1、作業(yè)成本法在我國企業(yè)實(shí)施過程中的障礙和對(duì)策    摘要：作業(yè)成本法具有提供的成本信息準(zhǔn)確、便于企業(yè)業(yè)績(jī)考核、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力等諸多優(yōu)點(diǎn)。然而，這種方法在我國企業(yè)卻難以實(shí)施。本文分析了作業(yè)成本法在我國企業(yè)實(shí)施過程中的障礙，并提出了解決障礙的對(duì)策。    關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 障礙 對(duì)策     在全球經(jīng)濟(jì)一體化激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，了解每個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本，進(jìn)行準(zhǔn)確的成本分析，確定產(chǎn)品或服務(wù)的盈虧狀況顯得十分重要，因?yàn)榛谶@些成本信息的管理決策和行為將影響到企業(yè)的生存發(fā)展。作業(yè)成本法為

2、我們提供了一個(gè)有效地、能為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)、生產(chǎn)經(jīng)營、市場(chǎng)定位及成本控制等決策提供準(zhǔn)確成本信息的一種方法。一、 作業(yè)成本法概述（一） 作業(yè)成本法的涵義作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。依據(jù)作業(yè)成本法的觀念，產(chǎn)品成本實(shí)際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。在計(jì)算成本時(shí)，首先按經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)來歸集成本，計(jì)算出作業(yè)成本；然后再按各項(xiàng)作業(yè)成本與成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本追溯到成本對(duì)象，最終完成成本計(jì)算過程。在作業(yè)成本法下，直接成本可以直接記入有關(guān)產(chǎn)品，與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法并無差異，只是直接成本的范圍比傳統(tǒng)成本

3、計(jì)算的要大，凡是可方便的追溯到產(chǎn)品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，盡量減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)偂２荒苤苯幼匪莸某杀荆瑒t先追溯或分配到有關(guān)作業(yè)，計(jì)算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。（二） 作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)，是相對(duì)于以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法而言的。1成本計(jì)算分為兩個(gè)階段作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想是，“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”。根據(jù)這一指導(dǎo)思想，作業(yè)成本法把成本計(jì)算過程劃分為兩個(gè)階段。第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源追溯到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本分配率；第二階段，根據(jù)第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品所耗費(fèi)作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有

4、關(guān)產(chǎn)品（見圖1）。圖1 作業(yè)成本法分兩階段分配成本2成本分配強(qiáng)調(diào)可追溯性作業(yè)成本法認(rèn)為，將成本分配到成本對(duì)象有三種不同的形式：直接追溯、動(dòng)因追溯和分?jǐn)偂Ｗ鳂I(yè)成本法的一個(gè)突出特點(diǎn)，就是強(qiáng)調(diào)以直接追溯或動(dòng)因追溯的方式計(jì)入產(chǎn)品成本，而盡量避免分?jǐn)偡绞健?成本追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動(dòng)因作業(yè)成本法的獨(dú)到之處，在于它把資源的消耗首先追溯到作業(yè)，然后使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯到產(chǎn)品。采用不同的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配，要比采用單一分配基礎(chǔ)更加合理，更能保證成本的準(zhǔn)確性。（三） 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)    1能夠提供更精確的成本信息。    作業(yè)成本法將

5、成本分配的重點(diǎn)放在間接成本上，不再使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)，從成本對(duì)象與資源消耗的因果關(guān)系著手，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)計(jì)入成本對(duì)象，解決了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法扭曲成本信息的問題，從而為信息使用者提供更精確的成本信息。2可以有效地降低成本。作業(yè)成本管理的對(duì)象不僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)，并把關(guān)注的重點(diǎn)放在作業(yè)上。通過作業(yè)管理，對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析，可以將管理引入更深層次，發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因，從而解決影響成本的實(shí)質(zhì)問題。在實(shí)施作業(yè)管理的過程中，需要計(jì)算和使用關(guān)于效率、質(zhì)量、時(shí)間的大量非財(cái)務(wù)性指標(biāo)，以研究分析作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的質(zhì)量和效率以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果，

6、并從中尋找降低成本的路徑。3. 有利于提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力。作業(yè)成本法從實(shí)現(xiàn)和提高客戶價(jià)值方面考慮，能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告非增值成本，并十分明確地提出目標(biāo)，通過持續(xù)改善，最終消除非增值成本，從而大大提高了產(chǎn)品在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。  4.便于企業(yè)績(jī)效考核。在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任。通過各作業(yè)層所提供的有價(jià)值的成本信息，能明確增值作業(yè)與非增值作業(yè)、高效作業(yè)與低效作業(yè)，以評(píng)價(jià)個(gè)人或作業(yè)中心的責(zé)任履行情況。二、作業(yè)成本法在我國企業(yè)實(shí)施過程中存在的障礙我國自引入作業(yè)成本法以來，國內(nèi)部分企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法不僅能為企業(yè)提供精確的產(chǎn)品成本核算，更重要的能是為

7、公司戰(zhàn)略戰(zhàn)略和日常經(jīng)營提供決策支持。但從實(shí)際運(yùn)用的情況看，目前在我國只有少數(shù)企業(yè)在嘗試實(shí)施作業(yè)成本法。究其原因，主要是作業(yè)成本法在企業(yè)的實(shí)施過程中遇到了諸多障礙，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（一）受傳統(tǒng)成本核算觀念的影響，很多企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)識(shí)不足。目前，我國的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用制造成本法進(jìn)行成本的核算。因此，即便制造成本法存在諸多缺陷，企業(yè)在成本核算時(shí)都采取這種方法進(jìn)行成本核算。這就導(dǎo)致了很多企業(yè)的管理層及財(cái)會(huì)人員對(duì)作業(yè)成本了解不多，或者雖然有些企業(yè)意識(shí)到作業(yè)成本是一種全新的成本管理方法，具有科學(xué)性和合理性，但在實(shí)施制造成本法情況下再實(shí)施作業(yè)成本法是多此一舉，浪費(fèi)人力、物力

8、、財(cái)力。 （二）作業(yè)的區(qū)分及成本動(dòng)因的確認(rèn)存在困難。首先，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營復(fù)雜多樣，各項(xiàng)活動(dòng)相互聯(lián)系、相互依存，并非所有的作業(yè)都界限清晰，責(zé)任明確。所以要準(zhǔn)確進(jìn)行作業(yè)認(rèn)定較為困難。其次，在作業(yè)成本法中，成本動(dòng)因是一個(gè)重要的概念。作業(yè)成本法要求以作業(yè)中心為基礎(chǔ)來設(shè)置責(zé)任中心，選取合適的成本動(dòng)因，按成本庫進(jìn)行歸集，然而在實(shí)際工作中哪些因素與成本正相關(guān)或相關(guān)性較大較為難辨，即要確定一個(gè)合理的分配基礎(chǔ)較為困難。（三）實(shí)施成本昂貴，風(fēng)險(xiǎn)較大，但收益不明顯。作業(yè)成本法的實(shí)施，要進(jìn)行系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，需要較大的初期投入，還面臨終止原系統(tǒng)使用的機(jī)會(huì)成本。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，其實(shí)施的效果具有較大的不確定性，風(fēng)

9、險(xiǎn)大較大，不符合成本效益原則。（四）企業(yè)人力資源和硬件設(shè)施的缺乏。作業(yè)成本法首先要對(duì)生產(chǎn)過程中發(fā)生的作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)，并按照不同的作業(yè)對(duì)所發(fā)生的成本進(jìn)行分配，還要對(duì)成本核算體系進(jìn)行重新設(shè)置，這些都對(duì)財(cái)務(wù)等相關(guān)人員的素質(zhì)提出了較高的要求。作業(yè)成本法的核算過程比較繁雜，要應(yīng)用計(jì)算機(jī)等，對(duì)人員素質(zhì)和應(yīng)用硬件的要求都為實(shí)施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。三     、應(yīng)對(duì)作業(yè)成本法實(shí)施過程中障礙的對(duì)策雖然作業(yè)成本法實(shí)施過程中受諸多因素的制約，但其應(yīng)用的空間卻十分巨大。企業(yè)可以通過以下對(duì)策在企業(yè)推行作業(yè)成本法。（一）更新觀念，科學(xué)、全面認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法首先，必須理解作業(yè)成本法的實(shí)

10、質(zhì)。作業(yè)成本法是管理理念、管理思想和管理方法的變革，是成本分?jǐn)偡椒茖W(xué)化的體現(xiàn)，它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡(jiǎn)單化的成本分?jǐn)偡椒ǎ捎美硇缘摹⒓?xì)致的、科學(xué)的態(tài)度分?jǐn)偝杀尽４_實(shí)，作業(yè)成本法要比傳統(tǒng)成本法消耗更多的費(fèi)用，但作業(yè)成本法需要適當(dāng)?shù)耐顿Y而不是巨大的投資。 其次，要取得單位高層管理的認(rèn)可和有力支持，高層管理者應(yīng)認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法不是一個(gè)短期的、靜態(tài)的實(shí)踐活動(dòng)，它是一個(gè)變革性的過程，需要時(shí)間、努力和耐心。同時(shí)也要做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，避免和消除無效作業(yè)，消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵。（二）堅(jiān)持循序漸進(jìn)，分步實(shí)施，靈活

11、運(yùn)用? 在運(yùn)用中既要吸取別人的經(jīng)驗(yàn)，又要在企業(yè)親自嘗試作業(yè)成本法的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善作業(yè)成本法系統(tǒng)，不可追求一步到位。如企業(yè)在初次試行作業(yè)成本法時(shí)，可以保持兩套成本核算方法，以傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法用于會(huì)計(jì)信息披露目的，同時(shí)實(shí)施作業(yè)成本法，用于管理目的，盡管這樣可能無法完全發(fā)揮出作業(yè)成本法的功能，但可以在一定程度上彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的缺陷。?同時(shí)還要靈活應(yīng)用作業(yè)成本法。剛開始實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，不必要求所有的資源都參與作業(yè)成本的分配過程。對(duì)于一些與產(chǎn)品相關(guān)的直接成本可直接追溯到產(chǎn)品中去，不必通過作業(yè)來分配。而對(duì)于一些不能按明確的因果關(guān)系分配至成本計(jì)算對(duì)象的，可以不進(jìn)行

12、分配。如果找不到合適的分配標(biāo)準(zhǔn)而強(qiáng)行分配，反而會(huì)扭曲成本信息。（三）開發(fā)作業(yè)成本法軟件     作業(yè)成本法的實(shí)施離不開計(jì)算機(jī)技術(shù)的支持，其應(yīng)用應(yīng)盡可能與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)相結(jié)合，以降低實(shí)施成本。軟件具有將復(fù)雜方法簡(jiǎn)單化的功能，開發(fā)作業(yè)成本法軟件，將有助于減輕企業(yè)采用作業(yè)成本法的工作量，降低作業(yè)成本法實(shí)施的難度。國外許多實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)大多把作業(yè)成本法作為企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）和制造資源計(jì)劃（MRP）的一個(gè)子系統(tǒng)。國內(nèi)企業(yè)在具體實(shí)施時(shí)可以適當(dāng)參考國外企業(yè)的做法以節(jié)約核算成本。      （四）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)     對(duì)企業(yè)來說，要實(shí)施作業(yè)成本法，僅僅有先進(jìn)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，信息處理的高效性和作業(yè)成