1、第六章審計目標財務報表審計的總目標財務報表審計的總目標財務報表審計的責任劃分財務報表審計的責任劃分財務報表循環財務報表循環確定具體審計目標確定具體審計目標審計過程與審計目標的實現審計過程與審計目標的實現審計業務約定審計業務約定本章主要內容本章主要內容第一節財務報表審計的總目標第一節財務報表審計的總目標o審計總目標的演變o我國財務報表審計的總目標一、審計總目標的演變一、審計總目標的演變o（一）審計目標o審計目標是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果，它包括財務報表審計總目標和各類交易、賬戶余額的具體審計目標。o（二）審計總目標的演變o獨立審計的發展主要經過了詳細審計、資產負債表審計和財

2、務報表審計三個階段，相應地，審計總目標也發生了變化。o（1）詳細審計階段，審計總目標查錯防弊。o（2）資產負債表審計階段，審計總目標是歷史財務信息鑒證，查錯防弊目標仍然存在，但是已經退居第二位。o（3）財務報表審計階段，審計總目標是著判斷被審計單位一定時期的財務報表是否公允反映其財務狀況、經營成本及現金流量，并在出具審計報告的同時，提出改進管理的意見。二、我國財務報表審計總目標二、我國財務報表審計總目標o（一）國外對財務審計總目標的表述o美國注冊會計師協會發布的審計準則說明1號指出：獨立審計對財務報表的審計目標，是對財務報表是否按照公認會計原則公允地反映財務狀況、經營成果和現金流量發表意見。o

3、英國1985年公司法要求：審計目標是對被審計單位的財務報表是否真實與公允和遵守公司法發表意見。o國際審計與鑒證準則理事會在國際審計準則中指出：財務報表審計的目標是能夠使注冊會計師對財務報表在所有重大方面是否按照確定的財務報告框架編制發表意見，發表意見的用詞既可以是“給出真實與公允觀念”，也可以是“在所有重大方面，公允反映”，這兩種用詞等效。o（二）我國財務報表審計總目標o中國注冊會計師審計準則1101號財務報表審計的目標和一般原則規定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：o（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；o（2）財務報

4、表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。o（三）財務報表審計總目標的重要性o財務報表審計總目標對注冊會計師的審計工作發揮著導向作用，它界定了注冊會計師的責任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程序的性質、時間和范圍，決定了注冊會計師如何發表審計意見。o（四）財務報表使用者希望注冊會計師發表公允性和合法性的原因o（1）利益沖突。財務報表使用者與管理層可能存在利益沖突，所以，他們擔心由管理層編制的財務報表可能存在偏見甚至欺詐。o（2）重大性。對于許多財務報表使用者來說，財務報表是其主要的決策信息來源。o（3）復雜性。由于會計處理越來越復雜，財務報表使用者缺乏會計知識

5、而難以對財務報表的質量做出判斷。o（4）間接性。絕大多數財務報表使用者遠離客房，所以，即使他們自己有對對財務報表質量進行審核，其成本也是很高的，所以，希望由注冊會計師進行鑒證。第二節財務報表審計的責任劃分第二節財務報表審計的責任劃分o被審計單位管理層和治理層的責任o注冊會計師的責任o兩種責任不能相互取代o與責任劃分相關的幾個重要概念一、被審計單位管理層和治理層的責任一、被審計單位管理層和治理層的責任o（一）治理層的責任o對財務報告過程承擔監督責任。o（二）管理層的責任o在治理層監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表。具體包括以下內容：o（1）選擇合適的會計準則和相關會計制度

6、；o（2）選擇和恰當適用會計政策；o（3）根據企業具體情況，做出合理的會計估計；o（4）為了履行編制財務報表的職責，管理層通常設計、實施和維護財務報表編制相關的內部控制，以保證財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報。二、注冊會計師的責任二、注冊會計師的責任o按照中國注冊會計師審計準則對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。為了履行這一責任，注冊會計師要做到：遵守職業道德規范，按照審計準則的規定計劃和實施審計工作，獲取充分恰當的審計證據，并根據審計證據提出合理的審計結論，發表恰當的審計意見，并通過簽署審計報告確認其責任。三、兩種責任不能相互取代三、兩種責任不能相互取代o財務報表審計不能減

7、輕被審計單位管理層和治理層的責任。如果財務報表存在重大錯報，而注冊會計師通過審計也沒有能夠發現，不能因為財務報表已經由注冊會計師審計過這一事實而減輕管理層和治理層財務報表的責任。四、與責任劃分相關的幾個重要概念四、與責任劃分相關的幾個重要概念o（一）財務報表審計的一般原則o1.遵守職業道德規范o2.遵守質量控制準則o3.遵守審計準則o（二）財務報表的審計范圍o審計準則在規定注冊會計師責任和目標時，還規定了為履行責任和實現目標必須實施的審計程序。注冊會計師應根據審計準則和職業判斷來確定審計范圍，這里的審計范圍是注冊會計師為實現審計目標，根據審計準則和職業判斷實施的恰當的審計程序的總和。o所謂審計

8、范圍受到限制，是指由于客觀或被審計單位的原因，使注冊會計師未能實施根據審計準則或職業判斷應當實施的審計程序。o（三）職業懷疑態度o職業懷疑是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取審計證據的有效性，并對相互矛盾的審計證據以及引起對文件記錄和管理層及治理層提供的信息可靠性產生懷疑的審計證據保持警覺。o職業懷疑并不要求注冊會計師假定管理層是不誠信的，但是，也不是假定管理層的誠信是毫無疑問，它只是要求注冊會計師憑審計證據“說話”。o（四）合理保證o合理保證要求注冊會計師通過系統的審計程序和方法，獲取充分恰當的審計證據，對財務報表整體發表審計意見，它提供的是高水平但非百分之百的保證。與合理保證相對應的概

9、念有二個，一是絕對保證，二是有限保證，前者的保證程度是100%，后者的保證程度低于合理保證。第三節財務報表循環第三節財務報表循環o財務報表審計的循環法o循環的劃分及其相互關系一、財務報表審計的循環法一、財務報表審計的循環法o財務報表審計的組織方式有兩種，一是賬戶法，二是循環法。o（一）賬戶法o賬戶法是對財務報表的各個項目單獨進行審計。這種方法的好處是簡單，但是，由于是以單個賬戶為審計對象，將相互聯系的賬戶侵害開來審計，所以，降低了工作效率。o（二）循環法o循環法就是將相互關聯的賬戶組成循環，每個循環內部包括多個相互關聯的賬戶，每個循環作為一個審計對象。這種方法可以減少重復工作，大大提高審計工作

10、效率。二、循環的劃分及其相互關系二、循環的劃分及其相互關系o（一）循環的劃分o不同行業的企業業務經營性質不同，循環的劃分不同，不同會計師對同一企業的循環劃分可能也不同。表61列示了一個制造企業企業的交易循環劃分示范。o注冊會計師在劃分交易循環時，要特別注意各循環之間的關系，圖61列示了表61中各交易循環之間的關系。表61制造業公司的循環劃分o（二）循環法的應用o在循環法下，注冊會計師在審計各循環中各類交易和賬戶余額的基礎上，合并形成對某類交易及相關賬戶余額的保證水平。在注冊會計師得出報表整體表達的公允結論之前，必須實現各類交易的審計目標和各個余額的審計目標。有關交易的審計目標和余額的審計目標可

11、能有所不同，但是，它們緊密相聯。例如，影響應收賬款的交易包括賒銷、收現、銷售退回和折讓及壞賬沖銷，這些交易與賬戶余額之間的關系如圖62所示。第四節確定具體審計目標第四節確定具體審計目標o被審計單位管理層的認定o具體審計目標一、被審計單位管理層的認定一、被審計單位管理層的認定o(一)認定的概念及分類o認定是管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。管理層在財務報表上的認定上的表達，有些是明確表達的，有些是隱含表達的。注冊會計師的審計工作就是要確定管理層的認定表達是否恰當。o由于財務報表組成要素不同，認定分為以下三類：o（1）與各類交易和事項相關的認定；o（2）與賬戶期末余

12、額相關的認定；o（3）與列報相關的認定。o（二）與各類交易和事項相關的認定o（1）發生：記錄的交易和事項已經發生，且與被審計單位有關；o（2）完整性：所有應當記錄的交易和事項均已經記錄；o（3）準確性：與交易和事項有關的金額及其他數據已經恰當記錄；o（4）截止：交易和事項記錄于正確的會計期間；o（5）分類：交易和事項已記錄于正確的賬戶。o（三）與賬戶期末余額相關的認定o（1）存在：記錄的資產、負債和所有者權益是存在的；o（2）權利和義務：記錄的資產是由被審計單位擁有或控制的，記錄負債是被審計單位應當履行的義務；o（3）完整性：所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已經記錄；o（4）計價和分攤：

13、資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已經恰當記錄。o（四）與列報相關的認定o（1）發生以及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況均已經發生，且與被審計單位有關；o（2）完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已經包括；o（3）分類和可理解性：財務信息和其他信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚；o（4）準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。二、具體審計目標二、具體審計目標o具體審計目標是以認定為基礎來確定的，針對每項認定，都應該有具體審計目標。o（一）與各類交易和事項相關的審計目標o（1）真實性：由發生認定推導的審計目標是確認已經

14、記錄的交易是真實的，真實性所要解決的主要問題是管理層是否把不曾發生的項目列入財務報表，它主要與財務報表組成要素的高估有關。o（2）完整性：由完整性認定推導出的審計目標是發生的交易和事項確實已經記錄，它主要與財務報表組成要素的低估有關。o（3）準確性：由準確性推導出的審計目標是確認已記錄的交易和事項是按正確的金額反映的。o（4）截止：由截止推導出的審計目標是確認接近于資產負債表日的交易記錄于恰當的會計期間。o（5）分類：由分類推導出的審計目標是被審計單位記錄的交易已適當分類。o（二）與賬戶期末余額相關的審計目標o（1）真實性：由存在認定指導出的審計目標是確認記錄的金額確實存在。o（2）權利和義務

15、：由權利和義務推導出的審計目標是確認資產歸屬于被審計單位，負債是被審計單位的義務。o（3）完整性：由完整性推導出的審計目標是確認已經存在的金額均已記錄。o（4）計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價和分攤已恰當記錄。o（三）與列報相關的審計目標o（1）發生及權利和義務：將沒有發生的交易或事項，或與被審計單位無關的交易或事項包括在財務報表中，則違反了該審計目標。o（2）完整性：如果應披露的事項沒有包括在財務報表中，則違反了該審計目標。o（3）分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。o（4）準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露

16、，且金額恰當。第五節審計過程與審計目標的實現第五節審計過程與審計目標的實現o接受業委托o計劃審計工作o實施風險評估程序o實施控制測試和實質性程序o完成審計工作和編制審計報告一、接受業委托一、接受業委托o接受業務委托階段的主要工作包括：了解和評價審計對象的可審性；決策是否接受委托；商定業務約定條款；簽訂審計業務約定書。o（一）了解和評價審計對象的可審性o接受審計委托前，注冊會計師應當初步了解審計業務環境，包括業務約定事項、審計對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特征，以及可能對審計業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例等。o（二）決策是否接受委托o只有了解后認為符合勝任

17、能力、獨立性和應有的職業關注等職業道德要求，并且符合下列特征的業務，注冊會計師才能承接該業務：o（1）審計對象適當；o（2）使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；o（3）注冊會計師能夠獲取充分適當的證據以支持其結論；o（4）注冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；o（5）該業務具有合理的目的。二、計劃審計工作二、計劃審計工作o注冊會計師的執行具體程序之前，制定科學合理的審計計劃，是審計業務以有效方式得到執行的前提條件。計劃審計工作的主要內容包括：o（1）在本期審計業務開始時開展的初步業務活動；o（2）制定總體審計策略；o（3）制定具體審計計劃。三、實施風險評

18、估程序三、實施風險評估程序o注冊會計師必須實施風險評估程序，以此作為評估報表層級和認定層級重大錯報風險的基礎。實施風險評估程序的主要工作包括：o（1）了解被審計單位及其環境；o（2）識別和評估財務報表層級及交易、賬戶余額和列報認定層次的重大錯報風險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風險及僅通過實施實質性程序無法應對的重大錯報風險。四、實施控制測試和實質性程序四、實施控制測試和實質性程序o（一）實施控制測試o控制測試不是必要審計程序，存在下列情形之一的，控制測試才是必要的：o（1）在評估認定層級重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應實施控制測試以支持評估結果；o（2）僅實施實質性程序

19、不足以提供認定層級充分適當的審計證據，注冊會計師應實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。o（二）實施實質性程序o（1）由于注冊會計師對重大錯報風險是一種職業判斷，并且，內部控制存在固有的局限性，所以，無論評估的重大錯報風險如何，注冊會計師均應當針對重大的交易、賬戶余額和列報實施實質性程序，以獲得充分適當的審計證據。o（2）主要的實質性程序包括：實質性分析性程序；交易、賬戶余額及列報和細節測試。五、完成審計工作和編制審計報告五、完成審計工作和編制審計報告o完成審計工作和編制審計報告是審計工作的最后階段，這一階段的主要工作包括：o（1）審計期初余額、比較數據、期后事項和或有事項；o（2

20、）考慮持續經營問題和獲取管理層聲明；o（3）匯總審計差異，并提請被審計單位調整或披露；o（4）復核審計工作底稿和財務報表；o（5）與管理層溝通；o（6）評價所有審計證據，形成審計意見；o（7）編制審計報告。第六節審計業務約定書第六節審計業務約定書o審計業務約定書的定義和作用o簽訂審計業務約定書之前應做的工作o審計業務約定書的內容一、審計業務約定書的定義和作用一、審計業務約定書的定義和作用o（一）定義o審計業務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄確認審計業務的委托和受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協議。o（二）審計業務約定書的作用o中國注冊會計師審計準

21、則1111號審計業務約定書要求，注冊會計師在審計業務開始前，與被審計單位簽訂審計業務約定書，如果被審計單位不是委托單位，注冊會計師應與委托人和被審計單位進行溝通，并達成一致意見。審計業務約定書主要有以下幾方面的作用：o（1）可增進會計師事務所與被審計單位之間的相互了解，尤其使被審計單位了解注冊會計師的審計責任及需要提供的協助和合作；o（2）可作為被審計單位評價審計業務完成情況，及會計師事務所檢查被審計單位約定義務履行情況的依據；o（3）出現法律訴訟時，是確定簽約各方應負責任的重要證據。二、簽訂審計業務約定書之前應做的工作二、簽訂審計業務約定書之前應做的工作o（1）明確審計業務的性質和范圍。o（

22、2）初步了解被審計單位的基本情況。主要內容包括：業務性質、經營規模和組織結構；經營情況和經營風險；以前年度接受審計情況；財務會計機構及工作組織；其他與簽約相關的事項。o（3）會計師事務所評價專業勝任能力。包括：執行審計的能力；能否保持獨立性；保持應有職業關注的能力。o（4）商定審計收費。應考慮的因素：專業服務的難度和風險及所需要的知識和技能；所需專業人員的水平和經驗；每一專業人員提供服務的工時；專業服務所需承擔的責任。o（5）明確被審計單位應協助的工作。三、審計業務約定書的內容三、審計業務約定書的內容o（一）審計業務約定書的基本內容o審計業務約定書的具體格式和內容可能因被審計單位的不同而不同，

23、但是，一般應包括以下內容：o（01）財務報表審計的目標；o（02）管理層對財務報表的責任；o（03）管理層編制財務報表采用的會計準則和會計制度；o（04）審計范圍，包括指明在執行財務報表審計業務時遵守的中國注冊會計師審計準則；o（05）執行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求；o（06）審計報告格式和結果的其他形式溝通；o（07）由于測試的性質和審計的其他固有限制，以及內部控制的固有限制，不可避免地存在某些重大錯報可能仍然未補發現的風險；o（08）管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協助；o（09）注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息；o（10）管理層對其做出的審計有關的聲明予以書面確認；o（11）注冊會計師對執行過程中獲得的信息保密；o（12）審計收費，包括收費的計算基礎和收費安排；o（13）違約責任；o（14）解決爭議的方法；o（15）簽約雙方法定代表人或其授權的代表簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋公章。o（二）審計業務約定書的特殊考慮o在某些情形下，可能需要在上述基本內容的基礎上，增加一些內容。