1、會計準則制定模式研究一、研究意義19世紀以來，隨著工業資本主義的迅速發展，股份公司形式的不斷完善，兩權分離，即資本的所有權與經營權的分離，已成為了西方主要發達資本主義國家企業的主要組織特點。這種分離就必然形成企業外部的利益關系集團，如投資人、債權人、政府機構等。他們必然要通過會計信息來了解企業的財務狀況和經營成果，并強烈要求會計信息的公允性、相關性和真實性。由于所有者與經營者信息的不對稱，并且不同的信息使用者有不同的使用要求，為調節各自利益，滿足不同需要，因而就需要制定會計準則對會計信息的生成、披露加以規范。隨著資本市場的完善，股份高度分散，會計信息的使用者多元化，對信息的質量要求不斷提高，對

2、會計信息的披露提出了更高要求，迫切需要制定會計準則以規范會計實務。會計準則己成為適應市場經濟和資本市場發展、促進國際資本流動的一種最有效的會計規范形式。通過會計準則的制定與實施，促進了會計界不斷改進會計實務，提高會計報表的可靠性，一致性和可比性，消除或減少了信息不對稱及所引起的相關問題，以提供有助于決策的相關可靠的會計信息，從而實現資源的有效配置。但是怎樣的會計準則是理想的，能夠提供不僅能滿足企業經營管理的需要，更能對利益相關者提供有效，可靠，可比的會計信息。各個國家基于本國的利益，都有不同的看法。而我們對于會計準則的研究就必先從準則的制定模式入手，準則的制定模式直接的影響到了所制定準則的傾向

3、性。全面的了解和分析準則的制定模式，并對其做出理性的評價，不僅有利于加深我們對會計準則的理解，更給予我們俯視準則的高度，從一個宏觀的角度，全局性的把握準則制定的走向。二、文獻綜述對于會計準則制定模式研究，國內外的學者都提出了許多看法，在此將較具有代表性的觀點進行回顧。曹秀冬（2006）認為，從全球范圍來看，會計準則的制定模式可以從不同的角度按多種不同的角度多種標準來界定。比如會計準則的制定權歸屬，制定機構的選擇，制定內容的的詳簡，制定人員的來源結構，制定過程的公開性獨立性的等等都可以成為劃分會計準則制定模式的依據。目前，會計界比較多的從會計準則制定權歸屬和制定內容詳簡程度來劃分會計準則的制定模

4、式。劉峰（2003）認為，嚴格的說，原則導向與規則導向的會計準則之間并沒有一個明確的界限，規則導向的會計準則更具體、更復雜；而原則導向的準則相對要簡單、明了，它主要是一些基礎性的原則，執行過程中更多地依賴職業判斷。美國“公認會計原則”被認為是規則導向的，作為對比，國際會計準則是原則導向的。李志光（2004），目前，各國會計準則的制定大體可分為兩種模式，一種是政府型準則制定模式，如法國、日本、中國:另一種是民間型準則制定模式，如美國、英國、澳大利亞等。黃世忠等 (2002)認為，原則導向模式有助于培育一種以專業判斷取代機械套用準則的氛圍。理想的準則制定模式應當是以原則為基礎的。2002年薩班斯一

5、奧克斯利法案，嚴格的說來該法案并不是學術上的文獻，而是針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺的具有一定針對性更具有救火性質的法案。法案對美國1933年證券法、1934年證券交易法作了不少修訂，在會計職業監管、公司治理、證券市場監管等方面作出了許多新的規定。但是作為一份帶有行政強制性地法律性文件，薩班斯法案在美國對于準則制定的原則-規則導向性問題上可謂是巨大的。從法案中我們更是不難發現，美國正對其準則制定的模式進行反思，這在從前是不可思議的。三、會計準則制定模式的相關概念1.會計準則制定模式的概念會計準則制定模式，是指會計準則的制定機構、運行機制、制定程序和方法及與準則制訂相關的所有內容。世

6、界各國由于政治、經濟、法律以及文化背景的不同，所采取的會計準則制定模式亦有所不同。但是，各國的制定模式并不是一成不變的，隨著經驗積累、教訓總結以及國際間的相互借鑒，各國的制定模式也在不斷改進，從而促進了會計準則質量的提高。2.會計準則制定模式的分類標準根據之前我們回顧的文獻中所談到的，對于會計準則制定模式的分類標準有很多，比如會計準則的制定權歸屬，制定機構的選擇，制定內容的的詳簡，制定人員的來源結構，制定過程的公開性獨立性等等。結合其他的相關文獻我們發現，以制定機構的選擇不同與制定內容的詳簡程度這兩個標準運用的最為廣泛。首先，按照指定機構的選擇不同，可以將準則制定模式區分為，政府主導型與民間主

7、導型與混合型。政府主導型指的是由政府部門直接制定會計準則。民間主導型是由民間機構為主體制定會計準則。但是，實際上準則的制定或多或少都會受到兩個制定主體的影響，所以一般我們認為，現行的準則制定體系更傾向于一種混合型的制定模式。而混合型的制定模式又可以分為兩類：一類是由民間負責制定，政府不直接干預，但是對其日常的運行及最終制定的準則，擁有監督和管理權。另一種是以政府出面制定，但是政府對準則的制定較為愿意吸收社會上利益相關者的意見，綜合考慮各方利益，最終政府出具且確保其權威性的準則。其次，按照制定內容的詳簡程度，可以將準則制定模式區分為，規則導向型，原則導向型和目標導向型。這是基于會計準則的內容是以

8、何為基礎來劃分的。其區別主要在于會計準則內容是詳細具體還是比較概括。規則導向型是指在制定會計準則的同時，出臺各種解析公告，實施指南，詳細的為經濟業務會計處理的各個方面提供指導。原則導向型是指在制定會計準則時，只規定一些概括的原則，而不全面規定在各種可能的情況下應該怎樣的處理。目標導向型，是指在制定會計準則時，強調某項業務的會計處理應達到的目標，比如反應交易或事項的經濟實質，提高會計信息對信息使用者的決策有用性，實際上是對原則導向與規則導向二者的某種意義上結合。四、會計準則制定模式的分類在之前的論述中我們知道了會計準則制定模式分類具有不同的標準，但是其中最為重要的兩種，即按制定主體和按制定內容來

9、分類。但是，很少有文獻將這些要點或是標準組合起來考慮，構成一個總體來進行研究，在此，我們的分類方式，并對其進行詳盡的分析，評價。我們利用兩種最主要的分類標準，構建一個坐標軸（如圖1）。民間主導規則導向政府主導原則導向從圖中可以看到，我們將會計準則分為四類，他們分別處于四個不同的象限。比如第一象限，我們定義為民間規則導向型，它同時具有民間主導型與規則導向型的特點。由民間主要負責制定帶到規則導向型的會計準則，政府在其中的不起主導作用。具體某種特定的情況，依照在坐標軸中的具體位置而定。如在x軸的最右端，代表了完全由民間完成會計準則的制定，政府絲毫沒有干預與影響，延x軸越靠近原點，意味著越傾向于依靠政

10、府的力量。同理在y軸的最上端，代表純粹的規則導向型準則，而延y軸越靠近原點，意味著準則的制定傾向于原則化以及內容的概括化。第二象限，第三象限，第四象限的定義都是一樣，不做贅述。五、會計準則制定模式的評價1.準則制定模式標準的設計要對準則的制定模式進行評價，必然要事先設定好評價體系。什么樣的準則可以稱之為完美的準則，什么樣的準則制定模式能夠制定出理完美的準則呢？SEC認為當會計準則全部滿足以下條件時，可稱之為理想的準則。(1)以經過改進并一致應用的概念框架為基礎；(2)明確指出準則的制定目標；(3)提供充分的細節和結構，使準則能夠得以一致地實施和應用；(4)盡量減少準則中的例外情況；(5)避免使

11、用使財務工程師能在技術上遵循準則卻在實質上規避準則意圖的“界線” 。當然，SEC是從美國角度上提出以上的觀點，但是至少他在一定程度上反映出了政府部門站在客觀的立場上提出了對會計準則的要求，我們就以之為準繩，對不同的會計準則制定模式下制定出來的準則進行評價，從而體現出準則制定模式的優劣。除此之外，我們知道各國準則的優劣還與其所處的環境息息相關。這里的環境包括了經濟環境，法律環境，人文環境等。因此，要評判準則制定模式的好壞，還應將其放置于特定的環境中。所以，我們將對不同類型的準則制定分析其所相適應的環境。由于第一、二象限，第三、四象限都含有共同的指標，為了盡量簡明的闡述，我們評價時選取一、三象限的

12、情況進行說明，以免重復。2.以理想準則為標準的會計準則制定模式評價第一象限，民間規則導向型，由民間機構制定會計準則，能迅速地聽取并吸收社會各界對準則的意見和建議，最大可能做到準則的科學化、合理化，較好地代表社會各階層的利益。民間團體的人員都來自于受會計準則影響的各個行業，具有廣泛的代表性，而且都是所在行業的會計專家。這樣的人事安排，使得制定出的準則既滿足了技術性的要求，又充分考慮了準則可能對各方所帶來的影響，保證了準則的合理與公允。因而，可以保證會計準則信息高質量的目標。概念框架使民間團體擺脫各方面的政治壓力獨立地制定準則，更能體現出“公眾利益”，因此更有制定良好概念框架的動力。傾向于制定規則

13、導向型的會計準則，使得準則比較具體，為會計處理的各方面提供了指導，也有利于使用者較好的理解準則，有助于提高會計處理的可比性。但是，在準則的制定過程中，由于民間機構在工作方式、理論研究、屈從外界壓力，權威性無法保證等方面存在問題。 而采用規則導向，又面臨著準則制定過于具體，緩慢，復雜，不可避免的存在例外事項等問題。第三象限，政府原則導向型，該模式的準則制定機構為政府部門或是其附屬機構?？梢员ＷC會計準則的權威性。由國家制定的強制性會計準則必須由企業無條件的遵守，使得作為政府規章重要組成部分的會計準則，具備了對于各種會計準則使用者的強大約束力?？梢员ＷC會計信息的可比性，官方制定會計準則時，對于有爭議

14、的會計問題具有最終的裁決權，不管這種爭議來自對會計理論的思考，還是來自對自身利益的考慮。有利于國家宏觀經濟政策，尤其是稅收政策的貫徹落實，極大地提高了政府部門的行政管理效率。采用了原則導向制定會計準則，使得準則的適用范圍更廣，更容易理解，可以更清晰的傳遞交易和事項的經濟實質。存在極少的例外情況。對不斷變化的金融和經濟環境的反映更快。有利于準則的國際趨同進程。但是政府出于自身的考慮，可能會在會計準則制定中出現侵害其他利益相關者的行為傾向。這樣當存在可供選擇的會計核算方法時，完全由官方進行統一規范，企業幾乎沒有余地自由地進行選擇。政府制定的會計準則的目的很有可能是出于監管上的方便，因此在會計信息的

15、質量的要求上可能會不及民間制定機構。政府部門在會計準則制定方面的有限開支可能會影響會計準則制定的質量。政府制定的會計準則表現為高度的統一性，削弱了會計準則的靈活性，也會禁錮會計準則研究的創造力、理論價值和經濟意義。原則導向準則也會引起由職業判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，從而影響信息的可比性?？赡艽嬖趯I判斷的濫用，運用原則的時候違背了會計準則本來的精神和意圖的情況也很有可能發生。3.以環境為評價標準的會計準則制定模式研究第一象限，民間規則導向型，由于是由民間機構進行會計準則的設定，這就要求民間的會計職業機構有足夠的專業能力，理論水準。職業化強的社會傾向于減少政府干預，由職業團體等獨立機

16、構制定準則。在缺乏政府強制力干預的情況下有關，民間機構推出的會計準則將會導致會計信心失去可靠性，相關性，及時性等重要的等重要質量特征。法律的管制，法制對于會計職業界的嚴格管制，有利于會計職業人員制定公正，公平的準則。而規則導向型的準則制定對會計實務的規范力求具體，就必然需要大量的人力財力的投入，對于準則的制定人員具有較高的要求。美國FA SB成員由“財務會計基金會”任命，他們大多數是財務會計方面的專家，來自于會計職業界、工商界、會計學術界和政府部門等各個方面。并且7位成員全部是專職人員。但是，規則導向的準則更具有可操作性，有利于會計從業人員的學習與操作。第三象限，政府原則導向型，由政府主導制定

17、會計準則，這將有效的提高準則制定的效率。從政府型制定模式國家的經濟狀況來看，國有經濟在這些國家的經濟構成中占較大比重，這些國家的政府一般都對經濟發展的規模、速度、導向等擁有較強的干預權，比較強調國家宏觀經濟計劃的作用。政府往往會通過稅收減免等方面的優惠措施來推廣這些計劃，這樣，會計準則受稅法、商法等的左右也就成為必然，會計準則的制定將按照政府的需求來進行，準則制定目標必然體現政府利益。原則導向的會計準則，對會計人員職業判斷能力高，應建立在健全的公司制度，完備的法律體系和擁有大量專業人才的基礎上。以我國為例，目前我國會計工作的人員整體素質仍然較低。有些會計人員缺乏必要的專業知識和技能，對企業會計制度及其他財經法規學習不夠，具備起碼的職業判斷能力尚有困難。在這樣的會計外部環境下，如果采用需要廣泛專業判斷的原則導向會計準則，勢必會造成操作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。六、小結經過了以上的分析比較，我們可以看到，有理想的準則，而沒有完美的準則制定模式。無論處在準則制定模式坐標的哪個象限之內，都離不開兩個制定模式的標準，也就必然受到該制定模試本身缺陷的影響，現有的解決辦法一般就是將具體坐標向原點移動，在眾多的導向中找到一個平衡點，并綜合各個模式的優點，盡量去避免不