1、營業稅改征增值稅會計核心處理方法（基礎篇）一、有關增值稅會計核算的基本賬務處理介紹應交增值稅還應當分別“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“已交稅金”等設置專欄。小規模納稅人只需設置“應交增值稅”明細科目，不需要在“應交增值稅”明細科目中設置上述專欄。（一）應交增值稅的主要會計處理1小企業采購物資等，按照應計入采購成本的金額，借記“材料采購”或“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”等科目，按照稅法規定可抵扣的增值稅進項稅額，借記本科目（應交增值稅進項稅額），按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。購入物資發生退貨的，做相反的會計分錄。購進免稅農業

2、產品，按照購入農業產品的買價和稅法規定的稅率計算的增值稅進項稅額，借記本科目（應交增值稅進項稅額），按照買價減去按照稅法規定計算的增值稅進項稅額后的金額，借記“材料采購”或“在途物資”等科目，按照應付或實際支付的價款，貸記“應付賬款”、“庫存現金”、“銀行存款”等科目。2銷售商品（提供勞務、發生應稅服務），按照收入金額和應收取的增值稅銷項稅額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，按照稅法規定應交納的增值稅銷項稅額，貸記本科目（應交增值稅銷項稅額），按照確認的營業收入金額，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等科目。發生銷售退回的，做相反的會計分錄。隨同商品出售但單獨計價的包裝物，應當按照實

3、際收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，按照稅法規定應交納的增值稅銷項稅額，貸記本科目（應交增值稅銷項稅額），按照確認的其他業務收入金額，貸記“其他業務收入”科目。3有出口產品的企業，其出口退稅的賬務處理如下：（1）實行“免、抵、退”管理辦法的企業，按照稅法規定計算的當期出口產品不予免征、抵扣和退稅的增值稅額，借記“主營業務成本”科目，貸記本科目（應交增值稅進項稅額轉出）。按照稅法規定計算的當期應予抵扣的增值稅額，借記本科目（應交增值稅出口抵減內銷產品應納稅額），貸記本科目（應交增值稅出口退稅）。出口產品按照稅法規定應予退回的增值稅款，借記“其他應收款”科目，貸記本科目（應交

4、增值稅出口退稅）。（2）未實行“免、抵、退”管理辦法的企業，出口產品實現銷售收入時，應當按照應收的金額，借記“應收賬款”等科目，按照稅法規定應收的出口退稅，借記“其他應收款”科目，按照稅法規定不予退回的增值稅額，借記“主營業務成本”科目，按照確認的銷售商品收入，貸記“主營業務收入”科目，按照稅法規定應交納的增值稅額，貸記本科目（應交增值稅銷項稅額）。4購入材料等按照稅法規定不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，其進項稅額應計入材料等的成本，借記“材料采購”或“在途物資”等科目，貸記“銀行存款”等科目，不通過本科目（應交增值稅進項稅額）核算。5將自產的產品等用作福利發放給職工，應視同產品銷售計算

5、應交增值稅的，借記“應付職工酬薪”科目，貸記“主營業務收入”、本科目（應交增值稅銷項稅額)等科目。6購進的物資、在產品、產成品因盤虧、毀損、報廢、被盜或由于違法法律法規被強制沒收或者銷毀的貨物、拆除的不動產，以及購進物資改變用途等原因按照稅法規定不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，其進項稅額應轉入有關科目，借記“待處理財產損溢”等科目，貸記本科目(應交增值稅進項稅額轉出)。7交納的增值稅，借記本科目(應交增值稅已交稅金)，貸記“銀行存款”科目。（二）應交增值稅新舊準則的處理差異“應繳增值稅”核算，2006年新企業會計準則舊準則是有差別的（小企業會計準則同企業會計準則的處理沒有差別），主要差別

6、如下：（一）總賬科目的變化增值稅原來在“應交稅金應交增值稅”科目下進行核算；新的會計科目將“應交稅金”改為“應交稅費”，核算口徑有所增大，不僅包括原來“應交稅金”的相關內容，而且包括原來記入“其他應交款”中的教育費附加等內容，增值稅在“應交稅費應交增值稅”明細科目下進行核算。 （二）增值稅下各明細欄目設置的變化 過去在“應交稅金應交增值稅”明細科目下設置了“進項稅額”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“轉出多交增值稅”等欄目；目前，“應交稅費應交增值稅”明細科目下設置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅

7、額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等明細欄目對增值稅進行核算，明細科目相比原來有所減少。 原準則下，“應繳稅費-應繳增值稅”用于核算應納增值稅，“應繳稅金-未繳增值稅”用于記錄增值稅的繳納情況。新準則下，增值稅的繳納全部計入“應繳稅費-應繳增值稅（已交稅金）”下，不需要通過“轉出多交增值稅”和“轉出未交增值稅”兩個科目將未繳的增值稅或多交的增值稅注入“應繳稅費-未繳增值稅”科目。（三）增值稅月末與繳納時會計核算的變化 過去將增值稅分為兩部分，一部分為應交增值稅；另一部分為未交增值稅。月末要將未交或多交的增值稅轉入未交增值稅借方。在繳納時，區分是繳納本月的增值稅還是其他期的增值稅。本月繳納本月

8、的增值稅，借記“應交稅金應交增值稅(已交稅金)”科目，貸記“銀行存款”等科目；本月尚未繳納或多交的增值稅轉入未交增值稅貸方：若為應繳納而尚未繳納的增值稅，借記“應交稅金應交增值稅(轉出未交增值稅)”科目，貸記“應交稅金未交增值稅”科目；若為多交的增值稅，則借記“應交稅金未交增值稅”科目，貸記“應交稅金應交增值稅(轉出多交增值稅)”科目；本月繳納上期的增值稅，借記“應交稅金未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。 而在新的準則體系下，不再包括未交增值稅部分，在繳納時也不再區分是本期還是上期的增值稅，一律在“應交稅費應交增值稅（已交稅金）”科目中核算。 例1：甲公司2007年5月份繳納增值稅共5

9、00000元，其中應繳增值稅額為600000元；2007年6月繳納增值稅800000元，其中本月應交增值稅額為600000元，上月應交增值稅額為100000元，多交了增值稅100000元。 舊的會計處理為：2007年5月份： 借：應交稅金應交增值稅(已交稅金) 500000 貸：銀行存款 500000 借：應交稅金應交增值稅(轉出未交增值稅) 100000 貸：應交稅金未交增值稅 100000 2007年6月份： 借：應交稅金應交增值稅（已交稅金） 700000 應交稅金未交增值稅 100000 貸：銀行存款 800000 借：應交稅金未交增值稅 100000 貸：應交稅金應交增值稅(轉出多交

10、增值稅) 100000 而新的會計處理如下： 2007年5月份： 借：應交稅費應交增值稅(已交稅金) 500000 貸：銀行存款 500000 2007年6月份： 借：應交稅費應交增值稅(已交稅金) 800000 貸：銀行存款 800000（四）視同銷售的會計處理變化原來對于視同銷售的處理是：按照產品、商品或材料的成本結轉成本，按照計稅價格(或市場售價)核算增值稅，不核算收入；新的處理規定是與銷售做同樣的處理，即確認收入，同時結轉成本。下面舉例說明關于視同銷售行為新舊會計核算的差異。例2：甲公司將自產的產品用于個人消費，該批產品的成本價為200萬元，市場售價為300萬元。假設甲公司為一般納稅人

11、，增值稅稅率為17%。 舊準則的會計處理為： 借：應付工資 2510000 貸：庫存商品 2000000 應交稅金應交增值稅（銷項稅額） 510000 新準則體系下的會計處理為： 借：應付職工薪酬 3510000 貸：主營業務收入 3000000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 510000 借：主營業務成本 2000000 貸：庫存商品 2000000 在視同銷售行為中，改變前后增值稅的計算與核算并未有實質性的變化，而是收入確認與否的變化。新的準則體系下要對視同銷售行為確認收入、成本，核算利潤，會影響所得稅的計算與繳納。四、增值稅一般納稅人銷項稅額的核算銷項稅額的規定參見財稅201636號營

12、業稅改征增值稅試點實施辦法第二十二條、第二十三條。第二十二條 銷項稅額，是指納稅人發生應稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額=銷售額×稅率第二十三條 一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：銷售額含稅銷售額÷（1+稅率）從上面的規定我們可以看出，計算銷項稅額的兩個關鍵因素是：銷售額、稅率。而營改增全面擴圍后，稅率和稅目是相對應的。（一）稅率：增值稅稅率及征收率一覽表稅率的調整，由國務院決定，征收率的調整，經國務院授權，有財政部和國家稅務總局決定。（二）銷售額銷項稅額的規定參

13、見財稅201636號營業稅改征增值稅試點實施辦法第三十七條第四十一條對銷售額做了基本規定。銷售額的定義、確定銷售額的本位幣、要求兼營不同稅率和征收率項目分別核算銷售額、以及混合銷售銷售額的確定。財稅201636號附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定中有對營改增各應稅行為、銷售不動產或者無形資產銷售額的確定。總體來說，銷售額可分為兩大類：1.以收取的全部價款和價外費用為銷售額（不包括滿足條件的代收款項和增值稅銷項稅額）；2.以收取的全部價款和價外費用（不包括滿足條件的代收款項和增值稅銷項稅額）扣除營業稅改征增值稅試點有關事項的規定規定的允許扣除的項目為銷售額。有關差額征稅的項目請參見：全面營

14、改增后差額征稅的應稅行為（1） 銷售額核算的會計處理舉例 1、一般情況，銷售額時取得的全部價款和價外費用例10：北京市JD股份有限公司是一家電商企業，該企業既有自營銷售銷售貨物業務，同時為別的商家提供電子商務交易平臺，并兼有物流配送業務。2016年6月，自營銷售貨物零售額10530萬元，提供電子商務平臺取得價稅合計金額5300萬元，物流配送服務取得價稅合計金額3180萬元，支付給其他合作配送企業的費用未2120萬元(進項稅120萬元），并取得了增值稅專用發票。取得了購進貨物的增值稅專用發票注明的進項稅額為1190萬元，給北京市網通公司支光纜使用費注明的進項稅額120萬元。其他說明：無上期留抵稅

15、額，電子商務平臺攤銷的無形資產金額為2800萬。1.說明JD公司2016年6月銷售業務所適用的稅目和稅率并計算JD公司2016年6月應納增值稅；2.假設企業使用毛利率法核算結轉成本，該企業上期的銷售毛利率為30%，期初庫存余額4380萬元，計算期末庫存成本。寫出有關會計分錄。銷項稅額分類計算：銷售貨物適用17%的稅率，對應銷項稅額=10530÷ （1+17%）×17%=1530萬元為其他納稅人提供電子商務平臺的業務屬于現代服務業中的信息技術服務（業務流程管理服務），適用6%的增值稅稅率，對應的銷項稅額=5300÷（1+6%）×6%=300萬元。物流配送服

16、務屬于現代服務業的物流輔助服務（收派服務），適用6%的稅率，對應的銷項稅額=3180÷（1+6%）×6%=120萬元應納增值稅=（1530+300+120)-(1190+120+120)=520萬元2.相關會計分錄： 毛利率法簡化計算公式：銷售成本=銷售凈額×(1-毛利率)期末存貨成本=期初存貨成本(已知)+本期購貨成本(已知)-本期銷售成本(計算)期末庫存成本=4380+7000-9000×(1-30%)=5080萬元。借：庫存商品 7000勞務成本 2000管理費用 2000應交稅費-應交增值稅（進項稅）=1430貸：銀行存款（應付賬款） 12430

17、 借：銀行存款（應收賬款） 19010貸：主營業務收入-自營貨物 9000 其他業務收入-業務流程管理 5000 其他業務收入-收派服務 3000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 2010 借：主營業務成本 6300其他業務成本-業務流程管理 2800其他業務成本-收派服務 2000貸：庫存商品 6300 累計攤銷 2800 勞務成本-收派服務 20002.特定應稅服務，銷售額為取得的全部價款和價外費用減去允許扣除的項目財稅201636號附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定中規定：試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人

18、的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為銷售額。選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。 營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定（201313號）中規定了營改增試點納稅人差額征稅的會計處理方法： 一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業務收入”、“主營業務成本”等相關科目應按經營業

19、務的種類進行明細核算。 企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。 對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末，按規定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業務成本”等科目。例11：甲公司為一家從事旅游服務的公司，甲公司營改增后選擇差額計稅的方法計銷售額。2016年6月份，甲公司接團收入共計326.8萬元，支付給其他旅游服務企業、餐

20、飲企業、客運公司和酒店的費用共計295萬元，相關費用均取得了合法有效的憑證。計算甲公司2016年應納增值稅稅額，并寫出相關會計分錄。 解答：甲公司2016年6月應納增值稅額=（326.8-295）×/(1+6%)=1.80萬元。會計分錄：借：銀行存款（應收賬款）326.80貸：主營業務收入 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）18.50借：勞務成本 295貸：銀行存款 295借：主營業務成本 應交稅費-應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）16.70貸：勞務成本 295或者：借：主營業務成本 295 貸：勞務成本 295 借：應交稅費-應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）16.70 貸：主營業

21、務成本 16.70 3.融資租賃業務出租方的會計核算 經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。 融資租賃的概念：融資租賃是指出租人根據承租人對租賃物件的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內租賃物件的所有權屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權。租期屆滿，租金支付完畢并且承租人根據融資租賃合同的規定履行完全部義務后，對租賃物的歸屬沒有約定的或者約定不明的，可以

22、協議補充；不能達成補充協議的，按照合同有關條款或者交易習慣確定，仍然不能確定的，租賃物件所有權歸出租人所有。（1）出租人對融資租賃的處理租賃期開始日的處理 在租賃期開始日，將應收融資租賃款、未擔保余值之和與其現值的差額確認為未實現融資收益，在將來收到租金的各期內確認為租賃收入。出租人發生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內確認的收益金額。例12：20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入塑鋼機一臺。合同主要條款如下：1租賃標的物：塑鋼機。2起租日：20×6年1月1日。3租賃期：20×6年1月1日20×

23、;8年12月31日，共36個月。4租金支付：自20×6年1月1日，每隔6個月于月末支付租金150000元。5該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，估計每年約1000元。6該機器在20×5年12月1日的公允價值為700000元。7租賃合同規定的利率為7（6個月利率）（乙公司租賃內含利率未知）。8出租人（乙公司）為簽訂該項租賃合同發生初始直接費用10000元，已用銀行存款支付。（在租賃合同談判和簽訂租賃合同的過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費）。9該機器由甲公司選擇的供貨商A公司生產，的估計使用年限為8年，期滿無殘值。10租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該機器的選擇權

24、，購買價為100元，估計該日租賃資產的公允價值為80000元。1120×7年和20×8年兩年，甲公司每年按該機器所生產的產品塑鋼窗戶的年銷售收入的5向乙公司支付經營分享收入。12. 甲公司支付給乙公司的租金為不含稅租金，支付的或有租金為含稅租金。13. 假設乙公司由于購置該設備，向商業銀行貸款70萬元，每半年支付一次利息，每期支付11700元。第二步，計算租賃內含利率最低租賃收款額租金×期數+優惠購買價格150000×6100900100（元） 因此有150000×（PA，r，6）100×（PF，r，6）710000（租賃資產的公允價

25、值十初始直接費用）。其中：（PA，r，6）為年金現值系數，（PF，r，6）為復利現值系數。查表得知：（PA，7，6）4.767，（PF，7，6）0.666 。使用插值法，租賃內含利率為7.24。 第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現值和未實現融資收益 最低租賃收款額最低租賃付款額150000×6100900100（元） 應收融資租賃款入賬價值90010010000910100 最低租賃收款額現值租賃開始日租賃資產公允價值初始直接費用710000（元） 未實現融資收益910100710000200100（元）第四步，會計分錄20×6年1月1日 借：長期應收款應收融資租賃

26、款910100貸：銀行存款10000融資租賃固定資產700000 未實現融資收益200100本例融資租賃固定資產在租賃期開始日的賬面價值正好與公允價值一致。如果賬面價值高于或者低于公允價值，其差額應當計入當期損益，通過“營業外收入”或“營業外支出”科目核算。在計算內含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現融資收益高估，在初始確認時應對未實現融資收益進行調整，借“未實現融資收益”，貸“長期應收款應收融資租賃款”。本例中：借：未實現融資收益 10000貸：長期應收款應收融資租賃款10000未實現融資收益的分配 根據租賃準則的規定，未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配，確認為各期

27、的租賃收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。第一步，計算租賃期內各期應分攤的融資收益 未確認融資收益分配表（實際利率法）20×5年12月31日單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初×7.24%=-期末=期初-20×5年12月31日710000.0020×6年6月300098596.00611404.0020

28、×6年12月3165105734.35505669.6520×7年6月3048113389.52392280.1320×7年12月3108121598.92270681.2120×8年6月3032130402.68140278.5320×8年12月31日1500009821.47*140178.53*100.0020×8年12月31日100100.000.00合計900100190100.00710000.00*做尾數調整：9821

29、.47=150000-140178.53；140178.53=140278.53-100.00第二步，會計分錄20×6年6月30日收到第一期租金時 借：銀行存款175500貸：長期應收款應收融資租賃款150000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）25500借：應交稅費-應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 1700 貸：財務費用（主營業務成本） 1700借：未實現融資收益51404貸：租賃收入5140420×6年12月31日收到第二期租金 借：銀行存款175500貸：長期應收款應收融資租賃款150000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）25500借：應交稅費-應交增值稅（營改

30、增抵減的銷項稅額） 1700 貸：財務費用（主營業務成本） 1700借：未實現融資收益44265.65貸：租賃收入 44265.6520×7年6月30日收到第三期租金 借：銀行存款175500貸：長期應收款應收融資租賃款150000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）25500借：應交稅費-應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 1700 貸：財務費用（主營業務成本） 1700 借：未實現融資收益36610.48貸：租賃收入36610.4820×7年12月31日收到第四期租金 借：銀行存款175500貸：長期應收款應收融資租賃款150000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）255

31、00借：應交稅費-應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 1700 貸：財務費用（主營業務成本） 1700借：未實現融資收益28401.08貸：租賃收入28401.0820×8年6月30日收到第五期租金 借：銀行存款175500貸：長期應收款應收融資租賃款150000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）25500借：應交稅費-應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 1700 貸：財務費用（主營業務成本） 1700借：未實現融資收益19597.32貸：租賃收入19597.3220×8年12月31日收到第六期租金 借：銀行存款175500貸：長期應收款應收融資租賃款150000 應交稅費

32、-應交增值稅（銷項稅額）25500借：應交稅費-應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 1700 貸：財務費用（主營業務成本） 1700借：未實現融資收益 9821.47貸：租賃收入 9821.47或有租金的處理：出租人在融資租賃下收到的或有租金應計入當期損益。假設20×7年和20×8年，甲公司分別實現塑鋼窗戶年銷售收入100000和150000元。根據租賃合同的規定，兩年應向甲公司收取的經營分享收入分別為5000元和7500元。會計分錄為：20×7年借：銀行存款（或應收賬款）5000 貸：租賃收入4273.50貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 726.5020&

33、#215;8年借：銀行存款（或應收賬款）7500 貸：租賃收入6410.26 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 1089.74乙公司收到甲公司支付的購買資產的價款100元。會計分錄為：借：銀行存款117貸：長期應收款應收融資租賃款100 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 17這里不介紹融資租賃承租方取得融資租賃資產的會計處理，有興趣的請參考企業會計準則講解2010版有關第21號準則講解的內容。 （2）未執行完的融資性售后回租合同，繼續按有形動產經驗租賃核算的情況試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產

34、融資租賃服務繳納增值稅。繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅的試點納稅人,經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的，根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可以選擇以下方法之一計算銷售額：以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。試點納稅人提供有形

35、動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。相關鏈接：國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告（國家稅務總局公告2010年第13號）選擇方法計算應納稅所得額的企業，其出售給出租放的資產從實質重于形式的原則看，與出售資產相關的風險和報酬并未轉移，其實質是用資產抵押貸款，所以，新發生的融資性售后回租業務歸于金融服務中的貸款服務征收增值稅。為了政策延續，對于2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，仍按有形動產租賃服務征收增值稅。這類融資性售后回租的會計處理與融資租賃的出租方的會計處理類似，這里不再累

36、述。以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。本條是針對售后回租形成經營租賃的規定。承租人按照公允價值將資產賣給了出租方，并向出租方開具了增值稅專用發票，出租方向承租方支付了相關資產對價。針對回租的資產，承租方已將與之相關的所有風險和報酬轉移給了出租方。租賃期滿后，有出租方收回資產。該項租賃形成了經營租賃。所以出租方應以所收取的全部價款和價外費用扣除支付的利息為銷售額。而且從實質重于形式角度看，這類租賃本質上任然是有形動產經營租賃。企業售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別情況處理：在確鑿證據表明售后租回交易是按照公允

37、價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達成的，有關損益應于當期確認；但若該損失(沒有損失，不遞延。損失=售價-賬面<0)將由低于市價的未來租賃付款額補償的，應將其遞延，并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產使用期限內；售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應予遞延，并在預計的資產使用期限內攤銷。例13：假設20×6年1月1日，甲公司將公允價值為29000000元全新辦公用房一套，按照30000000元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從乙公司租回該辦公用房，租期為4年。辦公用房原賬面價值為29000000元，預

38、計使用年限為25年。租賃合同規定，在租期的每年年末支付租金600000元。租賃期滿后預付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權（假設甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和經營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）。假設承租方采用一般計稅方法銷售不動產，出租方采用一般計稅方法出租不動產，且不動產所在地域機構所在地一致，不動產轉讓價格和支付的租金均為不含稅價格。甲公司的會計處理如下： 第一步，判斷租賃類型。根據資料分析，該項租賃屬于經營租賃。 第二步，計算未實現售后租回損益。 未實現售后租回損益售價-資產的公允價值30000000290000001000000（元）。第三步，在租賃期內按直線法分攤未實

39、現售后租回損益（參見下表）。未實現售后租回收益分攤表20×6年1月1日 單位：元日期售價固定資產賬面價值支付的租金租金支付比率攤銷額未實現售后租回損益（1）20×6.1.130000000290000001000000（2）20×6.12.3160000025%250000750000（3）20×7.12.3160000025%250000500000（4）20×8.12.3160000025%250000250000（5）20×9.12.3160000025%2500000合 計30000000290000002400000100%

40、1000000售價>公允價值=賬面價值，售價和賬面價值的差額遞延第四步，會計分錄。（1）20×6年1月1日，向乙公司出售辦公用房。 借：銀行存款33300000貸：固定資產清理29000000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 330000遞延收益未實現售后租回損益（經營租賃）1000000（2）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本。 借：固定資產清理29000000貸：固定資產辦公用房29000000（3）20×6年12月31日，支付租金。借：管理費用租賃費 600000 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 66000 貸：銀行存款 666000 （4

41、）20×6年12月31日，分攤未實現售后租回損益。 借：遞延收益未實現售后租回損益（經營租賃） 250000貸：管理費用租賃費250000 其他會計分錄略。承租方的上述會計處理與企業所得稅法存在暫行性差異，在租賃期內每年需要納稅調整。也就是說：處置價格高于公允價值和賬面價值的情況下，以后每期支付的租金要高于同期市場的租金。會計準則對于出租方的會計處理，沒有特殊規定。會計處理如下：借：固定資產（投資性房地產） 3000000 應交稅費-應交增值稅（進項稅）396000 應交稅費-待抵扣進項稅 264000 貸：銀行存款 3300000每年收的租金：借：銀行存款 666000 貸：主營業

42、務收入 600000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 66000其它會計分錄省略。在有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成或售價低于公允價值且未來租賃付款不低于市價的情況下，實質上相當于一項正常的銷售，售價與資產賬面價值的差額，應當計入當期損益。例14：沿用（例13），假定有確鑿證據表明該辦公房產目前公允價值為30000000元，則甲公司應當將售價與資產賬面價值的差額記入當期損益。甲公司的會計處理如下：借：銀行存款3330000 貸：固定資產清理29000000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 330000營業外收入1000000其他會計分錄省略。例15：沿用（例13），假定蓋辦公房

43、產目前公允價值為31000000元，賬面價值為30000000元,售價為29000000元,如果在市場上租用同等的辦公用房需每年年末支付租金850000元。則甲公司應當將售價與資產賬面價值的差額予以遞延。甲公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據資料分析，該項租賃屬于經營租賃。 第二步，計算未實現售后租回損益。 未實現售后租回損益售價-資產的賬面價值29000000300000001000000（元） 第三步，在租賃期內按直線法分攤未實現售后租回損益（參見下表）。未實現售后租回收益分攤表20×6年1月1日單位：元日期售價固定資產賬面價值支付的租金租金支付比率攤銷額未實現售后租回

44、損益（1）20×6.1.12900000030000000-1000000（2）20×6.12.3160000025%250000750000（3）20×7.12.3160000025%250000500000（4）20×8.12.3160000025%250000250000（5）20×9.12.3160000025%2500000合 計29000000300000002400000100%1000000第四步，會計分錄。（1）20×6年1月1日，向乙公司出售辦公用房。 借：銀行存款3219000 貸：固定資產清理29000000

45、應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 319000 （2）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本，確認未實現售后租回損益。 借：固定資產清理30000000貸：固定資產辦公用房30000000（3）20×6年1月1日，確認未實現售后租回損益。 借：遞延收益未實現售后租回損益（經營租賃）1000000貸：固定資產清理 1000000（4）20×6年12月31日，支付租金。借：管理費用租賃費 666000 應交稅費-應交增值稅（進項稅額）66000 貸：銀行存款 666000 （5）20×6年12月31日，分攤未實現售后租回損益。 借：管理費用租賃費 250

46、000貸：遞延收益未實現售后租回損益（經營租賃） 250000 其他會計分錄略。 假定該辦公房產目前公允價值為31000000元，如果在市場上租用同等的辦公用房需每年年末支付租金850000元。則甲公司應當將有關損益立即予以確認。按準則規定，售價未按公允價值達成（售價小于公允價值，但大于賬面價值），未造成損失，承租方應將售價和賬面價值的差額確認為處置利得。4.企業購買、持有和處置金融商品的增值稅會計處理例16：甲公司是一家生產型企業，為了提高閑置資金的利用率，2016年5月1，用閑置資金購買了某銀行平價發行的保本固定利率的銀行理財產品10000份，每份100000元，該理財產品不得贖回期為3個

47、月，年化收益率為12%。期滿后本息一次性支付。在不得贖回期內可以轉讓給第三人。2016年7月20日，該公司決定，利用理財產品的利息短期投資風險較高的股票。2016年7月31日，購買的理財產品到期贖回，收到本息10.3億元，同時與該銀行協商，購買同樣的理財產品。但由于市場利率下降，該理財產品在本期溢價發行，每份100516元。甲公司購買了10000份。甲公司用收回的利息扣除理財溢價后，剩余資金中的2198萬元于2016年8月1日在二級市場買入了乙上市公司的股票300萬股，其中包括交易費用63萬元，已宣告未發放的股利35萬元。2016年8月31日，該股票的收盤價為8.53元/股。2016年9月股票

48、市場行情持續惡化，2016年9月20日，以5.5元/股的價格轉讓了其中的200萬股，發生交易費用30萬元。2016年10月31日，收回理財產品本息10.3億元，由于經營資金趨緊，未繼續購買理財產品。2016年11月份8日，甲公司以每股4.8元的價格買入乙公司股票400萬股，發生交易費用65萬元。2016年12月該股票的收盤價格為6元/每股。假設2016年甲公司只購買、持有和處置上述金融產品。1.計算甲公司2016年由于轉讓金融商品應繳納的增值稅；2.計算2016年12月31日所持有股票的加權平均成本（移動加權）；3.并寫出相關業務的會計分錄。解答：甲公司購買理財產品、贖回理財產品以及在股票二級

49、市場買賣股票是金融商品買賣的行為。財稅201636號附件1營業稅改征增值稅試點實施辦法中規定：金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定中規定：金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個

50、月內不得變更。金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票。企業會計準則第22號-金融工具的確認與計量第九條：金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產或金融負債：（一）取得該金融資產或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購。（二）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。（三）屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。為短期獲利、持有期限不確定，購入和持有的金融工具

51、按照交易性金融資產核算。財政部、國家稅務總局沒有明確金融商品轉讓的納稅申報期限、相關計稅基礎的計算方法，比如買入金融商品發生的交易費用是否可以記入金融商品的成本、賣出金融商品發生的交易費用是否可以沖減收入。本例假設：金融商品轉讓按月申報納稅；已宣告未發放的現金股利不記入稅成本;買入金融商品發生的交易費用不記入成本，賣出金融商品也不得沖減收入；假設購買和贖回理財產品沒有交易費用。1. 2016年甲公司買賣金融商品應納增值稅計算如下：5月份買入銀行理財產品的成本為1,000,000,000.00元，7月31日贖回理財產品取得轉讓收入1,010,000,000.00元；7月份轉讓金融商品應納增值稅額

52、=（1,030,000,000.00-1,00,000,000.00）/（1+6%）×6%=1,698,113.21元；8月1日購入股票的成本（2198-63-35）×10,000/3,000,000=7元/股，9月20日轉讓股票的價格為5.5元/股，轉讓股票虧損（5.5-7）×2,000,000=-3,000,000元，虧損額可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵；10月30日贖回銀行理財產品的的損益=(1,030,000,000-10,05,160,000)=24,840,000;10月份應繳納的增值稅為：（24,840,000-3,000,000）/(

53、1+6%)×6%=1,236,226.42元。2.2016年12月31日的所持股票的加權平均成本為：（100×7+400×4.8）/(100+400)=5.24元/股；3.有關業務的會計分錄2016年5月1日購入理財產品借：交易性金融資產-銀行理財（成本） 1,000,000,000 貸：銀行存款 1,000,000,0002016年7月31日贖回理財產品借：銀行存款 1,030,000,000 貸：投資收益-轉讓金融商品損益28,310,886.79 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1,698,113.21 交易性金融資產-銀行理財產品 1,000,000,0002016年7月31日溢價購入銀行理財產品借：交易性金融資產-銀行理財（成本） 1,005,160,000 貸：銀行存款 1,005,160,000說明：如果溢價或折價購入銀行理財產品，持有期限超過1年以上的，且企業有意圖、有能力持有至到期，應該按照持有至到期投資核算，溢價或折價部分應該記入“持有至到期投資-利息調整”，并重新計算實際利率，計算投資