1、2016年中級會計職稱考試輔導 中級會計實務（第二十章）第二十章財務報告考情分析本章考試的題型一般以綜合題為主，主要內容通常是合并報表抵銷分錄的編制，同時也可以出現客觀題目，考點是合并報表調整、抵銷分錄的編制、合并資產負債表項目的列示、合并利潤表項目的計算、合并財務報表項目的列報。本章內容幾乎年年必考。最近三年本章考試題型、分值、考點分布題型2015年2014年2013年考點單選題1題1分 2題2分（1）處置子公司喪失控制權的情況下合并報表中投資收益（2）內部交易存貨項目的抵銷（3）合并現金流量表項目的抵銷多選題2題4分 1題2分（1）合并報表范圍的確定（2）編制合并合并財務報表前準備工作判斷

2、題1題1分 合并現金流量表的抵銷綜合題 1題18分 （1）合并財務報表調整、抵銷分錄的編制（2）合并范圍的確定、合并工作底稿中有關項目合計金額抵銷額的計算合計4題6分1題18分3題4分 2012年綜合題1題18分考查合并財務報表調整、抵銷分錄的編制知識點一：合并財務報表合并范圍的確定（）【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題不經常涉及本知識點的內容，通常情況下是客觀題，考點是合并范圍的確定。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。（一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。因此，投資方

3、要實現控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方只能同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。相關事實和情況主要包括：被投資方的設立目的和設計；被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策；投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。【例題·多選題】（2015年

4、考題）下列各項中，投資方在確定合并財務報表合并范圍時應予考慮的因素有（）。A.被投資方的設立目的B.投資方是否擁有對被投資方的權力C.投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報D.投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金融  正確答案ABCD答案解析合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍，應當以控制為基礎予以確定。投資方要實現控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方享有可變回報；二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。除此之外，還應該綜合考慮所有相關事實和情況，其中，對被投資方的設立目的和設計的分析

5、，貫穿于判斷控制的始終。投資方在判斷能否控制被投資方時，應滿足以下條件：1.通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報（1）可變回報的定義享有控制權的投資方，通過參與被投資方相關活動，享有的是可變回報。可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。（2）可變回報的形式最典型回報的例子是股利、被投資方經濟利益的其他分配等等。A、 投資方持有固定利息的債券投資  由于債券存在違約風險，投資方需承擔被投資方不履約而產生的信用風險，因此準則認為投資方享有的固定利息回報是一種變動回報；B、 投資方管理被投資方資產而獲得的固定管理費

6、  投資方是否能獲得此回報依賴于被投資方是否能夠獲得足夠的收益以支付該固定管理費2.對被投資方擁有權力，并能夠運用此權力影響回報金額投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：權力只表明投資方主導被投資方相關活動的現時能力，并不要求投資方實際行使其權力。即，如果投資方擁有主導被投資方相關活動的現時能力，即使這種能力尚未被實際行使，也視為該投資方擁有對被投資方的權力。權力是一種實質性權利，而不是保護性權利。權力是為自己行使的，而不是代其他方行使。權力通常表現為表決權，但有時也可能表現為其他合同安排。（1）相關

7、活動相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務的銷售和購買；金融資產的管理；資產的購買和處置；研究與開發活動；確定資本結構和獲取融資。判斷被投資方的相關活動后，了解誰擁有對被投資方的權力的下一個重要步驟是分析此類活動的決策機制。就相關活動作出的決策包括但不限于：對被投資方的經營、融資等活動作出決策，包括編制預算；任命被投資方的關鍵管理人員或服務提供商，并決定其報酬，以及終止該關鍵管理人員的勞務關系或終止與服務提供商的業務關系。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的

8、權力。（2）“權力”是一種實質性權利實質性權利，是指持有人在對相關活動進行決策時，有實際能力行使的可執行權利。而保護性權利旨在保護持有這些權利的當事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力。僅持有保護性權利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。例如，貸款方限制借款方從事損害貸款方權利的活動的權利，這些活動將對借款方信用風險產生不利影響從而損害貸款方權利，以及貸款方在借款方發生違約行為時扣押其資產的權利等。（3）權力的持有人應為主要責任人權力是能夠“主導”被投資方相關活動的現時能力，可見，權力是為自己行使的（行使人為主要責任人）,而不是代其他方行使權力（

9、行使人為代理人）。（4）權力的一般來源來自表決權情形一：通過直接或間接擁有半數以上表決權而擁有權力。當被投資方的相關活動由持有半數以上表決權的投資方表決決定，或者主導相關活動的權力機構的多數成員由持有半數以上表決權的投資方指派，而且權力機構的決策由多數成員主導時，持有半數以上表決權的投資方擁有對被投資方的權力。【思考問題1】A企業和B企業分別持有C企業60%和40%的普通股，C企業的相關活動通過股東會議上多數表決權主導，在股東會議上，每股普通股享有一票投票權。假設不存在其他因素，C企業的相關活動由持有C企業大多數投票權的一方主導。因此，如果不存在其他相關因素，A企業擁有對C企業的權力，因其是C

10、企業大多數投票權的持有者。【思考問題2】A企業和B企業分別持有C企業60%和40%的普通股，C企業的相關活動以董事會會議上多數表決權主導，A企業和B企業根據其享有C企業所有者權益的比例，各自有權任命6名和4名董事。因此，如果不存在其他相關因素，A企業擁有對C企業的權力，因其有權任命主導C企業相關活動的董事會的大多數成員。值得注意的是，在進行控制分析時，投資方需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，以確定其對被投資方是否擁有權力。潛在表決權為獲得被投資方表決權的權利，例如可轉換工具、認股權證、遠期股權購買合同或期權所產生的權利。【思考問題·情況1】A公司與B公司分別

11、持有被投資方（甲公司）70%及30%的表決權。除此之外，根據A公司與B公司簽訂的期權合同，B公司可以在目前及未來兩年內以固定價格購買A公司持有的被投資方50%的表決權。根據該價格，上述期權在目前及預計未來兩年內都是深度價外期權（即依據期權合約的條款設計，使得買方B公司極小可能會到期行權）。歷史上， A公司一直通過表決權主導被投資方的相關活動。這種情況下，B公司目前擁有購買A公司表決權的可行使期權，一旦行使將使B公司擁有被投資方80%表決權。但由于這些期權在目前及預計未來兩年內都為深度價外期權，B公司無法從該期權的行使中獲利，因此這些期權并不構成實質性權利，在評估B公司對于被投資方是否擁有權力時

12、不應予以考慮。【思考問題·情況2】A公司與其他兩個投資方各自持有被投資方三分之一的表決權。除了權益工具外，A公司同時持有被投資方發行的可轉換債券，這些可轉換債券可以在目前及未來兩年內任何時間以固定價格轉換為被投資方的普通股。按照該價格，目前該期權為價外期權，但非深度價外。被投資方的經營活動與A公司密切相關。如果可轉換債券轉換為普通股，A公司將持有被投資方60%的表決權，可以據此主導被投資方的相關活動，從而實現協同效應并從中獲益（例如，降低A公司的運營成本、確保稀缺產品的供應等）。這種情況下，A公司持有的潛在表決權為實質性權利。A公司持有的表決權與實質性潛在表決權相結合，使得A公司擁有

13、了對于被投資方的權力。情形二：持有被投資方半數以上投票權但無權力在被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監管人等其他方主導時，投資方無法憑借其擁有的表決權主導被投資方的相關活動，因此，投資方即使持有被投資方過半數的表決權，也不擁有對被投資方的權力。如果投資方雖然持有被投資方半數以上表決權，但這些表決權并不是實質性權利時，則投資方并不擁有對被投資方的權力。有些情況下，根據相關章程、協議或其他法律文件，主導相關活動的決策所要求的表決權比例高于持有半數以上表決權的一方持有的表決權比例。例如，被投資方的公司章程規定，與相關活動有關的決策必須由出席會議的投資方所持2 / 3 以上的表決權

14、通過。這種情況下，持有半數以上但不足2 / 3 表決權的投資方，雖然表決權比例超過半數，但該表決權本身不足以賦予投資方權力，應結合其他因素進行進一步的分析與判斷。情形三：直接或間接結合，也只擁有半數或半數以下表決權，但仍然可以通過表決權判斷擁有權力。持有半數或半數以下表決權的投資方（或者雖持有半數以上表決權，但僅憑自身表決權比例仍不足以主導被投資方相關活動的投資方）,應綜合考慮下列事實和情況：一是考慮投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。與其他方持有的表決權比例相比，投資方持有的表決權比例越高，越有可能有現時能力主導被投資方相關活動。為否

15、決投資方而需要聯合一致的行動方越多，投資方越有可能有現時能力主導被投資方相關活動。【思考問題1】A投資者持有被投資者（甲公司）48%的投票權，剩余投票權由數千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權，沒有任何股東與其他股東達成協議或能夠作出共同決策。當以其他股權的相對規模為基礎判斷所獲得的投票權的比例時，A投資者確定48%的權益將足以使其擁有控制權。在這種情況下，A投資者無需考慮權利的任何其他證據，即可以其持有股權的絕對規模和其他股東持有股權的相對規模為基礎，確定其擁有充分決定性的投票權以滿足權力的標準。【思考問題2】A投資者持有被投資者40%的投票權，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投

16、票權，股東協議授予A投資者任免負責相關活動的管理人員及確定其薪酬的權利，若要改變協議，須獲得三分之二的多數股東表決權同意。在這種情況下，A投資者得出結論認為，單憑投資者持有的投票權的絕對規模和與其他股東持有的相對規模，無法對投資者是否擁有足以賦予其權力的權利作出結論。但是，A投資者確定股東協議條款賦予其任免管理人員及確定其薪酬的權利，足以說明A投資者擁有對被投資者的權力。【思考問題3】A投資者持有被投資者（甲公司）45%的投票權，其他兩位投資者（B、C投資者）各持有被投資者26%的投票權，剩余投票權由其他三位股東持有，各占1%。不存在影響決策的其他安排，在這種情況下，A投資者投票權的規模及其與

17、他股東持有的投票權的相對規模，足以得出A投資者不擁有權力的結論。只要其他兩位投資者聯合起來（26%26%52%）就能夠阻止A投資者主導被投資者的相關活動。【思考問題4】A投資者持有被投資方45%的投票權，其他十一位投資者各持有被投資者5%的投票權，股東之間不存在合同安排以互相協商或作出共同決策。在這種情況下，單憑投資者持有的投票權的絕對規模和與其他股東持有的投票權的相對規模，無法對A投資者是否擁有足以賦予其權力的權利作出結論。應考慮其他可能為A投資者是否擁有權力提供證據的額外事實和情況。【思考問題5】A投資者持有被投資者35%的投票權，其他三位股東各持有被投資者5%的投票權，剩余投票權由眾多股

18、東持有，而沒有任何一位股東持有超過1%的投票權，股東之間不存在合同安排以互相協商或作出共同決策，涉及被投資者相關活動的決策須獲得股東會議上大多數投票權的批準（在近期的股東會議上被投資者75%的投票權投了票）。在這種情況下，其他股東在近期股東會議上的積極參與的事實（50%的股權×75%37.5%）表明A投資者不具有單方面主導相關活動的實際能力，無論投資者是否因足夠數量的其他股東與其作出相同決策主導了相關活動。二是考慮與其他表決權持有人的合同安排投資方自己擁有的表決權不足，但通過與其他表決權持有人的合同安排使其可以控制足以主導被投資方相關活動的表決權，從而擁有被投資方的權力。該類合同安排

19、需確保投資方能夠主導其他表決權持有人的表決，即，其他表決權持有人按照投資方的意愿進行表決，而不是與其他表決權持有人協商根據雙方協商一致的結果進行表決。【思考問題1】E企業擁有4名股東，分別為A企業、B企業、C企業和D企業，A企業持有E企業40%的普通股，其他三位股東各持有20%，E企業的相關活動受其董事會主導，董事會由6名董事組成，其中3名董事由A企業任命，剩余3名分別由B企業、C企業和D企業任命。A企業和B企業單獨簽訂合同安排，規定B企業任命的董事必須與A企業任命的董事以相同方式進行表決。若不存在其他因素，該合同安排賦予A企業在董事會議上獲得涉及相關活動的大多數投票權這一事實將使A企業擁有對

20、E企業的權力，即使A企業并未持有E企業的大多數投票權。【思考問題2】E企業擁有4名股東，分別為A企業、B企業、C企業和D企業，A企業持有E企業40%的普通股，其他三位股東各持有20%，E企業的相關活動受其董事會主導，董事會由6名董事組成，其中3名董事由A企業任命，剩余3名分別由B企業、C企業和D企業任命。為避免董事審議陷入僵局，股東們簽訂協議賦予A企業任命的其中1名董事作為董事會主席，并且在董事會會議上享有額外的一票。股東協議有效地賦予A企業在董事會會議上獲得相關活動的大多數投票權，如果不存在其他因素，這將使A企業擁有對E企業的權力，即使A企業并未持有E企業的大多數投票權。三是考慮其他合同安排

21、產生的權利例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權力機構中指派若干成員的權利，而這些成員足以主導權力機構對相關活動的決策。四是如果結合表決權和上述所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他事實或情況，能夠證明投資方擁有主導被投資方相關活動的現時能力。例如：投資方能夠任命或批準被投資方的關鍵管理人員，這些關鍵管理人員能夠主導被投資方的相關活動；投資方能夠出于自身利益決定或者否決被投資方的重大交易；投資方能夠控制被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理投票權；投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數成員存在關聯關系

22、；投資方與被投資方之間存在特殊關系，如被投資方的關鍵管理人員是投資方的現任或前任職工，被投資方的經營活動依賴于投資方，被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行，投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益的程度遠超過其持有的表決權或其他類似權利的比例等。（5）權力來自于表決權以外的其他權利來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權，被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決定，例如證券化產品、資產支持融資工具、部分投資基金等結構化主體。結構化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。通常情況下，結構化主體在

23、合同約定的范圍內開展業務活動，表決權或類似權利僅與行政性管理事務相關。主導該主體相關活動的依據通常是合同安排或其他安排形式。結構化主體應當不屬于有限責任公司或股份有限公司，故是不能發行權益工具的（6）權力與回報之間的聯系投資方必須不僅擁有對被投資方的權力和因涉入被投資者而承擔或有權獲得可變回報，而且要有能力使用權力來影響因涉人被投資者而獲得的投資方回報。只有當投資方不僅擁有對被投資方的權力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。（二）納入合并范圍的特殊情況對被投資方可分割部分的控制投資方通常應當對是否控制被投資方整體

24、進行判斷。但在少數情況下，如果有確鑿證據表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分（可分割部分）：1.該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；2.除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量相關的權利。（三）合并范圍的豁免投資性主體1.豁免規定母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關

25、服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。2.投資性主體的定義當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：（1）該公司以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金。這是一個投資性主體與其他主體的顯著區別。（2）該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。例如，如果一個基金在募集說明書中說明其投資的目的是為了實現資本增值、

26、一般情況下的投資期限較長、制定了比較清晰的投資退出戰略等，則這些描述與投資性主體的經營目的是一致的；反之，如果該基金的經營目的是與被投資方合作開發、生產或者銷售某種產品，則其不是投資性主體。（3）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行計量和評價。對于投資性主體而言，相對于合并子公司財務報表或者按照權益法核算對聯營企業或合營企業的投資，公允價值計量所提供的信息更具有相關性。3.投資性主體的特征投資性主體通常應當符合下列四個特征：（1）擁有一個以上投資。（2）擁有一個以上投資者。（3）投資者不是該主體的關聯方。（4）該主體的所有者權益以股權或類似權益存在。4.投資性主體的轉換（1）當母公司由非

27、投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不應予以合并，其會計處理參照部分處置子公司股權但不喪失控制權的處理原則。（2）當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，將轉變日視為購買日，原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日的公允價值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業合并的會計處理方法進行會計處理。（五）控制的持續評估當環境或情況發生變化時，投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的兩

28、項基本要素中的一個或多個發生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。知識點二：合并財務報表相關的調整分錄、抵銷分錄（） 【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題年年涉及本知識點的內容，通常情況下是綜合題。考點是合并類型、購買日的確定，購買日個別財務報表的初始投資成本的確認，購買日及其年末合并財務報表的相關調整、抵銷分錄的編制。（一）對子公司的個別財務報表進行調整（調整分錄）1.屬于同一控制下企業合并中（包括直接投資）取得的子公司如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整。【例題·多選題】（2015年考題）母公司在編制合并財務報表前，

29、對子公司所采用會計政策與其不一致的情形進行的下列會計處理中，正確的有（）。A.按照子公司的會計政策另行編報母公司的財務報表B.要求子公司按照母公司的會計政策另行編報子公司的財務報表C.按照母公司自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整D.按照子公司的會計政策對母公司自身財務報表進行必要的調整  正確答案BC答案解析編制財務報表前，應當盡可能的統一母公司和子公司的會計政策，統一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。2.屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司除應考慮與母公司會計政策和會計期間不一致而調整子公司個別財務報表外，還應當通過編制調整分錄，根據購買日該子公司可

30、辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整。以非同一控制下控股合并為例說明會計處理方法：假定購買日子公司資產和負債的公允價值與計稅基礎之間形成了暫時性差異，且符合確認遞延所得稅的條件。（1）將購買日子公司的賬面價值調整為公允價值借：存貨 【評估增值】固定資產 【評估增值】無形資產 【評估增值】遞延所得稅資產【評估減值確認的】貸：應收賬款【評估減值】遞延所得稅負債【評估增值確認的】資本公積 【差額】（2）期末調整其賬面價值借：營業成本【購買日評估增值的存貨對外銷售】管理費用【補計提折舊、攤銷】應收賬款貸：存貨固定資產累計折舊無形資產累計攤銷資產減值損失【按評估確認的金額收回，壞賬已

31、核銷】借：遞延所得稅負債貸：遞延所得稅資產所得稅費用（或借方）（二）將對子公司的長期股權投資調整為權益法（調整分錄）（1）對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額借：長期股權投資【子公司調整后凈利潤×母公司持股比例】貸：投資收益按照應承擔子公司當期發生的虧損份額，做相反分錄。提示：子公司發行優先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”？答：子公司發行累積優先股等其他權益工具的，無論當期是否宣告發放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時,應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在“少數股

32、東損益”項目中列示。子公司發行不可累積優先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時,應扣除當期宣告發放的歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數股東損益”項目中列示。（2）對于當期子公司宣告分派的現金股利或利潤借：投資收益貸：長期股權投資（3）對于子公司其他綜合收益變動借：長期股權投資貸：其他綜合收益或做相反處理。（4）對于子公司除凈損益、分配股利、其他綜合收益以外所有者權益的其他變動借：長期股權投資貸：資本公積或做相反處理。（三）長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷借：股本【子公司年末數】資本公積【子公司：年

33、初數評估增值本年增減】其他綜合收益【子公司：年初數本年增減】盈余公積【子公司：年初數本年提取】未分配利潤年末【子公司：年初數調整后凈利潤提取盈余公積分配股利】商譽【長期股權投資的金額大于享有子公司持續計算的可辨認凈資產公允價值份額】貸：長期股權投資【調整后的母公司金額即權益法的賬面價值】少數股東權益（四）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益【子公司調整后的凈利潤×母公司持股比例】少數股東損益【子公司調整后的凈利潤×少數股東持股比例】未分配利潤年初 【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本年計提的金額】對所有者（或股東）的分配【子公司本年分配的股利】未分配利潤年末

34、【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】【例題·綜合題】甲公司有關企業合并的資料如下：甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司80%股權的合同，合同規定：甲公司向乙公司定向發行3815萬股本公司股票，以換取乙公司持有丙公司80%的股權。甲公司定向發行的股票按規定為每股8.65元，雙方確定的評估基準日為2014年11月30日。合同經雙方股東大會批準后生效。購買丙公司80%股權時，甲公司與乙公司不存在關聯方關系。（1）購買丙公司80%股權的合同執行情況如下：2014年12月2日，甲公司和乙公司分別召開股東大會，批準通過了該購買股權的合同。以丙公司2014年11月30日凈資產評估值為基礎，丙公司經評

35、估確定2014年11月30日的可辨認凈資產公允價值（不含遞延所得稅資產和負債）為32 000萬元。甲公司該并購事項于2014年12月26日經監管部門批準，作為對價定向發行的股票于2015年1月2日發行，當日收盤價為每股8元。甲公司和乙公司均于2015年1月2日辦理完畢上述相關資產的產權轉讓手續。甲公司為定向增發普通股股票，支付券商傭金及手續費300萬元。為核查丙公司資產價值，支付資產評估費60萬元，以銀行存款支付。甲公司于2015年1月2日對丙公司董事會進行改組，并取得控制權。丙公司2015年1月2日可辨認凈資產的賬面價值（不含遞延所得稅資產和負債）為36 000萬元，其中：股本為3 000萬

36、元，資本公積為30 000萬元，其他綜合收益2000萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為900萬元。丙公司可辨認資產、負債的公允價值（不含遞延所得稅資產和負債）為38 000萬元，與其賬面價值僅有4項資產存在差異，即：項目 賬面價值 公允價值 評估增值 存貨 11 200 12 000 800 應收賬款 4 000 3 800 200 固定資產 500 900 400 無形資產 8 000 9 000 1 000 合計 2 000 丙公司固定資產未來仍可使用20年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。無形資產未來仍可使用10年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷。丙公司的固定資產、無形資產

37、均為管理使用；固定資產、無形資產的折舊（或攤銷）年限、折舊（或攤銷）方法及預計凈殘值均與稅法規定一致。購買日，丙公司資產和負債的公允價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異均符合確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的條件，不考慮甲公司、丙公司除企業合并和編制合并財務報表之外的其他稅費，兩家公司適用的所得稅稅率均為25%。除非有特別說明，本案例中的資產和負債的賬面價值與計稅基礎相同。至本年末應收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷；購買日發生的評估增值的存貨，本年已全部對外銷售。甲公司購買日2015年1月2日會計處理如下：購買日個別報表的會計分錄借：長期股權投資 （3 815×

38、;8）30 520管理費用 60貸：股本 3 815資本公積 （3 815×7300）26 405銀行存款 （30060）360合并中取得子公司可辨認凈資產的公允價值38 0002 000×25%37 500（萬元）或36 0002 000×75%37 500（萬元）合并商譽30 52037 500×80%520（萬元）（2）丙公司2015年個別報表確認凈利潤3 100萬元，提取盈余公積310萬元；2015年宣告分派現金股利1 000萬元，丙公司可供出售金融資產公允價值變動增加400萬元，丙公司其他所有者權益變動增加100萬元（假設丙公司計入資本公積）。

39、甲公司2015年12月31日合并報表會計處理如下：將子公司賬面價值調整為公允價值借：存貨 800固定資產 400無形資產 1 000遞延所得稅資產（200×25%）50貸：應收賬款200遞延所得稅負債（2 200×25%）550資本公積 （2000×75%）1 500借：營業成本 800應收賬款 200管理費用 120貸：存貨 800資產減值損失 200固定資產（400/20）20無形資產（1 000/10）100借：遞延所得稅負債（920×25%）230貸：遞延所得稅資產 （200×25%）50所得稅費用180按照權益法調整長期股權投資的賬面

40、價值a.調整后的2015年12月31日凈利潤為：調整前3 100對購買日評估差額的調整800120200180 2560（萬元）或調整前3 100800×75%120×75%200×75%2 560（萬元）借：長期股權投資（2 560×80%）2048貸：投資收益 2048b.分派現金股利1 000萬元借：投資收益（1 000×80%）800貸：長期股權投資800c.其他綜合收益變動增加400萬元借：長期股權投資（400×80%）320貸：其他綜合收益320d.其他所有者權益變動增加100萬元借：長期股權投資（100×80%

41、）80貸：資本公積80合并財務報表長期股權投資賬面價值30 520（204880032080）32168（萬元）編制2015年長期股權投資與丙公司所有者權益的抵銷分錄。借：股本 3 000資本公積（30 0002000×75%100）31 600其他綜合收益（2000400）2 400盈余公積 （100310）410未分配利潤年末（9002 5603101 000）2150商譽 （3216839 560×80%）520貸：長期股權投資 32 168少數股東權益 （39 560×20%）7 912【思考問題】按購買日公允價值持續計算的2015年末丙公司可辨認凈資產的

42、公允價值？購買日子公司可辨認凈資產的公允價值37 500（3100存貨800×75%固定資產400/20×75%無形資產1 000/10×75%應收賬款200×75%）分派現金股利1000其他綜合收益變動增加400其他所有者權益變動增加10039 560（萬元）編制甲公司2015年投資收益與利潤分配抵銷分錄借：投資收益 （2 560×80%）2048少數股東損益（2 560×20%）512未分配利潤年初900貸：提取盈余公積 310對所有者（或股東）的分配1 000未分配利潤年末2 150（五）未實現內部銷售利潤的抵銷1.存貨價值中包

43、含的未實現內部銷售利潤的抵銷【一般思路】假定母公司將成本為80萬元的商品以售價100萬元銷售給子公司，子公司未對外銷售。解釋：母公司將成本80萬元的存貨，以100萬元賣給了子公司。母公司的收入是100萬元，成本是80萬元，子公司取得的存貨的入賬成本是100萬元。若這筆存貨沒有對外銷售，站在集團的角度，收入、成本都應該抵銷，存貨的賬面成本應該是80萬，而不是100萬。 借：營業收入 100-抵銷母公司的收入 貸：營業成本 80-抵銷母公司的成本 存貨 20- 抵銷子公司的存貨第一年（1）期末抵銷未實現內部銷售利潤借：營業收入【內部銷售企業的不含稅收入】貸：營業成本 借：營業成本貸：存貨 【期末內

44、部購銷形成的存貨價值×銷售企業的毛利率】（2）同時，逆流交易情況下，在存貨中包含的未實現內部銷售損益（扣除所得稅影響）中，歸屬于少數股東的未實現內部銷售損益分攤金額在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：少數股東權益貸：少數股東損益（3）確認遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用第二年（假定不考慮逆流交易情況下）（1）假定上期未實現內部銷售商品全部對集團外銷售借：未分配利潤年初【上期期末內部購銷形成的存貨價值×銷售企業的毛利率】貸：營業成本（2）假定當期內部購進商品全部對集團外銷售借：營業收入貸：營業成本（3）期末抵銷未實現內部銷售利潤借：營業成本貸：存貨（4）

45、確認遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產所得稅費用【差額】貸：未分配利潤年初所得稅費用【差額】【例題·綜合題】A公司為B公司的母公司，持有B公司的股權比例為80%。A、B公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，發出存貨采用先進先出法計價，與稅法規定相同。（1）2014年B公司向A公司銷售甲產品100件，每件價款為8萬元，成本為6萬元，至2014年末已對外銷售甲產品70件。 （2）2015年B公司向A公司銷售甲產品90件，每件售價為9萬元，成本為8萬元；至2015年末已對外銷售甲產品20件。 借：營業收入（100×8）800貸：營業成本 800借：

46、營業成本 60貸：存貨 30×（86）60借：少數股東權益9（60×20%×75%）貸：少數股東損益 9 借：未分配利潤年初(營業收入)60貸：營業成本60第二年，存貨轉成了“營業成本”借：少數股東損益 9貸：少數股東權益9（60×20%×75%）針對上面有個營業成本（損益類科目）做的一筆。轉回上一年的借：少數股東權益9貸：未分配利潤年初 9 抄上一年的合并報表列報：存貨：30×6180（萬元）驗算：個別報表（30×8）合并報表（60）180（萬元） 借：營業收入810（90×9）貸：營業成本810借：營業成本11

47、0貸：存貨11010×（86）90×（98）借：少數股東權益 16.5（110×20%×75%）貸：少數股東損益 16.5借：遞延所得稅資產（60×25%）15貸：所得稅費用15 存貨計稅基礎 8*30=240，合并報表中的賬面價值=240-60=180借：遞延所得稅資產15貸：未分配利潤年初15借：遞延所得稅資產 12.5（110×25%15）貸：所得稅費用12.5 錯題一：A公司是B公司的母公司，A公司當期出售100件商品給B公司，每件售價（不含增值稅）6萬元，每件成本3萬元。當期期末，B公司向A公司購買的上述商品尚有50件未出售

48、，其可變現凈值為每件2.5萬元。不考慮其他因素，則在當期期末編制合并財務報表時，該項內部交易應抵銷的存貨跌價準備金額為（150）萬元。 借：營業收入 100*6=600 貸：營業成本 450 存貨 50*3=150（抵消未實現銷售的存貨）營業成本450是倒擠出來的。 借：存貨-存貨跌價準備 150 貸：資產減值損失 150解析：A公司當期出售100件商品給B公司，每件售價（不含增值稅）6萬元，每件成本3萬元。當期期末，B公司向A公司購買的上述商品尚有50件未出售，其可變現凈值為每件2.5萬元A將商品銷售B，那么B個別報表中認為存貨的成本是購買價值6*50，可變現凈值是2.5*50，此時B個別報

49、表中計提減值是50×（62.5）175（萬元）；但是，站在集團的角度，對于這筆內部交易是不認可的，集團認為存貨只是從一個地方轉移到另外的地方，不能虛增存貨，認為存貨的成本還是3*50，可變現凈值是2.5*50，應計提的存貨跌價準備50×（32.5）25（萬元），您看個別報表上計提了175，但是集團認為是減值25，應該將個別報表上多提的抵銷，即175-25 錯題二：2012年6月，A公司（母）將其生產的N產品一批銷售給B公司（子），售價為250萬元，成本為160萬元。相關款項已結清。至2012年12月31日，B公司已將該批產品中的一半出售給外部獨立第三方，售價為150萬元，該

50、批存貨剩余部分的可變現凈值為90萬元。剩余存貨包含的未實現內部交易損益=（250-160）/2=45萬元，營業成本應該抵消250-45=205萬元。借：營業收入 250貸：營業成本 205存貨 45 對于剩下的一半，在個別報表中的價值為250/2=125大于可變現凈值90，所以計提減值準備35.在集團報表剩下的一半價值為160/2=80，小于可變現凈值90，不用計提減值。 所以合并報表中要抵消之前計提的減值準備。 借：存貨存貨跌價準備 35貸：資產減值損失 35 存貨賬面價值45-35=10，計稅價值為45，產生10的暫時性差異。 借：遞延所得稅資產 2.5 貸：

51、所得稅費用 2.52013年，B公司將購自A公司的N產品全部對外售出，售價為140萬元。 借：未分配利潤年初 45貸：營業成本 45借：存貨存貨跌價準備 35貸：未分配利潤年初 35借：遞延所得稅資產 2.5貸：未分配利潤年初 2.5 先把上一年的抄過來重抵消一次，把損益科目換成“未分配利潤年初”借：營業成本 35貸：存貨存貨跌價準備 35因為存貨出售的時候，會將存貨跌價準備結轉入主營業務成本，主營業務成本對應的報表項目就是營業成本。借：所得稅費用 2.5貸：遞延所得稅資產 2.5 因為全都賣掉，所以無差異，全部反沖掉。 錯題三：順流內部交易抵消分錄。2009年B公司（子）從A公司（母）購進X

52、商品200件，購買價格為每件5萬元。A公司X商品每件成本為3萬元。2009年B公司對外銷售X商品150件，每件銷售價格為5萬元；年末結存X商品50件。2009年12月31日，X商品每件可變現凈值為3.6萬元。 借：營業收入 1 000貸：營業成本 900存貨 100（剩下存貨成本=50件*2萬元）子公司B剩下每件的價值為5，大于可變現凈值，要計提減值準備5-3.6=1.4母公司A剩下的每件的價值為3，小于可變現凈值，沒有發生減值，編制合并報表時，要沖銷掉子公司計提的減值準備。借：存貨存貨跌價準備 70=1.4*50貸：資產減值損失 70存貨賬面價值100-70=30，計稅價值為100，產生10

53、的暫時性差異。借：遞延所得稅資產 7.5貸：所得稅費用 7.5· 分析過程如下：2009年末，個別報表角度，存貨發生了減值，計提存貨跌價準備后的賬面價值是180，再看計稅基礎，計稅基礎是站在稅務角度考慮的，稅務角度對于內部交易也視為是一項真正的交易，所以確認的計稅基礎是按照購入方購入的金額確認的，所以計稅基礎是50*5=250，賬面價值小于計稅基礎，確認遞延所得稅資產（250-180）*25%=17.5；集團角度，存貨賬面價值是50*3=150，計稅基礎是250，應確認遞延所得稅資產（250-150）*25%=25。比較可知，個別報表少確認遞延所得稅資產25-17.5=7.5，所以編制合并報表時應補確認。單純從應試角度，您也可以這樣計算：2009年抵銷分錄中存貨項目金額=10