1、談現金流量表的簡便編制及財務分析向新平（本文由深圳注冊會計師協會提供）一、現金流量表的簡便編制    現金是企業機體的血液，是制約企業經營活動的首要因素，是經營者、投資者和債權人關注的焦點。編制現金流量表的實質是將以權責發生制確認的收入、費用、相關的資產、負債及凈利潤按照現金收付實現制分別轉換為現金流入、現金流出及現金凈流量，并據以考察企業當期現金流量的變動狀況。    由于現金流量表自身的特點，其編制的難度很大，加之，大多數財務人員和審計人員對該表不甚了解，基于此，我們根據可操作性和實用性原則，就現金流量表中的主要項目的確定，提出以

2、下參考性公式，以供同行們參考。(一)經營活動產生的現金流量1、銷售商品、提供勞務收到的現金(含銷項稅)=(主營業務收入-當期發生的銷售退回-現金折扣)+(其他業務收入-其他業務收入中與經營活動無關的收入和租金收入、技術轉讓收入)-收回的代墊運費+(應收票據期初余額-應收票據期末余額)+(應收帳款期初余額-應收帳款期末余額)+(預收帳款期末余額-預收帳款期初余額)-視同銷售而發生的主營業務收入和其他業務收人-接受非現金資產而減少的應收帳款和應收票據+當期收回前期已核銷的壞帳(不含租金-當期核銷的壞帳(不含租金)-票據貼現利息-(應收帳款、應收票據中租金期初余額-應收帳款、應收票據中租金期末余額)

3、-(預收帳款中租金期末余額-預收帳款中租金期初余額)若以物業出租為主的企業，租金則為主營業務收入。2、收到的租金=其他業務收人中的租金收入+(應收帳款、應收票據中租金期初余額-應收帳款、應收票據中租金期末余額)+(預收帳款中租金期末余額-預收帳款中租金期初余額)-接受非現金資產而減少的應收帳款(租金)和應收票據(租金)+當期收回前期核銷壞帳中的租金-當期核銷的應收帳款(租金)壞帳損失3、收到退回的增值稅款補貼收人中出口遲稅款-用于抵減內銷產品應納稅額+應收補貼款(出口退稅)期初余額-應收補貼款(出口退稅)期末余額4、收到的除增值稅以外的其他稅費返還=補貼收入-出口退稅款+應收補貼款(不含出口退

4、稅)期初余額-應收補貼款(不合出口退稅)期末余額5、收到的其他與經營活動有關的現金財務費用中利息收入+資本公積中現金捐贈收入+營業外收入中的現金收入+其他應付款中的代收運雜費、出租出借包裝物收取的押金及其他與經營活動有關收取的押金或保證金+流動資產損失獲得賠償的現金6、購買商品、接受勞務支付的現金=(主營業務成本+其他業務支出-主營業務成本、其他業務支出中的折舊費、出租包裝物的攤 銷費及技術轉讓成本)(含進項稅)-(存貨期初余額-存貨期未余額)+(應付帳款期初余額-應付帳款期末余額)+(應付票據期初余額-應付票據期末余額)+(預付帳款期末余額-預付帳款期初余額)-當期接受非現金資產減少的應付帳

5、款和應付票據-生產成本、制造費用中的工資、勞動保險費、福利費+(制造費用-原材料消耗成本-結轉到主營業務成本中去的制造費用)-代墊運雜費7、經營租賃所支付的現金管理費用(租金)+其他業務支出(租金)+其他應付款(租金)期末余額-其他應付款(租金)期初余額-接受非現金資產而減少的租金8、支付給職工以及為職工支付的現金生產成本、制造費用、營業費用(或銷售費用)、管理費用中的工資、獎金、福利費、各種津貼和勞動保險費+(應付工資期初余額-應付工資期末余額)+應付福利費當期減少額+其他應收款(代職工支付的費用)期末余額-其他應收款(代職工支付的費用)期初余額+住房周轉金當期減少額9、支付的增值稅款應交稅

6、金中已交增值稅10、支付的所得稅=應交稅金中已交所得稅11、支付的除增值稅、所得稅以外的其他稅費=應交稅金中已交稅款支付的增值稅款-支付的所得稅+未通過應交稅金科目支付的稅款12、支付的其他與經營活動有關的現金=管理費用+營業費用(或銷售費用)+營業外支出-當期計入管理費用營業費用或(銷售費用)中的固定資產折舊費、無形資產、待攤費用、遞延資產攤銷、壞帳準備+其他應付款(不含租金)期初余額 其他應付款(不含租金)期未余額+代墊運雜費-管理費用、營業費用(或銷售費用)、營業外支出中未支付現金的費用。(二)投資活動產生的現金流量1、收回投資所收到的現金=短期投資貸方發生額-現金等價物+長期投資貸方發

7、生額-收回的非現金資產用于抵償債務的有價證券-因處置長期投資而轉銷的長期投資減值準備2、分得股利或利潤收到的現金(投資收益-債券利息收入)+應收股利或應收利潤期初余額-應收股利或應收利潤期末余額-股票股利3、取得債券利息收入所收到的現金=投資收益中債券利息收入4、處置固定資產、無形資產和其他長期資產而收到的現金凈額=固定資產清理凈額-回收的殘值-其他應收款中應由保險公司或過失人賠償的損失但尚未收到的部分+其他業務收入中技術轉讓收入-其他業務支出中因技術轉讓而現金支出的相關費用、稅金+應收帳款、應收票據(技術轉讓)期初余額-應收帳款、應收票據(技術轉讓)期末余額+當期收回前期核銷的壞帳損失(技術

8、轉讓)-核銷的壞帳損失(技術轉讓)-接受非現金資產而減少的應收帳款和應收票據(技術轉讓)5、購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金=在建工程借方發生+無形資產借方發生+固定資產借方發生數+遞延資產借方發生數-未支付現金增加的固定資產、無形資產、遞延資產、在建工程6、權益性投資所支付的現金=短期投資(股票投資)借方發生額中現金投資部分+長期投資(股權投資)借方發生額中現金投資部分7、債權性投資所支付的現金=短期投資(債權投資)借方發生額中現金投資部分+長期投資(債權投資)借方發生額中現金投資部分(三)籌資活動中產生的現金流量l、吸收權益性投資所收到的現金實收資本增加數+資本公積(股本溢

9、價)增加數-吸收的非現金資產投資部分-資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增資本的部分企業支付的費用直接沖減資本公積(股本溢價)部分2、發行債券所收到的現金應付債券貸方發生額3、借款所收到的現金短期借款貸方發生額+長期借款貸方發生額，并與銀行貸款證核對一致4、償還債務所支付的現金短期借款借方發生額+長期借款借方發生額+應付債券借方發生額5、發生籌資費用所支付的現金長期待攤費用(股票發行費用)借方發生額+在建工程(債券發行費用)借方發生額 財務費用(債券發行費用)借方發生額6、分配股利或利潤所支付的現金=應付股利或應付利潤借方發生額-股票股利7、償還利息所支付的現金財務費用中利息支出-預提費用(利息

10、支出)貸方發生額+預提費用(利息支出)期初余額-預提費用(利息支出)期末余額+在建工程(利息支出)借方發生額8、融資租賃所支付的現金長期應付款中融資租賃費期初余額+當期融資租入固定資產應付款-長期應付款中融資租賃費期末余額9、減少注冊資本所支付的現金實收資本減少數-減資而不抽走資金的部分(四)匯率變動對現金流量的影響根據財務費用中的匯兌損益填列，如果為匯兌損失，用負數表示，為匯兌損溢，用正數表示。(五)補充資料1、凈利潤=損益表中的利潤總額-所得稅2、計提的壞帳準備或轉銷的壞帳準備=(壞帳準各期末余額-壞帳準備期初余額)+當期核銷的壞帳3；固定資產折舊=(累計折舊期末余額-累計折舊期初余額)+

11、累計折舊借方發生額4、無形資產、遞延資產攤銷管理費用中無形資產、遞延資產攤銷額5、處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失=營業外支出的處理固定資產、無形資產及其他長期資產凈損失-固定資產報廢損失6、財務費用=損益表中的財務費用(含匯兌損失)7、投資損失=-損益表中的投資收益8、存貨的減少存貨期初余額-存貨期末余額9、經營性應收項目的減少應收票據、應收帳款、預付帳款、其他應收款、待攤費用期初余額-應收票據、應收帳款、預付帳款、其他應收款、待攤費用期末余額10、經營性應付項目的增加=應付帳款、預收帳款、其他應付款、應付票據、應付工資、應付福利費、應付利潤或股利、應交稅金、其他應交款、預提費用期

12、末余額 應付帳款、預收帳款、其他應付款、應付票據、應付工資、應付福利費、應付利潤或股利、應交稅金、其他應交款、須提費用的期初余額11、現金及現金等價物凈增加額=(貨幣資金期末余額-貨幣資金期初余額)+(短期投資期末余額-短期投資期初余額)二、根據現金流量表進行財務分析    現金流量表分析是指對現金流量表上的有關數據進行比較、分析和研究，從而了解企業的財務狀況、償債能力和經營成果，以便發現企業財務方面存在的問題，預測企業未來的現金流量狀況，為企業的科學決策提供依據。    現金流量表分析的方法很多，和其他財務報表分析的方法大致相同，主

13、要有：結構百分比分析法、變動趨勢分析法和財務比率分析法。其中：結構百分比分析法在于幫助報表使用者、投資者了解和掌握企業現金流入量的主要來源和現金流量的主要去向，進一步分析企業財務狀況的形成過程、變動過程及其變動原因；變動趨勢分析法則通過現金流量的趨勢分析，使報表使用者、投資者可以了解企業財務狀況的變動過程及其變動原因i并在此基礎上預測企業未來的財務狀況，為企業的決策提供依據；財務比率分析法主要是通過計算現金流量表中不同類但具有一定的依存關系的兩個項目的比例，來揭示它們之間的內在結構關系，反映企業資產的流動狀況、償債能力和獲利能力，以此考慮企業現金流量所能滿足生產經營、投資與償債需要的程序，在現

14、金流量表分析中具有更廣泛，更深遠的意義。現金流量表的財務比率分析是各種分析方法中最簡便而揭示能力最強的方法，與其他分析方法相比，財務比率分析的突出特點在于能將現金流量表同資產負債表、損益表有機地聯系起來，對那些不能直接對比的財務報表不同性質的項目進行計算分析，以揭示企業的財務狀況和經營成果。為了綜合分析，評價企業各個財務會計報表項目的內在關系及其數值對財務狀況與經營成果的影響程序，就必須使用財務比率分析法。    現金流量表的財務比率分析主要從流動性、償債能力、資本支出能力和獲利能力四個方面來進行分析。(一)流動性比率分析    流動

15、性比率分析是現金流量表財務比率分析的主要內容之一，主要是衡量企業資產變現能力的高低。其分析比率主要有：現金流動比率、現金速動比率和流動負債現金比率1、現金流動比率現金流動比率主要衡量企業流動資產的質量                   現金+現金等價物(或短期投資、應收票據)現金流動比率=-          

16、60;         流動資產現金及現金等價物(或短期投資、應收票據)=金期末余額+銀行存款期末余額+其他貨幣資金期末余額+短期投資期末余額+應收票據期末款現金流動比率越高，企業流動資產變現損失越少，對短期債權來說越安全。但現金流動比率過高，則說明企業現金存在閑置，這必然影響企業的獲利能力。現金流動比率一般應為1.52。2、現金速動比率企業的存貨由于變現能力很弱，單純按照現金流動比率還不能真實地反映企業的實際支付能力和資產的變現能力。現金速動比率則能彌補現金流動比率的不足。現金速動比率一般在0911為宜。

17、0;               現金及現金等價物期末余額現金速動比率=-                       流動資產-存貨    公式中的現金及現金等價物期末余額可以通過現金流量表中"現金

18、及現金等價物期末余額"來確定，而"流動資產"、"存貨"、的數額則來自資產負債表中的"流動資產合計"項目和"存貨項目"的期末數。3、流動負債現金比率    流動負債現金比率是現金速動比率的進一步分析，該比率越高，表明企業資產的流動性越強，短期償債能力越有保障。                   現金

19、及現金等價物期末余額流動負債現金比率=-                       流動負債+或有負債    公式中的或有負債包括對外擔保可能形成的負債、商業承兌匯票貼現等。(二)償債能力比率分析    現金流量表的償債能力比率分析，利于債權人掌握能否按期取得利息，到期收回本金；投資者能否把握有利的投資機會，創造更多

20、的利潤；經營者能否減少企業的財務風險，增強債權人、投資者對企業的信心。反映現金流量表的償債能力比率主要有：到期債務本息支付比率，短期債務現金流量比率及己獲現金利息保險倍數。1、到期債務本息支付比率                             經營活動產生的現金凈流量到期債務本息支出比率：- 

21、60;                       (短期借款+長期借款+借款到期利息支出)    公式中的"短期借款、長期借款及借款到期利息支出"來自于現金流量表中的"籌資活動產生的現金流量"一欄。分母剔除了其他現金來源的償債情況，便于反映企業持續經營再舉債能力。當到期債務本息支付比率小于1時，則表明企業經

22、營活動產生的現金流量不足以償付到期債務本息。2、短期債務現金流量比率                           經營活動產生的現金凈流量短期債務現金流量比率=-              &

23、#160;           流動負債+或有負債-定額負債    公式中的定額負債指暫時可以延期支付的款項，主要包括歷年應付工資、應付福利費結余、預提費用等。只有當短期債務現金流量比率大于或等于1時，債權人的全部流動負債才有現金保障。3、已獲現金利息保障倍數已獲現金利息保障倍數=經營活動產生的現金凈流量+現金利息費用+所得稅付現-現金利息費用    公式中的現金利息費用和所得稅付現兩項金額均已在現金流量表中得到揭示。(三)資本支出能力

24、的分析    資本支出能力的分析是在對企業現金流量表中的投資活動的現金支出及對長期資產進行處置的現金流入的基礎上進行揭示的。資本支出能力的分析主要包括投資活動融資比率和現金再投資比率兩部分。l、投資活動融資比率    投資活動融資比率主要用以衡量企業全部投資活動的現金流出的資金來源。其計算公式為：現金再投資比率=經營活動產生的現金凈流量-現金股利-(固定資產凈值+長期投資+在建工程+無形資戶+遞延資產)+流動資產-流動負債)    投資活動融資比率原則上應為o.2o.5，如果大于1，企業現金的流動性將會受

25、到嚴重影響。2、現金再投資比率投資活動融資比率=投資活動產生的現金凈流量-經營活動產生的現金凈流量+籌資活動產生的現金凈流量    現金再投資比率的分子為保留在企業內部供再投資的現金凈流量，分母為總資產減去流動負債，一般認為，該比率達到75115為理想水平。(四)獲利能力分析    現金流量表獲利能力的分析在很大程度上彌補了權責發生制下主觀估計、判斷等人為因素對利潤的影響。現金流量表獲利能力分析一般包括利潤變現比率、資本金現金流量比率、總資產現金報酬率和現金流量投資利潤比率四個部分。1、利潤變現比率經營活動產生的現金凈流量 

26、-銷售收入-銷售成本-銷售費用-銷售稅金及附加    利潤變現比率顯示了企業經營活動產生的現金流量與利潤間的差異程度，它可以有效地防范企業人為操作帳面利潤，造成虛盈實虧的可能性。2、資本金現金流量比率經營活動產生的現金凈流量= -(實收資本期末余額+實收資本期初金額)2    資本金現金流量比率反映了企業對所有者的回報能力，這一比率越高，所有者投入資本的回報能力越強。3、總資產現金報酬率=經營活動產生的現金凈流量-(期末資產總額+期初資產總額)2    這一指標，綜合反映了企業資產的利用效果，旨在衡量企業

27、創造現金的能力。4、現金流量投資利潤比率經營活動產生的現金凈流量=-應付利潤或應付股利貸方發生額    經營活動產生的現金凈流量或-(應付利潤或應付股利期初余額+應付潤或應付股利的期末余額)2    一般而言，現金流量投資利潤比率越高，所有者獲得投資利潤的保障系數越大。(五)現金流量表的財務比率分析應注意的問題1、對現金流量表中現金等價物的確認必須同時具備四個條件：期限短、流動性強、易于變現、價值變動風險小。2、在分析企業的現金獲利能力時，應排除：投資活動或籌資活動產生的現金凈流量；已經或者將要停止的項目產生的現金凈流量；重大事項或法

28、律變更等特別項目引起的現金凈流量；會計準則和重要財務會計制度變更帶來的累積影響。(作者單位：深圳鵬城會計師事務所)淺談驗資類型及驗資報告孫月蘭本文由浙江省注冊會計師協會提供    1994年6月國務院發布了中華人民共和國公司登記管理條例，條例中規定，公司設立登記和變更注冊資本登記。應提交具有法定資格的驗資機構出具的驗資證明；公司登記機關對公司進行年度檢驗(以下簡稱年檢)，公司應提交年度資產負債表和損益表。結合多年驗資的實踐經驗，本人對驗資類型及驗資報告提出一些探討性的意見。    一、關于驗盜類型   

29、1企業年檢審驗應否驗資并作為驗資的類型    驗資包括設立驗資和變更注冊資本驗資是人所共知、無可非議的，而對年檢審驗是否屬于驗資類型說法不一，頗有爭議。年檢是工商行政管理機關依法按年度對企業進行檢查，確認企業繼續經營資格的法定制度，年檢的主要內容包括五個方面，主要審查內容有14項，    企業對工商年檢提供的資料中有年度資產負債表和損益表。根據年檢的目的、內容和要求，企業提供給工商部門的資產負債表和損益表應是經注冊會計師審計確認的會計報表，而不是年檢驗資報告。    1996年2月出版的中國注冊會計師獨立

30、審計問題解答第233頁解答： “在實務中，一般將驗資分為設立驗資、變更驗資和年檢驗資三種類型”；第234頁還提到年檢驗資的審驗范圍通常包括注冊資本和所有者權益。由于把年檢驗資作為驗資的一種類型，引發了對年檢驗資要回答什么的種種說法。主要的有：驗證實收資本；驗證所有者權益；驗證可以承擔的民事責任或沒有水份的凈資產等等。在實際工作中，經過近幾年的操作，發現存在不少的問題；如年檢審驗回答的數據不一致，由此造成年檢審驗報告的不一致、不規范；審驗依據，范圍不統一；收費依據及承擔責任不明確。再則，通過年檢審驗糾正了資本金不足、不實等問題后是否可以解除設立驗資和變更驗資助責任等等均不明確。本人認為，年檢審驗

31、不能列作驗資的一種類型。獨立審計實務公告第一號驗資中第2條對驗資作出了明確的定義，所謂驗資：“是指注冊會計師依法接受委托，按照本公告的要求，對被審驗單位的實收資本(股本)及其相關的資產、負債的真實性、合法性進行的審驗”。把所有者權益列入驗資范圍顯然超越了驗資規定范圍。中國注冊會計師執業范圍指南第3號驗資(試行)中提到“驗資一般分為設立驗資和變更驗資兩種基本類型”，并沒有把年檢審驗列為驗資類型。1996年12月國家工商行政管理局公布的企業年度檢驗辦法中明確規定：對滿一個會計年度的公司和外商投資企業應當提交年度審計報告。不難看出，年檢企業應當提交的是年度審計報告而不是驗資報告。 

32、0;   由此可見，驗資類型僅包括設立驗資和變更注冊資本驗資兩種類型，而不應包括年檢驗資。    2提交工商年檢用的審計報告，在出具報告時應重視和關注的事項。    公司法第175條規定：“公司應當在每一個會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經審查驗證”。為了滿足登記主管機關對年檢審查的需要，注冊會計師在出具審計報告時要重視和關注以下兩個方面的問題：    第一、要認真對所有者權益類項目進行實質性測試    中國注冊會計師執業規范指南第1號年度會計報表審

33、計(試行)對所有者權益類項目的實質性測試，提供了審計目標和程序的指導意見，本文不作引證。企業以其全部資產對企業的債務承擔責任。全部資產數額扣除負債數額是所有者權益數額，所有者權益數額是提供判斷企業持續經營資格的重要依據。    為此，在年度會計報表審計中不能忽視實收資本、資本公積、盈余公積的增減變動情況，以及利潤分配和未分配利潤數額的審計，審計其是否符合法律、法規和合同、章程的規定，記錄是否完整。如果發現實收資本未經驗證，要提出按規定辦理驗資；發現實收資本與注冊資本不一致的，要查明原因，提出變更驗資或調整帳務處理；發現所有者權益類項目處理不符合規定的，應當提出調整

34、。    第二、要關注企業持續經營能力    獨立審計具體準則第1號會計報表審計第18條規定：“注冊會計師應當對會計報表的期初余額、期后事項，或有損失及被審計單位持續經營能力等重要事項予以關注”。    要關注企業持續經營能力，主要關注以下事項：1. 抽逃出資掛帳作債權的； 2應該處理由企業承擔的”待處理資產損失”和應攤未攤的“待攤費用”、“遞延資產”等仍掛帳的；3實際上無法收回的各種債權長期掛帳未處理的；4對外投資違反有關規定，長期投資累計投資額超過本公司凈資產50以上；長期投資占被投資企業股

35、份控制地位未采用權益法、合并報表方法編制報表的；5其他影響凈資產的事項。    出現以上情況，注冊會計師經過分析判斷后認為必要的，在審計報告意見段之后，增加對關注事項的說明。    二、關于驗資報告驗證實收資本到位，不能作為任何時候資本安全、完整的依據，因此驗資報告有必要限定其用途和時效。1注冊資本和實收資本     企業在成立時，要有符合國家規定的與企業經營范圍和規模相適應的注冊資本。注冊資本是企業向登記機關登記的數額，作為企業經濟行為的信用基礎，具有一定的信譽度。注冊資本表現的形式是實收資本

36、，實收資本是投資者實際投入企業的資本。我國現行法規有關規定，內資企業先投資后注冊，外商投資企業先注冊后驗資。實收資本除章程中分期出資外應等于注冊資本。    注冊會計師驗資是在特定的時點上：一方面對實收資本審驗，反映實收資本的存在；另一方面對與實收資本相對應的貨幣資金、實物資產、無形資產等審驗，反映資產的存在。在企業成立時，資產負債形式比較單一，在驗資的時點上，其資產能夠表達企業一定的信譽度和償債能力。企業成立后，經過生產經營的運轉，資產負債發生了變化，企業盈利，凈資產增加，償債能力增強；企業虧損，凈資產減少，償債能力減弱；出現資不抵債，便面臨破產。不難看出，注冊

37、會計師出具的驗資報告，審驗實收資本及相關的資產負債，不能離開審驗的時點和當時的情況。如果在審驗的當時，出具虛假的驗資報告，注冊會計師理應承擔相應的法律責任。但把驗資報告作為任何時間保證企業資本安全、完整的依據，一旦發生債權訴訟，不追究債權人自身的責任，不分析企業生產經營情況，僅依據若干年前的驗資報告，一味追究注冊會計師的責任，這是一種曲解。2。驗資報告的用途    為了避免發生對驗資報告的曲解，有必要重申驗資報告的用途。企業委托驗資有其目的，也有一定的用途。公司注冊資本登記管理暫行規定中規定：“公司登記機關依法對公司注冊資本進行登記管理”，還規定“公司設立登記或者

38、變更注冊資本時，提交的驗資證明，須由經工商行政管理機關登記注冊的會計師事務所或審計事務所出具”。中外合資經營企業法實施條例中規定：“合營各方繳付出資額后，應由中國注冊會計師驗證，出具驗資報告，由合營企業據此發給出資證明書”。外商投資企業執行新企業財務制度的補充規定中規定：“企業在驗資工作完成后10天內，應將驗資報告報送主管財政機關”，還規定：“驗資報告失實的應重新驗資”以上規定把驗資報告作為：企業辦理注冊資本登記的證明；企業據此發給出資證明書；供有關企業主管機關審核備查等，都界定了驗資報告的用途。    用于企業辦理注冊資本登記為主要用途的驗資報告，根據以上規定其

39、時效為出具驗資報告之日起90天內。    綜上所述，為了避免第三者(企業利害關系人)倚重驗資報告，曲解為任何時候企業資本安全、完整和償債朗力的依據；有必要限定驗資報告的用途和時效。注冊會計師在簽訂驗資業務約定書的內容中應包括驗資報告用途、份數和時效。在出具的驗資報告中也應注明上述內容，以避免第三者在法律訴訟中無理取鬧，實行注冊會計師自我保護。    以上提出關于驗資報告類型及驗資報告幾個方面的意見，旨在拋磚引玉。請同行們指教。(作者單位：衢州永欣合計師事務所)重要性與審計風險運用不足的原因及關鍵點例析張麟（本文由河北注冊會計師協會提供

40、)一、重要性與審計風險運用不足的原因    我國部分學者就1993年以后歷年上市公司年度會計報表的審計意見作過全面細致的統計分析，結果顯示的一個突出問題是：注冊會計師對重要性概念的理解與運用嚴重不足。筆者認為，這種不足源于三個方面的原因：(1)實務界、學術界以及管理部門尚未摸索與制訂出適合我國情況的、可操作性強的關于重要性的標準；(2)部分注冊會計師對重要性概念的理解還不盡全面、深刻；(3)注冊會計師迫于環境壓力或受利益所趨，對重要性標準的運用屬兩難選擇，大部分CPA最終將大事化小，小事化了。    按照對上市公司年度報表審計意見的研

41、究情況，審計報告類型與我國企業的現實情況相比背離太多。這表明我國CPA對審計風險的認識還遠未成熟，一旦經濟環境有所變動，遭起訴的注冊會計師及事務所應不在少數。之所以出現這種情況，大致也有三個方面的原因：(1) 受我國CPA執業環境(尤其是脫鉤改制前)影響，為數眾多的注冊會計師及事務所的法律、社會責任淡薄。從目前來看，還存在另外一種情況，即一方面審計風險意識有所增強，另一方面卻依然迫于環境所限，不得不以高風險換取低收益，或者為獲取一定收益而寧愿承擔可能的高風險，風險與收益關系被嚴重扭曲；(2)對審計風險理論的掌握還不夠系統，難以有效指導實踐；(3)風險導向審計模式的運用在現實環境下尚難得到實務界

42、的普遍認可和推廣，應用性較差。二、重要性概念理解與運用關鍵點1重要性概念為審計模式的轉變提供了觀念上的支持。審計模式由詳細的帳項基礎審計發展為抽樣的制度基礎審計，這其中是以內部控制作為其制度基礎，以抽樣技術作為其方法基礎，而以重要性概念作為其思想基礎。對于社會公眾或報表使用者來說，非重大的會計信息并不足以影響其據以形成的判斷與決策，于是對于注冊會計師來說，審計目標便逐漸演變成為對會計報表的所有重要方面而非所有方面發表審計意見。2會計重要性與審計重要性。許多國家的審計準則中關于重要性的定義大都沿用會計準則，由于兩者均為共同的報表使用者服務， 因而在本質上并無區別。只是由于會計活動旨在提供信息，而

43、審計活動則為鑒證信息，故從理解時所處的角度以及運用時所持的方式上有所差異。就主觀性而言，它們是一個事物的兩個方面，分別來自會計人員和審計人員的專業判斷；就客觀性而言，它們又可合二為一，即在特定環境下可能影響會計報表使用者判斷或決策的會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，它來自于報表使用者或社會公眾。3兩種重要性水平。學術界有學者將重要性水平區分為實際重要性水平和估計重要性水平，兩者可以用前述"客觀性"和"主觀性"來解釋。但要注意，這里的客觀性僅是相對而言，一個能被所有的信息使用者共同接受的重要性標準是不存在的。4"重要性"之于審計的重要性。

44、這體現在五個方面：(1)在審計的發展史上，是作為支持現代審計模式的重要觀念或思想之一；(2)在審計過程的計劃、實施、終結階段，是作為判斷審計證據是否充分、審計程序是否適當的依據之一；(3)在抽樣審計中，是作為確定可靠水平和精確度的指標之一；(4)在出具審計報告時，是作為考慮審計意見類型的關鍵事項之一；(5)在涉及CPA的訴訟活動中，是作為合理界定審計責任的證據之一。5重要性水平的標準。標準有質與量兩方面，大體來自：(1)會計、審計準則及其他相關法律、法規；(2)實務界的經驗積累；(3)學術界的實證研究；(4)司法判例。三、審計風險理解與運用關鍵點1審計本質的另一種解釋-分擔風險。分擔風險論認為

45、審計是一個把會計報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程。審計被看作是一種保險行為，審計費用是利益相關者所支付的保險費用，審計的效果為保險的價值，審計人員如果失職則需賂償相應的損失。審計職業在取得報酬、利潤和威信的同時承擔了由會計報表供需雙方轉移而來的風險。2廣義和狹義的審計風險。由會計信息供需雙方轉移給審計職業的風險，可稱為廣義的審計風險，這種風險相對來說不可控。具體審計項目時可能發表不恰當審計意見的可能性稱為狹義的審計風險，狹義的審計風險可以規劃與控制，規劃與控制的目的在于從審計成本與審計效益的矛盾中尋找到最佳點。3目前我國民間審計中存在的與審計風險相關的問題。(1)當前注

46、冊會計師行業存在的核心問題是作假；(2)事務所全面、徹底脫鉤改制，走向市場，面對風險；(3)審計收費與風險的關系扭曲；(4)注冊會計師行業與司法部門在CPA所承擔法律責任上的認識分歧；(5)注冊會計師執業質量與風險意識偏低。4審計風險模型注意事項。(1)預期風險、可容風險與終極風險的差別和統一；(2)模型可以擴展；(3)模型并不唯一s(4)模型可以定量、定性或定量定性結合使用；(5)模型具有主觀性。5審計風險的衡量尺度。(1)考慮項目性質與遭法律訴訟的可能性；(2)審計成本與業務競爭的壓力；(3)審計人員的風險偏好；(4)重要性水平；(5)行業經驗積累。四、重要性與審計風險關系理解關鍵點1明確

47、重要性有會計重要性和審計重要性、實際重要性和估計重要性之分；審計風險有預期風險、可容風險和終極風險、固有風險、控制風險和檢查風險之分，在不同情況下所指會有不同，這是正確、清晰理解二者相互關系的前提。2重要性與審計風險的相互關聯。審計風險的高低往往取決于重要性的判斷，而重要性的確定又常常依賴于對審計風險的評估，兩者互為條件。這里第一個"審計風險"指終極風險，第二個"審計風險"指預期風險，"重要性"則指由會計重要性所估計的審計重要性。從另一方面講，重要性是指會計報表中發生錯報或漏報的程度，審計風險則指會計報表中發生錯報的或漏報的可能性，兩

48、者統一起來，就成為"會計報表中某種程度錯報或漏報發生的可能性"，具備了實際操作的意義。3從會計報表使用者角度而言，重要性與審計風險成反向關系。這里的重要性是指實際重要性，這里的審計風險是指終極風險。即會計報表使用者對會計信息的要求低，從而較大的錯、漏報對其判斷或決策影響不大，實際重要性水平為高，審計人員所面臨的終極水平就低，反之亦然。此即為準則中所稱"注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間存在的反向關系"。4從審計人員角度而言，重要性與審計風險有可能成正向關系。這里的重要性水平為估計重要性，這里的審計風險依然指終極風險。當審計人員所估計的重要性與實際重要

49、性相差不大時，重要性與審計風險關系如3所述，當估計重要性水平嚴重偏離實際重要性水平時，重要性水平確定的越高(也即偏離越多)，審計人員所面臨的終極風險越大，因為其把本為重大的錯報或漏報認定為不重大。相反，重要性水平確定的越低，審計人員所面臨的終極風險相對越低，因為此時多花的審計成本可能已經查出了正常情況下由于確定低水平重要性而查不出的那部分錯報或漏報。此即為準則中所稱"注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，合理確定重要性水平"。注冊會計師考試審計科目主觀題型舉要與考核要點崔宏（本文由河北注冊會計師協會提供)    在歷年考試中，主觀試題(簡答、綜合題

50、)均占40-50的分值。相對于客觀試題(單項選擇、多項選擇、判斷題)而言，主觀題更要求考生對教材內容納深入理解和綜合運用，其難度自然高于客觀試題，也是歷年來不少考生最容易丟分的試題。因此，掌握主觀題的題型與考核要點，是廣大考生取得好成績的關鍵。    概括而言，審計科目主觀試題可歸納為十二種題型，其中簡答題七種，綜合題五種。現分述如下：一、簡答題型及考核要點1概念性問題。雖然名詞解釋類的試題已被取消，但一些重要的概念仍可能以釋義的形式在簡答題中出現。如l999年注師考試簡答題第一題"寫出會計師事務所的五項全面質量控制政策的含義"即屬此類。此類問

51、題還有：(1)被審計單位管理當局對會計報表的五大類認定；(2)九項一般審計目標；(3)六大類審計程序；(4)審計總目標的"三性"、四類審計證據、審計風險要素、抽樣風險的類別等重要概念的含義或性質。這類試題的特點是答案明確，且多以填制表格形式出現，答題要點務必準確，注意關鍵詞、關鍵字的掌握。2比較性問題。這種題型帶有較強的綜合性，一章中的前后部分，不同章節的相關部分往往結合在一起。比如1998年注師考試簡答題的第三題"筒述現金盤點與存貨盤點的區別"，以及第四題"簡述審計報告與盈利預測審核報告的區別"即屬此類。此類問題，考生還應掌握：(1

52、)應收帳款與應付帳款函證；(2)錯誤與舞弊；(3)一般審計目的與特殊審計目的；(4)會計責任與審計責任(特別是在盈利預測、關聯方及其交易等具體項目上的劃分)；(5)審計準則與質量控制準則；(6)注冊會計師審計與政府審計、內部審計；(7)審計業務與咨詢、服務業務；(8)審計意見(審計報告)與管理建議(管理建議書)；(9)審計報告與驗資報告；(10)非標準無保留意見報告與保留意見報告；(11)控制測試、交易的實質性測試與余額的實質性測試；(12)檢查程序的方向性(順查與逆查)等重要問題的聯系和區別。這類試題的特點是答案不明確，需要考生自己來提煉，可從標題、內容、格式與結構、目的與作用、性質、必要性

53、、執行主體、執行程序等幾方面進行具體分析，一般不會出現太大偏差。3條件性問題。這類題型也是歷年來常考的簡答題題型。如1999年注師考試簡答題第四題"在何種情況下應對被審計單位會計報表的期初余額作適當審計?"1997年簡答題第二題"注冊會計師為什么要對內部控制進行符合性測試?在什么情況下，注冊會計師可以不進行符合性測試而直接進行實質性測試?"即屬此類。此類問題，還有：(1)何種情況下注冊會計師應將控制風險評估為高水平或低水平(分初次評估和再次評估兩種情形)；(2)對應函證的項目何種情況下采用肯定式或否定式方式，以及函證對象選擇條件；(3)具備何種條件才能成

54、為一名事務所合伙人或成立一家合伙制事務所；(4)兩大類初步審計策略要素設計；(5)不同意見類型審計報告的出具等重要問題的適用條件。這類試題的特點是答案相對明確，答題時要求完整，不得遺漏。4判斷性問題。這種類型試題大部分是由一系列相關聯的單個判斷題組成，如1999年注師考試中簡答題第三題"簡要說明重要性水平與審計風險、審計證據之間的關系"即屬此類。此類問題考生還需掌握：(1)樣本量與抽樣風險、可容忍誤差等相關影響因素的關系判斷；(2)證據數量與估計的控制風險、可接受檢查風險等影響因素的關系判斷；(3)出具不同類型審計意見的判斷；(4)審計證據可靠性高低的判斷；(5)獨立性導致

55、的需回避事項的判斷；(6)內部控制缺陷的判斷；(7)分析性復核可能發現問題的判斷；(8)是否可以利用內部審計的判斷等問題。這類問題通常以表格、圖形或文字形式出現，答案一般需由教材內容提煉并歸納總結，要求考生根據一般原則靈活掌握相關內容。5計算性問題。這類題型可考的內容不多，但比較重要，歷年考試中也經常見到。需掌握的主要內容有：(1)審計風險模型的運用，特別是檢查風險的計算(如1998年簡答題第一題)；(2)重要性水平的計算和確定(如1999年簡答題第三題)；(3)樣本量的計算。這類題相對來說較為簡單，只要掌握相關公式即可求得。因此考生務必熟練掌握和靈活運用有關模型公式。6，程序性問題。這類問題

56、側重于考核考生對重點項目、重點審計程序的運用和掌握。如1997年注師考試筒答題第三題"對外商投入貨幣資金投入的特殊驗證內容是什么?"1996年簡答題"確定固定資產金額準確性及所有權歸屬性應實施哪些重要審計程序"即屬此類。考生除掌握上述問題外，還需掌握：(1)截止測試的運用(尤其是營業收入截止測試的三條途徑和存貨截止測試的兩種方法)；(2)三級復核的重點與內容；(3)重點審計程序的運用(比如分析性復核的運用，檢查程序的方向性運用(順查與逆查)，函證及監盤程序的具體要求)；(4)重點項目的審計程序(如營業收入、應收帳款、存貨、固定資產、長期投資、應付帳款、壞

57、帳準備、應付工資、長短期借款以及期初余額、期后事項、合并會計報表、關聯方及其交易等重要審計項目的審計目標和實質性測試程序及其披露要求)。7責任性問題。這類題型主要考核考生對一些重要事項的工作責任，即出現什么問題或就什么問題，注冊會計師應如何處理。如1996年注師考試簡答題"會計師事務所可采用何種對策避免或減少法律訴訟?"1997年簡答題"注冊會計師對查明被審計單位可能存在的錯誤與舞弊的責任是什么?對被審計單位存在的錯誤與舞弊的報告責任是什么?"1998年簡答題第二題"對于不同時段的期后事項，注冊會計師分別承擔哪些責任"即屬此類，考生除掌握上述三類問題外，還需掌握：(1)注冊會計師對被審計單位可能存在或已證實存在的違反法規行為的責任；(2)注冊會計師的存貨監盤責任；(3)注冊會計師對期后發現審計報告日存在的事實的責任；(4)注冊會計師在會計報表公布日后獲知的重大不一致和重大錯報的責任；(5)注冊會計師關注被審計單位持續經營能力的責任。這些問題涉及對注冊會計師審計計劃、程序實施及審計報告的影響，考生應結合相關審計準則的精神并參照考過的試題，合理歸納答案要點。二、綜合題型及考核要點1報告出具問題。這是歷年考試中最常見的題型，主要考查驗資報告及審計報告的編寫，如1999年綜合題第二題對審計