1、 補充章補充章2 2 債務重組債務重組 （教材第十章（教材第十章p285p285）本章應關注的主要內容有：本章應關注的主要內容有：（1 1）掌握債務人對債務重組的會計處理；）掌握債務人對債務重組的會計處理；（2 2）掌握債權人對債務重組的會計處理；）掌握債權人對債務重組的會計處理；（3 3）熟悉債務重組方式。）熟悉債務重組方式。 第一節第一節 債務重組概述債務重組概述 一、債務重組的概念和特征一、債務重組的概念和特征n概念概念 債務重組，是指在債務人發生財務困債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事成

2、的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。項。特征：特征：1.1.債務人發生財務困難；債務人發生財務困難； 2.2.債權人作出讓步。債權人作出讓步。二、債務重組的方式二、債務重組的方式 債務重組主要有以下幾種方式：債務重組主要有以下幾種方式：（一）以資產清償債務（一）以資產清償債務 （二）將債務轉為資本（二）將債務轉為資本 注意：可轉換公司債券轉為資本不屬于債注意：可轉換公司債券轉為資本不屬于債務重組務重組 （三）修改其他債務條件（如減本金、降利（三）修改其他債務條件（如減本金、降利率、減或免應付未付利息、延長還款期等）率、減或免應付未付利息、延長還款期等） （四）以上三種方式的組合（四）以上三種方

3、式的組合 第二節第二節 債務重組的確認與計量債務重組的確認與計量一、以資產清償債務一、以資產清償債務（一）以現金清償債務（一）以現金清償債務1.1.債務人的會計處理債務人的會計處理n 以現金清償債務的，債務人應當將重以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。差額，計入當期損益。n借：應付賬款（賬面余額）借：應付賬款（賬面余額）n 貸：銀行存款（實際支付的金額）貸：銀行存款（實際支付的金額）n 貸：營業外收入貸：營業外收入債務重組利得（差額）債務重組利得（差額） 2. 債權人的會計處理債權人的會計處理n以現金清償債

4、務的，債權人應當將重組債以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。計入當期損益。n債權人已對債權計提減值準備的，應當先債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。沖減的部分，計入當期損益。n兩種情況：兩種情況：n企業收到債務人清償債務的現金金額企業收到債務人清償債務的現金金額小于小于該項應該項應收賬款賬面價值的，應按實際收到的現金金額，收賬款賬面價值的，應按實際收到的現金金額，借記借記“銀行存款銀行存款”等科目，按重組債權已計

5、提的等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記壞賬準備，借記“壞賬準備壞賬準備”科目，按重組債權科目，按重組債權的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按其的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按其差額，差額，借記借記“營業外支出營業外支出債務重組損失債務重組損失”科目。科目。n收到債務人清償債務的現金金額收到債務人清償債務的現金金額大于大于該項應收賬該項應收賬款賬面價值的，款賬面價值的， 應按實際收到的現金金額，借記應按實際收到的現金金額，借記“銀行存款銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記準備，借記“壞賬準備壞賬準備”科目，按重組債權的賬科目，按重組債權的賬面余額

6、，貸記應收賬款等科目，按其面余額，貸記應收賬款等科目，按其差額，貸記差額，貸記“資產減值損失資產減值損失”科目。科目。【例題【例題1 1】n20142014年年1010月月1010日，甲公司銷售一批材日，甲公司銷售一批材料給乙公司，不含稅價格為料給乙公司，不含稅價格為100100萬元，萬元，增值稅率為增值稅率為17%17%。n20152015月月3 3月月2020日，乙公司財務發生困難，日，乙公司財務發生困難，無法按期償還債務，經雙方協商，甲無法按期償還債務，經雙方協商，甲公司同意減免乙公司公司同意減免乙公司2020萬元債務，余萬元債務，余款乙公司用現金立即還清，甲公司已款乙公司用現金立即還清

7、，甲公司已對該項應收債權計提壞賬準備對該項應收債權計提壞賬準備1515萬元。萬元。（1 1）乙公司）乙公司3 3月月2020日會計處理如下：日會計處理如下：n借：應付賬款借：應付賬款甲公司甲公司 117 117 n 貸：銀行存款貸：銀行存款 97 97 n 營業外收入營業外收入 20 20 （2 2）甲公司）甲公司3 3月月2020日會計處理如下：日會計處理如下：n借：銀行存款借：銀行存款 9797n 壞賬準備壞賬準備 1515n 營業外支出營業外支出 5 5n 貸：應收賬款貸：應收賬款 117117n若甲公司已對該項應收債權計提壞賬準若甲公司已對該項應收債權計提壞賬準備備2525萬元，則甲公

8、司萬元，則甲公司3 3月月2020日會計處理如日會計處理如下：下：n借：銀行存款借：銀行存款 9797n 壞賬準備壞賬準備 2525n 貸：應收賬款貸：應收賬款 117117n 資產減值損失資產減值損失 5 5n教材教材p2846p2846例例10-3810-38（二）以非現金資產清償債務（二）以非現金資產清償債務1. 債務人的會計處理債務人的會計處理n 以非現金資產清償債務的，債務人應以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期金資產公允價值之間的差額，計入當期損益（重組損益）。損益（重組損益）。n轉讓

9、的非現金資產公允價值與其賬面價轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益（資產轉值之間的差額，計入當期損益（資產轉讓損益）。讓損益）。n非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：分別不同情況進行處理：n1. 1. 非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據收入相關規定，按非現金資產的公允價值根據收入相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。n2. 2. 非現金資產為固定資產、無形資產的，其非現金資產為固定資產、無形

10、資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。或營業外支出。n3. 3. 非現金資產為長期股權投資的，其公允價非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。值和賬面價值的差額，計入投資收益。 應付債務應付債務賬面價值賬面價值抵債資產抵債資產公允價值公允價值抵債資產抵債資產賬面價值賬面價值債務重債務重組利得組利得資產轉資產轉讓損益讓損益2. 債權人的會計處理債權人的會計處理n以非現金資產清償債務的，債權人應當以非現金資產清償債務的，債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重

11、組債權的賬面余額與接受的非現金資重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損產的公允價值之間的差額，計入當期損益。益。n債權人已對債權計提減值準備的，應當債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。足以沖減的部分，計入當期損益。n【例題【例題2 2】20142014年年1 1月月1 1日，甲公司銷售一日，甲公司銷售一批產品給丙公司，含稅價為批產品給丙公司，含稅價為150150萬元。萬元。20142014年年7 7月月1010日，丙公司發生財務困難，日，丙公司發生財務困難，無法按合同規

12、定償還債務，經雙方協議，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，甲公司同意丙公司用產品抵償該應收賬甲公司同意丙公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為款。該產品市價為100100萬元，增值稅稅率萬元，增值稅稅率為為1717，產品成本為，產品成本為8080萬元。甲公司為萬元。甲公司為債權計提了壞賬準備債權計提了壞賬準備3030萬元。假定不考萬元。假定不考慮其他稅費。慮其他稅費。（1 1）丙公司會計處理如下：）丙公司會計處理如下：n借：應付賬款借：應付賬款 150150n貸：主營業務收入貸：主營業務收入 100100n 應交稅費應交稅費應交增值稅應交增值稅n （銷項稅額）（銷項稅額） 1717n 營業外

13、收入營業外收入 3333n借：主營業務成本借：主營業務成本 8080n 貸：庫存商品貸：庫存商品 8080（2 2）甲公司的會計處理如下：）甲公司的會計處理如下：n借：庫存商品（或原材料）借：庫存商品（或原材料） 100100n 應交稅費應交稅費應交增值稅應交增值稅n （進項稅額）（進項稅額） 1717n 壞賬準備壞賬準備 3030n 營業外支出營業外支出 3 3n 貸：應收賬款貸：應收賬款 150150n教材教材p56p56例例3-163-16、 p139p139例例5-105-10、 p172p172例例6-96-9、 p201p201例例7-87-8、教材、教材p287p287例例10-

14、3910-39二、債務轉為資本二、債務轉為資本 （一）債務人的會計處理（一）債務人的會計處理n將債務轉為資本的，債務人應當將債權將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。的差額確認為資本公積。n重組債務的賬面價值與股份的公允價值重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。總額之間的差額，計入當期損益。（一）債務人的會計處理（一）債務人的會計處理n借：應付賬款（

15、賬面余額）借：應付賬款（賬面余額）n 貸：股本（股票面值）貸：股本（股票面值）n 資本公積資本公積股本溢價（公允價股本溢價（公允價- -面值）面值）n 營業外收入營業外收入債務重組利得（股票公債務重組利得（股票公允價允價- -重組債務賬面余額）重組債務賬面余額）（二）債權人的會計處理（二）債權人的會計處理n債務重組采用債務轉為資本方式的，債債務重組采用債務轉為資本方式的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。期損益。n債

16、權人已對債權計提減值準備的，應當債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。足以沖減的部分，計入當期損益。（二）債權人的會計處理（二）債權人的會計處理n借：長期股權投資（公允價值）借：長期股權投資（公允價值）n 壞賬準備壞賬準備n 營業外支出（借方差額）營業外支出（借方差額）n 貸：應收賬款等貸：應收賬款等n 資產減值損失（貸方差額）資產減值損失（貸方差額）【例題【例題3 3】n20142014年年7 7月月1 1日，甲公司應收乙公司賬款的賬面日，甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為余額為60 00060 00

17、0元，由于乙公司發生財務困難，元，由于乙公司發生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協商同意，采取將無法償付應付賬款。經雙方協商同意，采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的面值為務重組，假定乙公司普通股的面值為1 1元，乙元，乙公司以公司以20 00020 000股抵償該項債務，股票每股市價股抵償該項債務，股票每股市價為為2.52.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備準備2 0002 000元。股票登記手續已辦理完畢，甲元。股票登記手續已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權投資處理。公司對

18、其作為長期股權投資處理。【例題【例題3 3】n乙公司的賬務處理：乙公司的賬務處理： 借：應付賬款借：應付賬款 60 00060 000 貸：股本貸：股本 20 00020 000 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 30 00030 000 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得10 00010 000【例題【例題3 3】n甲公司的賬務處理：甲公司的賬務處理：借：借： 長期股權投資長期股權投資 50 00050 000 營業外支出營業外支出債務重組損失債務重組損失 8 0008 000 壞賬準備壞賬準備 2 0002 000 貸：應收賬款貸：應收賬款 60 00060 000n假如計提壞賬

19、準備假如計提壞賬準備12 00012 000元元借：長期股權投資借：長期股權投資 50 00050 000壞賬準備壞賬準備 12 00012 000 貸：應收賬款貸：應收賬款 60 00060 000 資產減值損失資產減值損失 2 0002 000教材教材p289p289例例10-4010-40三、修改其他債務條件三、修改其他債務條件（一）債務人的會計處理（一）債務人的會計處理n修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。價值。n重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬

20、價值之重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。間的差額，計入當期損益。n修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合有應付金額符合企業會計準則第企業會計準則第13 13 號號或有或有事項事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。金額之和的差額，計入當期損益。n上述或有應付金額在隨后會計期

21、間沒有發生的，上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。業外收入。n或有應付金額，是指需要根據未來某種事項出或有應付金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。具有不確定性。 n以修改其他債務條件進行清償的，應將重組債以修改其他債務條件進行清償的，應將重組債務的賬面余額與重組后債務的公允價值的差額，務的賬面余額與重組后債務的公允價值的差額，借記應付賬款等科目，貸記借記應付賬款等科目，貸記“營業外收入營業外收入 債務重組利得債

22、務重組利得”科目。科目。 借：應付賬款（原債務）借：應付賬款（原債務） 貸：應付賬款貸：應付賬款債務重組（公允價值）債務重組（公允價值） 預計負債預計負債 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得n上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。業外收入。（二）債權人的會計處理（二）債權人的會計處理n債務重組以修改其他債務條件進行的，債債務重組以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的

23、賬面價值，重公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。值之間的差額，計入當期損益。n債權人已對債權計提減值準備的，應當先債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。沖減的部分，計入當期損益。n修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。重組后債權的賬面價值。n或有應收金額，是指

24、需要根據未來某種事項出或有應收金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應收金額，而且該未來事項的出現現而發生的應收金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。具有不確定性。n以修改其他債務條件進行清償的，企業應按修以修改其他債務條件進行清償的，企業應按修改其他債務條件后的債權的公允價值，借記應改其他債務條件后的債權的公允價值，借記應收賬款等科目，按重組債權的賬面余額，貸記收賬款等科目，按重組債權的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按其差額，借記應收賬款等科目，按其差額，借記“營業外支營業外支出出”科目。科目。借：應收賬款借：應收賬款債務重組（公允價值）債務重組（公允價值） 壞賬準備壞賬準備 營業外支

25、出（借方差額）營業外支出（借方差額） 貸：應收賬款（原債權）貸：應收賬款（原債權） 資產減值損失（貸方差額）資產減值損失（貸方差額）n修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。重組后債權的賬面價值。【例題【例題4 4】n甲公司甲公司20142014年年1212月月3131日應收乙公司票據的賬面日應收乙公司票據的賬面余額為余額為65 40065 400元，其中，元，其中，5 4005 400元為累計未付元為累計未付的利息，票面年利率的利息，票面年利率4%4%

26、。由于乙公司連年虧損，。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于資金周轉困難，不能償付應于20142014年年1212月月3131日日前支付的應付票據。經雙方協商，于前支付的應付票據。經雙方協商，于20152015年年1 1月月5 5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至減至50 00050 000元；免去債務人所欠的全部利息；元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從將利率從4%4%降低到降低到2%2%（等于實際利率），并將（等于實際利率），并將債務到期日延至債務到期日延至20162016年年1212月月3131日，利息按年支日，利息按年支付。該項債務

27、重組協議從協議簽訂日起開始實付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了5 5 000000元壞賬準備。元壞賬準備。【例題【例題4 4】乙公司的賬務處理：】乙公司的賬務處理：n債務重組時的會計分錄：債務重組時的會計分錄：借：應付賬款借：應付賬款65 40065 400 貸：應付賬款貸：應付賬款債務重組債務重組 50 00050 000 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得 15 40015 400n20152015年年1212月月3

28、131日支付利息：日支付利息：借：財務費用借：財務費用 1 0001 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 1 0001 000（50 00050 0002%2%）n20162016年年1212月月3131日償還本金和最后一年利息：日償還本金和最后一年利息：借：應付賬款借：應付賬款債務重組債務重組 50 00050 000財務費用財務費用 1 0001 000 貸：銀行存款貸：銀行存款51 00051 000【例題【例題4 4】甲公司的賬務處理：甲公司的賬務處理：n債務重組日的會計分錄：債務重組日的會計分錄：借：應收賬款借：應收賬款債務重組債務重組 50 00050 000營業外支出營業外支出債務

29、重組損失債務重組損失10 40010 400壞賬準備壞賬準備 5 0005 000 貸：應收賬款貸：應收賬款 65 40065 400n20152015年年1212月月3131日收到利息：日收到利息：借：銀行存款借：銀行存款 1 0001 000 貸：財務費用貸：財務費用 1 0001 000（50 00050 0002%2%）n20162016年年1212月月3131日收到本金和最后一年利息：日收到本金和最后一年利息：借：銀行存款借：銀行存款 51 00051 000 貸：財務費用貸：財務費用 1 0001 000 應收賬款應收賬款 50 00050 000教材教材p290p290例例10-

30、4110-41四、以上三種方式的組合方式四、以上三種方式的組合方式（一）債務人的會計處理（一）債務人的會計處理n債務重組以現金清償債務、非現金資產清債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當件等方式的組合進行的，債務人應當依次依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規定進行會計處理。債務條件的規定進行會計處理。

31、（二）債權人的會計處理（二）債權人的會計處理n債務重組采用以現金清償債務、非現金債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當人應當依次依次以收到的現金、接受的非現以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按允價值沖減重組債權的賬面余額，再按債權人修改其他債務條件的規定進行會債權人修改其他債務條件的規定進行會計處理。計處理。n 【例題【例題5 5】A A股份有限公司（以下簡稱股份有限公

32、司（以下簡稱A A公司）公司）和和B B股份有限公司（以下簡稱股份有限公司（以下簡稱B B公司）均公司）均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為率均為1717。n 20132013年年1 1月月5 5日，日，A A公司向公司向B B公司銷售公司銷售材料一批，增值稅專用發票上注明的價材料一批，增值稅專用發票上注明的價款為款為500500萬元，增值稅額為萬元，增值稅額為8585萬元。至萬元。至20142014年年9 9月月3030日尚未收到上述貨款，日尚未收到上述貨款，A A公公司對此項債權已計提司對此項債權已計提5 5萬元壞賬準備。萬元壞賬準備。n 20142

33、014年年9 9月月3030日，日，B B公司鑒于財務困難，公司鑒于財務困難，提出以其生產的產品一批和設備一臺抵提出以其生產的產品一批和設備一臺抵償上述債務。經雙方協商，償上述債務。經雙方協商，A A公司同意公司同意B B公司的上述償債方案。用于抵償債務的公司的上述償債方案。用于抵償債務的產品和設備的有關資料如下：產品和設備的有關資料如下：n （1 1） B B公司為該批產品開出的增值公司為該批產品開出的增值稅專用發票上注明的價款為稅專用發票上注明的價款為300300萬元，增萬元，增值稅額為值稅額為5151萬元。該批產品的成本為萬元。該批產品的成本為200200萬元。萬元。n （2 2）該設備的公允價值為）該設備的公允價值為200200萬元，賬面萬元，賬面原價為原價為434434萬元，