1、關于我國企業內部控制環境相關問題的探討高 嘉內容提要：內部控制環境是整個企業內部控制的基礎，企業內部控制環境的狀況決定了內部控制其他要素的實現程度，對內部控制功能的發揮起主導性作用。我國企業內部控制環境中還存在很多問題，本文通過研究控制環境的內涵，從法人治理結構、管理控制、企業文化方面分析內部環境的構成要素，思考控制環境在內控體系中的地位，討論目前企業控制環境存在的公司治理結構不完善、企業管理層和員工整體素質不高、缺乏健康的企業文化等問題，并從意識、目標和制度等方面提出解決相關問題的對策和建議。關鍵詞：內部控制 控制環境 公司治理結構 企業文化建設2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、

2、銀監會、保監會聯合發布了企業內部控制基本規范（以下簡稱規范），自2009年7月1日起先在上市公司范圍內施行，并鼓勵非上市的大中型企業執行。這些法規有力地擴大了內部控制在我國企業實施的范圍和深度，與此同時，企業自發的內部控制實踐活動也在如火如荼地開展。優秀的企業追求在激烈的市場競爭中保持高速、穩健的發展，而良好的內部控制體系恰恰是確保這一目標實現的有力工具。無論是傳統的制造業，還是新興的IT產業，越來越多的企業嘗試摸索建立一套適合自身發展的內控制度。內部控制的有效性體現在對實現控制目標所提供的保證程度。規范和COSO報告規定，內部控制從控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監控五個方面來構

3、建內部控制框架，從而為目標實現提供合理保證。從與內部控制目標的關系來看，內部控制要素可以分為兩類：一類是直接實現控制目標的要素，它們是控制環境和控制活動；另一類是輔助控制環境和控制活動實現控制目標的要素，它們包括風險評估、信息與溝通及監控三個要素。第一類要素在很大程度上決定了企業內部控制的有效性。一、控制環境的內涵與外延（一）控制環境的內涵由美國會計學會、美國審計總署、美國財務經理人協會、美國內部審計師協會和管理會計師協會等贊助成立的專門研究內部控制問題的委員會COSO委員會(Committee Of Sponsoring Organizations Of The Treadway Commi

4、ssion)于1992年提出的報告內部控制整體框架中，指出內部控制是由企業董事會、經理層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程。同時提出內部控制包括五個要素，即：控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督。控制環境由控制行為、控制政策和控制措施組成。它是一種氛圍和條件，奠定了公司的內部控制結構，決定了組織的控制基調，影響了整個組織內所有人員的控制意識和控制行為。COSO報告特別強調“人”在控制環境和內部控制中的核心地位和重要作用，其中董事會和管理層的風險意識、風險偏好以及管理哲學和經營風格尤為重要。即這些行為、政策

5、和措施反映了企業最高管理當局、董事會和企業所有者對企業內部控制的態度和認識。（二）控制環境的外延COSO報告將內部環境要素進一步細化為七個子要素加以界定，包括：誠信及道德觀、董事會或審計委員會、對工作能力的承諾、管理層的理念及經營風格、組織架構、職責分配、人力資源政策及慣例。我國規范中也對內部環境所包含的內容做出了具體規定，包括法人治理結構、董事會與審計委員會、組織結構與權責分配、內審機構、人力資源政策、企業文化建設。不論COSO報告還是規范，內部環境的構成要素都可歸納為三大類：法人治理結構、管理控制、企業文化。1.法人治理結構凱德伯瑞(1992)認為，公司治理是一個指導和控制公司的制度和過程

6、。公司治理實質上是一種制衡機制，其目的在于明確公司的各方利益相關者之間權利和義務的分配，說明公司進行決策的規則和程序。公司治理需要解決兩個層次的代理問題：一是協調大股東與中小股東之間關系，防止大股東侵害中小股東利益；二是協調股東與管理者之間關系，確保企業能夠順利實現價值最大化目標，保障股東利益。由此可見，公司治理結構是內部環境乃至內部控制體系的基礎，屬于內部控制體系的上層建筑，直接影響著其他構成要素作用的發揮，獨立董事制度和監事會是公司治理的重要內容。2.管理控制羅伯特西蒙斯(2000)指出，“管理控制系統就是管理人員為保持或改變組織內部活動模式而采用正式的、基于信息的例行程序和步驟。”首先，

7、有效的管理控制要求公司擁有完善的組織架構，各個部門和崗位的職責和權限被清晰地界定。只有在此基礎上，管理層才能夠對企業擁有的各種資源進行使用和監督，以實現經營目標和戰略目標。同時，企業才能夠保證順暢的溝通，信息可以由上而下、自下而上以及在平級之間及時、準確地傳達、反饋。其次，管理控制要求企業建立規范的人力資源政策。COSO認為，人是內部控制中最重要的要素，如果企業各層級的員工都具備優秀的職業道德操守和專業能力，那么內部控制就能夠有效執行。3.企業文化在每個組織中，都存在著隨時間演變的價值觀、信念、意識以及實踐的體系或模式，這些共有的價值觀和模式在很大程度上決定了雇員的看法及對周圍世界的反應，這就

8、是企業文化。企業文化為組織內部人們提供了一組規則和標準。管理層的經營理念和經營方式，即對待風險的理念和處理方式是企業文化的重要組成部分。二、控制環境在企業內部控制中的地位控制環境是內部控制的關鍵。控制環境確定了一個企業的基調，它影響著整個企業內部所有人員的控制意識，是其他要素的基礎；控制環境影響著企業程序運用的一致性以及會計系統和控制程序運用的總體效果。其中，管理當局的態度最為重要，它決定了整個企業的態度和行為。管理當局的控制意識就是企業內部各種條件和環境的組合。如果管理當局強調會計記錄的真實性和遵守已經建立的政策和程序的重要性，則企業的工作人員在執行業務時，就會更加關注這些問題。美國著名學者

9、阿爾文A阿倫斯、詹姆斯K洛布貝克合著的審計學整合方法研究中指出，控制環境是其他四個要素的保護傘，如果沒有一個有效的控制環境，其他四個要素無論質量如何，都不可能形成有效的內部控制。此外，在控制環境中一個企業的人力政策和實務也是至關重要的。內部控制受企業董事會、管理階層及其他員工的影響，企業管理人員的素質、品行等都會影響企業內部控制的效率和效果。只要員工有勝任能力并且誠實可信，即使缺少其他控制，也能編制比較可靠的財務報告。相反，如果員工不正直，能力不足，那么，即使是最好的結構也不會發揮良好的作用。由于有勝任能力、誠實的員工在提供有效控制方面的重要性，所以，企業員工的招聘、評價、培訓、晉升和獎勵辦法

10、等就成為企業內部控制的重要組成部分，企業在建立內部控制時應充分考慮。同時，還應該讓每個員工知道自己在企業經營管理中的責任，內部控制的成功與否同每個員工有關，只有這樣，才更有利于調動每個員工的積極性，發揮他們的潛能。三、我國企業控制環境存在的問題（一）公司治理結構不完善如股東大會不能發揮應有的作用，“一股獨大”的現象比較普遍，獨立董事不獨立，“內部人控制”問題嚴重，監事會的功能有限，內部審計職能未能充分體現，經營者的約束機制和激勵機制不健全等。很多企業在組織機構設置中，比較重視縱向間的權利與義務關系，而對橫向間的協調缺乏足夠的重視，導致同級各部門間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協調性差.一般來

11、說，公司治理是指股東、董事會、監事會、經理層之間形成的權責分配、激勵與約束、權利制衡關系。公司治理結構是內部控制環境的最高層次，公司治理結構的完善，將為公司內部控制環境奠定堅實的基礎。反之，缺乏良好的公司治理，內部控制就成為無源之水、無本之木。而公司法人治理結構是否規范關鍵要看董事會能否充分發揮作用。（二）企業管理層和員工整體素質不高非公企業的企業家隊伍目前整體素質仍難以適應加入WTO后的新形勢，無論是戰略素養、經營理念、創新精神、管理知識等方面都有待提高。一些非公企業主自身文化程度不高，整天忙于事務性工作，不重視知識更新，沒有長期規劃，發展目標不明確，規章制度不健全，影響了企業進一步發展。員

12、工素質普遍偏低也是制約非公企業發展的一個重要因素，提高員工素質的問題已十分突出，尤其在一些勞動密集型企業中，農民工素質急待提高。經營者素質參差不齊。經營者素質在企業經營管理中起絕對重要作用，素質不同，對企業發展所產生的影響也完全不同。在許多西方國家，由于市場比較完善，基本上已形成一個比較成熟的職業經理人市場。而在我國市場經濟起步較晚，還未形成一個約束、監督與激勵經理人員的外部機制。從公司內部看，經營者享有的權利大于承擔的責任，激勵機制欠缺，管理者自我提高的動力和壓力比較小，造成了管理層整體素質偏低的現象。再者，企業員工素質低下。在知識經濟，單一的知識已經不能勝任關鍵崗位的工作了。比如，財會部門

13、是內部控制的中心，財會工作是一項綜合性工作，這就要求財會人員既要有豐富的專業知識，又要懂企業的經營管理，還要通曉一般的生產技術。只有這樣，才能使內部控制制度得以有效實施。內部控制強調“以人為本”，它既是對人的控制，又需要由人來控制，因此，企業員工的勝任能力對內部控制的效果產生直接而重要的影響。一個良好的人力資源政策，從聘用到后續培訓以及激勵等，都有利于規范職工的職業道德和自律意識。但從我國現狀來看，財會人員的素質存在明顯的缺陷，這也是內部控制制度失效的原因之一。（三）缺乏健康的企業文化企業文化是企業管理的精髓和內涵，也是樹立品牌優勢的資本。任何一個想成功的企業都必須認識到企業文化的必要性和不可

14、估量的巨大作用。在市場競爭中依靠文化來帶動生產力，從而提高競爭力是成功企業攻城戰略的制勝法定。傳統的民營企業在成長過程普遍存在不適應現代市場經濟要求，違背以人為本的文化現象。具體表現在：濃厚的家族式經營色彩，個人獨斷專行，企業文化就是老板文化；誠信危機，打擦邊球，鉆政策空子，違反游戲規則以至惡性競爭；忽視激勵，管理層與 員工關系疏遠，少有感情溝通，缺乏團隊凝聚力；管理者素質普遍不高，往往是大股東、法人代表、經營者于一身，民主管理差。這些問題如果不能引起領導者的高 度重視并及時解決，將會影響企業做大做強，甚至在市場形勢變化和經營風險加大時，直接給企業帶來滅頂之災。企業文化是隨著文明的發展，企業組

15、織在一定的民族文化傳統中逐步形成的具有本企業特征的基本信念、價值觀念、道德規范、規章制度、生產方式、人文環境以及與此相適應的思維方式和行為方式的總和。企業文化往往是現存的一種無形的力量，影響企業成員的思維方式和行為方式，它具有一種很強的凝聚力。但我們必須認識到企業文化是一柄雙刃劍，不僅可以促進企業的發展，阻止企業的衰敗，同時也可能將企業推入困境。四、完善我國內部控制環境的對策和建議（一）改善公司治理結構公司治理結構是公司內部控制環境的最高層次，公司治理結構的完善，將為公司內部控制環境奠定堅實的基礎。內部控制作為管理當局為履行公司目標而制定的一系列規則，與公司治理結構是密不可分的。因此要完善內部

16、控制制度，必須首先從公司治理結構開始。根據公司法的規定，公司治理結構由股東大會、董事會、經理層和監事會組成。其中股東大會是公司的權力機構；董事會對股東大會負責，是公司的決策機構；經理層對董事會負責，是公司的經營機構；監事會是公司的監督機構。這樣就根據相互分離、相互制衡的原則，形成一個權責明確、協調運轉、有效制衡、適合于公司要求的內部治理結構。改善公司治理結構可以從以下幾個方面人手： 1.改善投票表決制度，優化股權結構，平等對待所有股東我國上市公司中，有大部分是國有股絕對控股（國家股和國有法人股大于50%以上）和相對控股的公司，而非國有股控股的公司，又普遍存在著私人或家族控股的現象。“一股獨大”

17、的現狀勢必會影響公司的治理效率。對于這種現象，應該考慮優化公司的股權結構，降低公司股權的集中度，不至于使決策權落入大股東之手，使股東之間形成相應的牽制。 2.確立董事會在內控體系中的核心地位，積極加強董事會建設作為聯系所有者與經營者的紐帶，董事會在公司治理結構中起著主導地位。董事會接受股東會的委托對內管理公司事務、對外代表公司同第三者進行交易活動，對業務執行起決策作用。總經理由董事會委任，具體負責公司經營管理的日常工作。內部控制從制定、完善到貫徹實施等，董事會都起著決定性的作用。而我國公司的董事會存在諸多問題，這對改善內環境是極為不利的。因此，應積極加強董事會的建設，確立董事會是公司內部控制系

18、統的核心。3.健全獨立董事制度，遏制“內部人控制”由于我國董事會中“內部人控制”現象嚴重，十分必要引進獨立董事制度，有關政府部門不斷致力于此。獨立董事的加入，有利于公司內部的檢查、監督和評價，有利于強化公司的制衡機制，有效地遏制“內部人控制”。但是由于我國引進獨立董事制度后，依然沒有發揮獨立董事的應有作用，反而成為上市公司的“擺設”和“花瓶”，究其原因是推行獨立董事制度上還存在缺陷，筆者認為首先應該將獨立董事的推薦制改為委派制，并建立健全相關的獨立董事的職責、問責、監督等管理制度，使獨立董事的職位名副其實。4.完善監事會制度監事會的一個重要監督職能，就是檢查公司的業務財務會計資料以及提交給股東

19、大會的資料。所以，健全的監事會能夠減少管理部門的舞弊行為。作為健全的監事會制度應該保證監事會獨立有效地行使其對董事會的監督權，同時，應以財務監督為中心，切實從財務管理這個企業管理的中心環節來發現問題、提出并解決問題。鑒于我國先進的監事會制度的弱點，可以借鑒德國模式，擴充監事會的權力，將部分董事的提名權交給監事會，由監事會主持召開股東大會，決定會計師事務所的聘用和解聘；財務報告由董事會編制后交監事會審核并由監事會提交股東大會審議；監事會代表公司起訴違法董事和高級管理人員。合理的公司治理結構能夠發揮其固有的相互監督、相互制約、相互牽制的功能，因此要建立一個有效的內部監督體系。（二）完善人力資源政策

20、及激勵約束機制一個好的人事政策和實務，能確保執行企業內部控制的人員具有勝任能力和正直品行。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關雇用、培訓、待遇、業績考評及晉升等激勵政策和程序的合理程度。特別是要把工作的重點放在提高會計人員素質。嚴把用人關，對重要崗位的會計人員的配備和會計主管人員的選拔應全面考察其德、能、才、績等綜合素質。同時，要多層次、多方位地加強崗位和在職人員的培訓，提高會計人員的業務素質，加強職業品德教育，建立適當的聘用機制、考核機制及激勵機制等，形成以自我控制為主、自檢紀律為主要手段的內部會計控制制約機制，使之不敢、不愿參與財務報告造假。（三）樹立內部控制重要性觀念全

21、體員工尤其是管理層應正確認識內部控制作用、樹立內部控制理念，充分認識到內部控制在保護資產的安全和完整、防范欺詐和舞弊行為、以及實現單位經濟目標等方面的重要性，積極采取有效措施加強內部控制建設。內部控制能否有效關鍵看企業員工有沒有內部控制觀念，特別是看管理層是否重視內部控制制度。只有管理層首先樹立起內部控制觀念，自覺執行內部控制，才能防止包括財務報告舞弊在內的舞弊現象的發生。因此，加強對單位負責人的內部控制宣傳，提高他們執行內部控制的意識尤為重要。（四）加強“以人為本”的企業文化建設企業文化具有很強的凝聚力，它不僅可以促進企業的發展，也可以將企業推進困境。企業文化以一種無形的力量影響著企業的內部

22、控制，但企業文化作為“亞文化”的范疇，作為內部控制環境之一的企業文化建設，應充分考慮企業自身狀況.人們能否有效地工作，是否會對組織及其目標萌生出責任感、忠誠心和熱情，以及他們能否從自己工作中得到滿足感，在很大程度上取決于組織對員工的激勵。每個人的需要和動機有很大的差異，即使是同一個人在不同的時期的需求也不一樣，有些人希望努力工作換取更高的薪酬和別人的尊重，有些人的滿足感來自挑戰性和令人愉快的工作。工作中得到金錢，可以換取生活必需品，滿足基本的需要，但只有較高層次的滿足才能使人感到最大的滿足，最大可能的調動人們的積極性，這種滿足在現代員工心理契約是最重要的成分。健全民主監督管理，實行職工參與制。

23、作為企業的經營者，只有善于依靠、團結職工，充分發揮職工的積極性、創造性，不斷豐富、完善自己的決策指揮，企業的管理水平、經營效益才能不斷提高。因此，在貫徹執行廠長、經理負責制的同時，要采取適當的組織形式，讓企業職工尤其是工程技術和管理人員有參與企業日常經營決策的機會，并形成制度。職工代表大會是職工行使民主權利的機構，應完善職代會制度，是其充分發揮作用。（五）建立優良的企業組織結構一個優良的組織結構應該根據不相容職務相互分離的原則，使得每一項業務的完成必須由兩個或兩個以上的部門在相互聯系、相互制約的基礎上完成，做到每個部門、每個員工都能各司其職，明確自己在企業經營中的位置和作用。（六）加強對企業內

24、部控制的監督對企業內部控制的過程必須進行恰當的監督，通過監督活動在必要時加以修正。而企業的內部審計部門既是內部控制的組成部分，也是監督企業內部控制的主要力量。內部審計不僅僅是對企業內部各成員進行監督、評價，還應對企業的內部控制和經營管理活動提供咨詢和作出建議，具體包括：對企業內部控制系統設計的適當程度和有效性進行檢查、評價和建議；對企業各成員在履行職責過程中的經營質量進行評價和建議；對企業的風險管理進行評價和建議等。總之，良好的內部控制有賴于積極的、與之匹配的控制環境的支持。優化企業內部控制環境，是提高經營管理水平的基礎性工作，也是不可回避的現實需要。隨著我國市場經濟的發展，經濟全球化的形成，

25、現代企業只有通過建立良好的內部控制環境，才能提高經營管理效率，在未來激烈的競爭中求得生存和發展。參考文獻：1 范文中.我國企業內部控制環境存在的問題及其原因分析J.科技情報開發與經濟，2009，(01)。2 梁小雨.我國企業內部控制環境分析與優化J.河北企業，2008，(07)。3 贠鴻琬.優化企業內部控制環境的對策研究J.中國鉬業，2009，(01)。4 馬正凱.企業內部控制基本規范解讀J.財會通訊(綜合版)，2008，(10)。 5 李玉環.內部控制中的內部環境J.會計之友(上旬刊)，2008，(09)。6 王宛秋,李仁芳,李曉慶. 我國內部控制環境存在的問題及改善措施J.國際商務財會，2

26、008，(04)。7 安水生.企業內部控制環境建設J.現代商業，2008，(08)。8 羅伯特西蒙斯(Robert Simons). 吳雯芳譯.組織設計杠桿:管理者如何利用責任體系增進績效和奉獻精神M.北京：商務印書館，2010.04。9韓晶.制度系統的發展與實踐：公司治理M.北京：時事出版社，2010.03。10張永峰. 淺析我國企業內部控制環境的不足J.魅力中國，2009，(18)。11唐荷鳳,李志杰. 淺析企業內部控制環境的缺陷與優化J.中國商界(下半月)，2008，(08)。12阿爾文A阿倫斯,詹姆斯K洛布貝克. 審計學整合方法研究M.北京：中國時代經濟出版社，2001.08。Conc

27、erning the study of our country business internal control environmental and related questionGao JiaAbstract：The internal control environment is the foundation of the whole business internal control, the business internal control environmental condition comes to a decision a carrying out of internal control other factorses degree and has the