括數量、單價、總金額計算的準確性，材料損耗計算的合理性，預付、應付款的準確性。還必須注意審閱物資材料付款手續的完整性，是否有分管領導授權簽字。 四、施工企業物資采購風險導向審計中存在的問題及其對策 我國多數企業內部風險導向審計起步較晚，施工企業物資采購

22、風險導向審計也尚處于初步探索階段，當前主要存在下列問題：一是我國企業特別是國有企業的公司治理結構還沒有到位，企業風險管理還很薄弱；二是企業治理層及管理層尚缺乏風險導向審計新理念；三是我國相關法律、法規及制度尚不健全；四是內部審計人員的專業知識結構還相對比較單一；五是企業風險管理信息系統尚未建立健全等。為了盡快適應風險導向審計的新理念和新要求，當前施工企業應當從下列方面來有效采取應對策略： 1、加強對企業管理層及員工的宣傳、教育，促進其樹立風險導向審計新理念，全面實施企業風險管理。在施工企業全面實施風險管理，除了應建立各項制度外，還必須通過大力宣傳、教育，增強各級管理層及員工的風險控制意識，激發他們自覺參與企業風險管理的積極性和責任感。企業內部審計人員應當堅持從傳統審計思維模式向風險導向審計的全新