1、財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重構(gòu)一、 民間非營利組織營利性行為的本質(zhì)及趨勢(shì)（朱夢(mèng)凡）非營利組織是指不以營利為目的的組織，它的目標(biāo)通常是支持或處理個(gè)人關(guān)心或者公眾關(guān)注的議題或事件（概念闡述欠完整）。非營利組織涉及的領(lǐng)域非常廣，包括藝術(shù)、慈善、教育、宗教、學(xué)術(shù)、環(huán)保等諸多方面。非營利組織具有以下是三個(gè)方面的基本特征：一是該組織不以營利為宗旨和目標(biāo)；二是資源提供者向該組織投入資源不去的經(jīng)濟(jì)回報(bào)；三是資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。(依據(jù))近年來，我國的民間非營利組織的營利動(dòng)機(jī)中已日漸明顯。非營利組織與企業(yè)開展開合作實(shí)質(zhì)上就是非營利組織市場(chǎng)化的表現(xiàn)。所謂非營利組織市場(chǎng)化運(yùn)作，就是指非營利組織開始借助市場(chǎng)機(jī)制開辟財(cái)源

2、，在組織的原理與采用來自商業(yè)企業(yè)運(yùn)作的成功管理方式，與企業(yè)、政府以及其他的非營利組織進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，更多地從事營利性的經(jīng)營活動(dòng)。事實(shí)證明，營利性行為開拓了非營利組織獲取財(cái)務(wù)資源的新方向。（營利性行為不僅指商業(yè)化行為）隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人類社會(huì)的進(jìn)步，從20世紀(jì)80年代開始，民間非營利組織、非政府機(jī)構(gòu)在全球范圍內(nèi)蓬勃發(fā)展，也形成了一個(gè)新的部門領(lǐng)域，即第三領(lǐng)域。伴隨著第三領(lǐng)域的快速發(fā)展，民間非營利組織的數(shù)量快速上升。但是由于政府的財(cái)政力量和社會(huì)的無償捐贈(zèng)數(shù)額之和是相對(duì)固定的，同時(shí)非營利組織便面臨著資源競(jìng)爭(zhēng)激烈和組織運(yùn)營成本上升的問題，。尤其是在我國改革開放的初期，政府為了吸引外商發(fā)展經(jīng)濟(jì)加大了國家基礎(chǔ)建設(shè)

3、的財(cái)政支出，縮減非營利機(jī)構(gòu)的運(yùn)營經(jīng)費(fèi)，使得非營利組織獲取經(jīng)濟(jì)資源的難度大大加強(qiáng)。在這種情況下，非營利組織開始與企業(yè)開展了跨領(lǐng)域跨部門的合作。在合作中，我們發(fā)現(xiàn)民間非營利組織呈現(xiàn)出以下三個(gè)發(fā)展趨勢(shì)：一是國際化，一些民間非營利組織組建了相應(yīng)的國際組織，或加入到相應(yīng)的國際組織中，使其相應(yīng)開展的公益活動(dòng)等正變成一種國際行為；二是標(biāo)準(zhǔn)化，一些社團(tuán)組織開始或已經(jīng)試著制訂民間非營利組織相應(yīng)的國際標(biāo)準(zhǔn)；三是營利化，一些政府鼓勵(lì)民間非營利組織向營利機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)變，以便于政府減少對(duì)非營利性組織的撥款和資助，繼而增加稅收。二、民間非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告存在的問題（朱夢(mèng)凡）沒有反映非營利組織的營利性行為及其分配或去向，這是存在

4、的主要問題。這需要根據(jù)非營利組織營利性行為的特征來研究。薪酬、凈資產(chǎn)、投資收益、為員工支付的現(xiàn)金、變相營利（管理費(fèi)用高）、服務(wù)收費(fèi)高于成本實(shí)踐證明，現(xiàn)行非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告存在諸多缺陷，主要表現(xiàn)在：1.財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露不充分一個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的獲取是需要經(jīng)過搜集、整理、加工、分析的過程，同時(shí)它還包括對(duì)已披露信息的質(zhì)詢進(jìn)行處理和答復(fù)的成本，在這一復(fù)雜的過程中需要人力、物力、財(cái)力的支持。然而，鑒于非營利組織性質(zhì)的特殊性，它總是為了最大限度的把有限的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)用于社會(huì)福利、救助等方面而大大壓縮財(cái)務(wù)處理的費(fèi)用。當(dāng)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)受限時(shí)，非營利組織披露的財(cái)務(wù)指標(biāo)必然是不充分的。另外，我國政府對(duì)民間非營利組織信息披露管理

5、體系也不健全，某些非營利組織的財(cái)務(wù)人員對(duì)組織的財(cái)務(wù)信息選擇性的披露，披露出對(duì)組織有利的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)披露的是一些使用者并不關(guān)心的數(shù)據(jù)，如折舊額、負(fù)債比例、資產(chǎn)額、凈資產(chǎn)增量等，這些信息僅能起到讓非營利組織的管理者把握全局、規(guī)劃藍(lán)圖的作用，卻不能發(fā)揮捐贈(zèng)者行使了解資金去向、資金利用效率的權(quán)利，不能發(fā)揮民間非營利組織的債權(quán)人了解其對(duì)利息等使用費(fèi)用的償還能力，從而難以體現(xiàn)民間非營利組織的公益性及社會(huì)福利的性質(zhì)。2.組織人員素質(zhì)不高，未能充分利用財(cái)務(wù)指標(biāo)的價(jià)值對(duì)于非營利組織已經(jīng)披露的財(cái)務(wù)指標(biāo)，會(huì)計(jì)信息使用者也缺乏對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的分析能力，無法采用沃爾分析法、杜邦分析法等綜合分析組織的運(yùn)轉(zhuǎn)情況、收支情況、

6、償債能力，從而難以發(fā)現(xiàn)本組織財(cái)務(wù)存在的問題，面對(duì)組織的狀況無從決策，使得財(cái)務(wù)報(bào)告成為形式上的數(shù)字符號(hào)，完全喪失了其存在的意義。3.體系不完整，缺乏利潤指標(biāo)，資金利用效率差利潤指標(biāo)是衡量民間非營利組織營利行為成果的重要指標(biāo)，通過這一指標(biāo)可以對(duì)內(nèi)部人員業(yè)績考核，利用量化考核的方法對(duì)組織實(shí)行分權(quán)管理，同時(shí)對(duì)組織的資金利用效率進(jìn)行衡量。然而，基于非營利組織存在的原則、宗旨來看，它不允許非營利組織編制利潤表，這使得民間非營利組織的管理決策存在著很多問題。通常會(huì)導(dǎo)致以下幾種情況：決策方案難以達(dá)成一致；項(xiàng)目實(shí)施成果難以預(yù)料和控制；非營利組織間無法橫向、縱向比較，無法發(fā)現(xiàn)和改進(jìn)組織的不足；權(quán)利無法下放。4.非

7、營利組織控制制度、審計(jì)制度不健全在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，會(huì)計(jì)信息虛假的情況層出不窮，單位內(nèi)部人員的貪污、資金挪用、腐化浪費(fèi)現(xiàn)象也屢見不鮮，對(duì)此，國家制定了有關(guān)民間非營利組織的法規(guī)和政策進(jìn)行調(diào)控，要求各民間非營利組織在加強(qiáng)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制，并提供由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。但是，就目前來看，只有基金會(huì)這一領(lǐng)域?qū)⒅吨T實(shí)踐。作為民間非營利組織的另外兩大分支，民辦非企業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體的的財(cái)務(wù)審計(jì)工作主要依靠會(huì)計(jì)內(nèi)部控制來完成，但是這種由內(nèi)部業(yè)務(wù)主管部門負(fù)責(zé)的審計(jì)的專業(yè)嚴(yán)謹(jǐn)程度不高，從而無法保證信息的公允性和真實(shí)性。三民間非營利組織利潤表的構(gòu)建（把營利性行為及其分配情況反映出來）利潤表也可稱為損益表，把一

8、定會(huì)計(jì)期間的收入和成本費(fèi)用配比，從而計(jì)算非營利組織在某個(gè)會(huì)計(jì)期間的利潤指標(biāo)，是反映非營利組織在一定期間會(huì)計(jì)成果的報(bào)表，體現(xiàn)非營利組織在某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營業(yè)績。1.民間非營利組織編制利潤表的必要性和作用（朱夢(mèng)凡） 隨著我國改革開放的進(jìn)行，我國政府對(duì)于原先依靠政府撥款生存的公共服務(wù)部門和社會(huì)福利部門也進(jìn)行了改革，由財(cái)政全額撥款轉(zhuǎn)向?yàn)樽允兆灾У拿耖g非營利組織。這些公益組織充分調(diào)動(dòng)了社會(huì)現(xiàn)有資源，努力開拓市場(chǎng)，拓寬資金渠道，為維護(hù)社會(huì)和諧、促進(jìn)社會(huì)公平做出了巨大貢獻(xiàn)。如大學(xué)利用其商標(biāo)名稱投資化妝品生產(chǎn)商并將從中獲取的回報(bào)應(yīng)用于學(xué)校的設(shè)施建設(shè)，這一現(xiàn)象在實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的今天已屢見不鮮。非營利組

9、織開展?fàn)I利性行為的趨勢(shì)已不可阻擋，但是，目前我國非營利組織監(jiān)管體系尚不健全，雖然我國實(shí)行的民間非營利組織會(huì)計(jì)制度中要求各民間非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告中至少要提供資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和業(yè)務(wù)活動(dòng)表三張報(bào)表，但是這一報(bào)表體系中缺少著衡量組織運(yùn)作和資金利用效率的利潤表這一重要報(bào)表。在非營利組織營利化趨勢(shì)日益明顯的今天，我們必須清醒的意識(shí)營利化將是歷史發(fā)展的必然趨勢(shì)，那么在這一境況下，利潤表的地位便顯得舉足輕重。利潤表是組織在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果的一種會(huì)計(jì)報(bào)表，它為民間非營利組織的決策提供了參考的依據(jù)。（1）利用利潤表可以計(jì)算出民間非營利組織的經(jīng)營成果和獲利能力 經(jīng)營成果指的是營業(yè)收入、其他收入之和減去成本

10、、稅金、費(fèi)用的差額，它可以反映企業(yè)財(cái)富增長的規(guī)模，是一個(gè)絕對(duì)值指標(biāo)。獲利能力是指企業(yè)利用一定經(jīng)濟(jì)資源獲取經(jīng)營成果的能力，這一指標(biāo)是相對(duì)值指標(biāo)，區(qū)別民間非營利組織的不同，該經(jīng)濟(jì)資源可以是資產(chǎn)的耗費(fèi)、資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)，也可以是投入的人力，因此，民間非營利組織獲利能力的指標(biāo)包括資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率、成本收益率和人均實(shí)現(xiàn)收益等指標(biāo)。（2）利用利潤表可以預(yù)知民間非營利組織的償債能力償債能力是指民間非營利組織以資產(chǎn)償還債務(wù)的能力。利潤表本身不能直接反映組織的償債能力，但是通過綜合分析組織的償債能力、資產(chǎn)流動(dòng)性、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，便可以間接地獲知組織的償債能力，為組織作出信貸決策提供判斷依據(jù)。同時(shí)，管理部門也可

11、以據(jù)此分析組織資產(chǎn)方面的問題，提出方法予以改進(jìn)。（3）可作為組織工作人員的績效考核標(biāo)準(zhǔn)通過比較前后期利潤表上各項(xiàng)收入、費(fèi)用、成本及收益的增減變動(dòng)情況，可以較為客觀地評(píng)價(jià)各職能部門，各生產(chǎn)經(jīng)營單位的績效，以及這些部門和人員的績效與整個(gè)企業(yè)經(jīng)營成果的關(guān)系，以便評(píng)判各部門管理人員的功過得失，及時(shí)作出采購、生產(chǎn)銷售、籌資和人事等方面的調(diào)整，使各項(xiàng)活動(dòng)趨于合理。 2.利潤表的結(jié)構(gòu)（張秋月）凈利潤與利潤分配表編制組織： 年 月 單位： 元項(xiàng)目本期數(shù)上期金額主要收入其他收入存貨變動(dòng)材料成本員工福利費(fèi)用折舊和攤銷費(fèi)用銷售損失的財(cái)產(chǎn),廠房和設(shè)備貸款利息籌款費(fèi)用其他費(fèi)用稅前盈余/（虧損）稅收費(fèi)用本年度的盈余/（虧

12、損）其他綜合收益：土地重估可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額（扣除稅項(xiàng)）期間的其他綜合收益，扣除稅項(xiàng)全面收入總額/（虧損）總額3.利潤表的編制方法：（張秋月）利潤表中的各個(gè)項(xiàng)目，都是根據(jù)有關(guān)收入和費(fèi)用科目記錄的本期實(shí)際發(fā)生數(shù)和累數(shù)分別填列的。 （1）“主要收入”項(xiàng)目，按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則，非營利組織的主要收入主要有：捐贈(zèng)收入，會(huì)員會(huì)費(fèi)收入，政府補(bǔ)助收入。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方法，非營利組織的主要收入可分為：提供服務(wù)收入，銷售商品收入。在非營利組織的收入中，政府撥款和社會(huì)捐贈(zèng)的資財(cái)，相當(dāng)部分是非貨幣性資產(chǎn)，如設(shè)備。為了管理上規(guī)劃現(xiàn)金收支的需要，可將非營利組織收入?yún)^(qū)分為（一）貨幣性收

13、入和非貨幣性收入（二）限定性收入與非限定性收入。非營利組織的收入根據(jù)資財(cái)提供者的規(guī)定要求不同可以分為限定性收入和非限定性收入。例如，接受一筆捐款，若捐款人未予規(guī)定其使用方向或者期限，可由非營利組織自主調(diào)配使用，則屬于非限定性收入；如果捐款人規(guī)定這筆捐款本身的用途或期限，則列為限定性收入；進(jìn)而如果捐款人還規(guī)定由于運(yùn)用這筆捐款所產(chǎn)生的收入的用途，則這種配生的收入也屬于限定性收入。對(duì)于限定性收入，非營利組織應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照捐款人規(guī)定的用途使用。（三）自創(chuàng)收入與非自創(chuàng)收入。對(duì)于自創(chuàng)收入，非營利組織按照法定或約定的價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)取得，主要用于補(bǔ)償業(yè)務(wù)支出。非自創(chuàng)收入是指非營利組織接受的政府撥款和社會(huì)捐贈(zèng)。對(duì)

14、于這類收入，非營利組織需要依法定程序申請(qǐng)或者采取措施爭(zhēng)取擴(kuò)大，許多人認(rèn)為非營利組織不應(yīng)該有經(jīng)營收入，這是社會(huì)觀念對(duì)非營利組織的誤解。美國薩拉蒙（Salamon）教授主持的約翰?霍普金斯非營利部門比較項(xiàng)目研究表明，沒有一個(gè)國家的非營利部門主要是由私人慈善支持的。國外實(shí)踐表明，非營利組織收入可來源于接受民間捐贈(zèng)和公共部門支持，但其主要來源是自創(chuàng)收入。在我國非營利組織的收入來源中，自創(chuàng)收入的比重還相當(dāng)?shù)汀U(kuò)大自創(chuàng)收入，是我國非營利組織發(fā)展的必然要求。自創(chuàng)收入是指非營利組織通過提供產(chǎn)品或勞務(wù)而向消費(fèi)者直接收取的收入以及通過投資而從受資方取得的收益。自創(chuàng)收入主要包括業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營收入和投資收益。 其資金

15、應(yīng)全部來自于外部援助，民間捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)是非營利組織的主要收入來源。另一方面，非營利組織的收入來自社會(huì)捐贈(zèng)。社會(huì)捐贈(zèng)是非營利組織收入的重要來源。（一）尋找企業(yè)合作伙伴 。非營利組織與企業(yè)界緊密的合作關(guān)系，對(duì)雙方都有益。企業(yè)的社 會(huì)公益成績，完全可以幫助企業(yè)的營運(yùn)取得更佳的成效，鼓勵(lì)公司的員工更投入他們的工作，使優(yōu)質(zhì)的人才不致流失，增加公司的收益，和吸引更多的投資者。企業(yè)對(duì)非營利組織的支持形式，可以是捐獻(xiàn)資金、產(chǎn)品、公司的專門技術(shù)和智識(shí)、也可以是公司員工的義務(wù)服務(wù)。（二）面向社會(huì)公眾募捐面。對(duì)于信息的提供，可以根據(jù)公布信息的成本和預(yù)期收益決定公布信息的多少。要使募捐取得好的效果，公益項(xiàng)目的選擇以及社會(huì)

16、公信度非重要。中國青少年發(fā)展基金會(huì)實(shí)施的希望工程就是一個(gè)成功的范例。募捐的方式應(yīng)當(dāng)靈活多樣。比如，上海市慈善基金會(huì)就采取了具有上海特色的系列化募捐方式：萬人上街募捐、慈善長跑、慈善義賽、慈善義拍、慈善義賣、慈善一日捐等等。 （2）其他收入。主要是指財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。如出租本組織內(nèi)的固定資產(chǎn)，如機(jī)器，廠房，辦公樓。非營利組織所獲取的資金，在運(yùn)用于實(shí)現(xiàn)其社會(huì)使命的具體項(xiàng)目之前，可以通過資本運(yùn)作方式進(jìn)行投資，獲取投資收益，以實(shí)現(xiàn)資金的保值與增值。 （3）存貨變動(dòng)收入。存貨越大，稅負(fù)率越低，反之越高。 （4）材料成本。這里一般指的是直接材料成本，直接材料成本是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的材料

17、成本，它包括標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)單位成本兩方面。材料標(biāo)準(zhǔn)用量，首先要根據(jù)產(chǎn)品的圖紙等技術(shù)文件進(jìn)行產(chǎn)品研究，列出所需的各種材料以及可能的代用材料，并要說明這些材料的種類、質(zhì)量以及庫存情況。其次，通過對(duì)過去用料經(jīng)驗(yàn)的記錄進(jìn)行分析，采用其平均值，或最高與最低值的平均數(shù)，或最節(jié)省的數(shù)量，或通過實(shí)際測(cè)定，或技術(shù)分析等數(shù)據(jù)，科學(xué)地制訂用量標(biāo)準(zhǔn)。 （5）員工福利費(fèi)用。企業(yè)職工福利費(fèi)是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)(年金)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜囊韵赂黜?xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利。 （6）

18、折舊和攤銷費(fèi)用。和一般的企業(yè)會(huì)計(jì)核算一樣，折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中因損耗逐漸轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去的那部分價(jià)值的一種補(bǔ)償方式。固定資本的物質(zhì)形態(tài)在報(bào)廢之前是在生產(chǎn)中長期被使用的，它的價(jià)值卻是按照其在生產(chǎn)中的損耗程度一部分一部分逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的。為了保證再生產(chǎn)的正常繼續(xù)進(jìn)行，必須在產(chǎn)品銷售以后，把那部分已經(jīng)轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去的固定資本的價(jià)值，以貨幣形式提取并積累起來，以便若干年后即在固定資本價(jià)值全部轉(zhuǎn)移完畢時(shí)用于更新固定資本。這種按固定資本的損耗程度進(jìn)行補(bǔ)償?shù)姆椒ň头Q為折舊。攤銷指對(duì)固定資產(chǎn)之外，其他可以長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎徶贸杀镜臅?huì)計(jì)處理辦法，與固定資產(chǎn)折舊類似。攤銷費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用中減少當(dāng)期利潤，但對(duì)經(jīng)營性現(xiàn)金流沒有影響。 （7）銷售費(fèi)用。非盈利組織的自創(chuàng)銷售時(shí)，銷售的商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)（含銷售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等）的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營費(fèi)用。 （8）管理費(fèi)用項(xiàng)目。反映物業(yè)管理企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“管理費(fèi)用”科目的發(fā)生額分析填列。 （9） 財(cái)務(wù)費(fèi)