1、精選文檔【摘要】文章通過(guò)對(duì)交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量方法進(jìn)行探討，提出問(wèn)題及改進(jìn)建議，從而提高利潤(rùn)表數(shù)據(jù)的合理性。 【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)損益；投資收益 隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展和社會(huì)的不斷進(jìn)步，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，為分散企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施多元化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。企業(yè)會(huì)結(jié)合自身的資金狀況及未來(lái)的發(fā)展戰(zhàn)略，審時(shí)度勢(shì)地進(jìn)行一系列的投資，對(duì)金融產(chǎn)品的投資是企業(yè)投資的很重要的途徑。從會(huì)計(jì)核算的角度，隨著全球一體化的發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也逐步與國(guó)際接軌，逐步引入“公允價(jià)值”這一概念。對(duì)于金融資產(chǎn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以

2、下稱準(zhǔn)則）將其分為四大類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；（2）持有至到期投資；（3）可供出售金融資產(chǎn)；（4）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（中的交易性金融資產(chǎn)）與可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量方法，部分內(nèi)容有待改進(jìn)。例如：同樣投資一支股票，作為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)核算，以不同類別的金融資產(chǎn)的核算，公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表的影響卻不同。下面我將對(duì)兩種金融資產(chǎn)的核算方法進(jìn)行對(duì)比、分析探討。 一、交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量中存在的問(wèn)題 交易性金融資產(chǎn)（financial assets h

3、eld for trading）是指企業(yè)為近期內(nèi)出售兒持有的債券投資、股票投資和基金投資。根據(jù)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量，滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)責(zé)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)責(zé)： 1.取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購(gòu)或贖回。 2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。 3.屬于衍生工具。 在持有期間交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益（公允價(jià)值上升，借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益；如公允價(jià)值下降，則做相反方向分錄）。處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將

4、當(dāng)期的公允價(jià)值變動(dòng)及往期公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。由此可見(jiàn)，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值波動(dòng)會(huì)一定程度地影響企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而且近年來(lái)我國(guó)金融市場(chǎng)的波動(dòng)十分劇烈，因此，交易性金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表的影響顯而易見(jiàn)。然而企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)反映的企業(yè)在一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)并不是企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)行為，因此交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)很大程度地影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果有失妥當(dāng)。 在持有期間的減值處理：持有期間公允價(jià)值下降時(shí)，不管下降幅度多大，交易性金融資產(chǎn)都將其差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，即，不做減值處理。 二、可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量中存在的問(wèn)題 對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，

5、企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。如企業(yè)沒(méi)有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 每個(gè)企業(yè)都會(huì)有比較完備的組織構(gòu)架及公司章程，在進(jìn)行投資決策前會(huì)有非常謹(jǐn)慎的考量及明確的投資意圖，因此持意圖不明確這一解釋并不符合邏輯。 由于準(zhǔn)則并未對(duì)二者之間的區(qū)別作嚴(yán)格的解釋與區(qū)分，因此在各種書籍和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中這兩個(gè)科目的運(yùn)用就顯得隨意

6、性比較強(qiáng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)書籍中凡是涉及到短期股票或債券投資的舉例時(shí)，基本上都是由作者直接歸類為交易性金融資產(chǎn)或者是可供出售金融資產(chǎn)。這樣做增加了會(huì)計(jì)工作的隨意性，很難實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的“會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比”。 可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量筆者以股票投資舉例，持有期間在資產(chǎn)負(fù)債表日將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（公允價(jià)值上升，借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，貸：其他綜合收益，公允價(jià)值下降，做相反分錄），該會(huì)計(jì)處理不影響企業(yè)當(dāng)期的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。在實(shí)際處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，從而將未實(shí)現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)的損益。筆者認(rèn)為這種會(huì)計(jì)處理方法相比于交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更合理

7、一些。 在持有期間的減值處理：持有期間公允價(jià)值下降時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)視下降幅度的不同做不同處理：如果下降幅度小，判斷其為暫時(shí)性下降的差額計(jì)入“其它綜合收益”，若下降幅度大，視同發(fā)生了減值，應(yīng)該提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并沖銷原“其它綜合收益”賬戶差額。 由于準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量處理不同，在實(shí)務(wù)中，就會(huì)成為某些企業(yè)為達(dá)成利潤(rùn)目標(biāo)的工具。如果某企業(yè)將某項(xiàng)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，在持有期間該項(xiàng)金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不影響企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，然而當(dāng)企業(yè)出于達(dá)成利潤(rùn)指標(biāo)等目的時(shí)。由于可供出售金融資產(chǎn)不可以重分類為交易性金融資產(chǎn)，企業(yè)就可以通過(guò)先將該項(xiàng)金融資產(chǎn)出

8、售，實(shí)現(xiàn)投資收益，達(dá)成利潤(rùn)指標(biāo)后再將該項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)回（再次購(gòu)回該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值很可能高于原可供出售金融資產(chǎn)的售價(jià)）。此種做法并沒(méi)有“實(shí)質(zhì)性地”增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，卻僅因?yàn)槌鍪坌袨閷?shí)現(xiàn)了巨大的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，然而后期又以高價(jià)將原“可供出售金融資產(chǎn)”購(gòu)回的舉措顯然對(duì)企業(yè)來(lái)講是不經(jīng)濟(jì)的。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上述兩種金融工具后續(xù)計(jì)量的方法不同會(huì)給調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)留有余地。 在股票價(jià)格大幅度上漲，投資額度巨大的情況下，如果歸屬于交易性金融資產(chǎn)核算會(huì)為企業(yè)利潤(rùn)的大幅度攀升做出很大貢獻(xiàn)，為企業(yè)eps的提高立下汗馬功勞，而可供出售金融資產(chǎn)核算則會(huì)在當(dāng)期將這部分利潤(rùn)隱藏起來(lái)，這樣就對(duì)不是很熟悉財(cái)務(wù)的財(cái)務(wù)信息使用者的投資決策

9、造成視覺(jué)上的誤差，也為一些機(jī)構(gòu)借機(jī)炒作股票，企業(yè)進(jìn)行盈余管理，人為操縱企業(yè)利潤(rùn)提供了空間。 綜上，筆者有認(rèn)為從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面可以進(jìn)行如下三種方式的改進(jìn)： 1.修改對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)： 僅保留無(wú)法確認(rèn)為其他三類的金融資產(chǎn)可確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公司投資意圖劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，將該限售股權(quán)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 2.調(diào)整利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)： 目前，利潤(rùn)表由營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、每股收益、其他綜合收

10、益、綜合收益總額組成。 按照企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為將收入的來(lái)源分為如下三類：企業(yè)自身的營(yíng)業(yè)收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)成本及費(fèi)用）、投資與籌資（公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、財(cái)務(wù)費(fèi)用）收入/支出、營(yíng)業(yè)外收支，相對(duì)應(yīng)地把利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)調(diào)整為：營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資與籌資損益、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、每股收益、其他綜合收益、綜合收益總額。 這樣，我們可以通過(guò)利潤(rùn)表清晰的看到企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果，企業(yè)的投資、籌資成果也不會(huì)影響到本由企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)的營(yíng)業(yè)成果（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)），資本市場(chǎng)的巨大波動(dòng)也不會(huì)影響到與企業(yè)自身密切相關(guān)的營(yíng)業(yè)成果（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）。 3.借鑒準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法，調(diào)整交易性金融資產(chǎn)后

11、續(xù)計(jì)量方法： 可以將交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，待實(shí)際處置時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。這樣，對(duì)于同一金融資產(chǎn)，無(wú)論是以交易性金融資產(chǎn)核算還是以可供出售金融資產(chǎn)核算，公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)表的影響將是相同的。 曾有人把會(huì)計(jì)師比喻成“魔術(shù)師”，因其可以熟練地利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果“變成”企業(yè)想要的樣子。這正是利用了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，因此，我們應(yīng)該在不斷實(shí)踐中完善準(zhǔn)則，不斷修補(bǔ)漏洞，讓財(cái)務(wù)報(bào)表更容易被理解，被看懂，使其更加真實(shí)可靠的反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。不難看出，過(guò)于依賴企業(yè)的利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，并不能全面而完整地解析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，還要結(jié)合其他財(cái)務(wù)報(bào)告資料。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的廣大使用者，還要擦亮雙