1、2016年10月考試高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)習(xí)考試題型與方式一、閉卷二、時(shí)間：150分鐘三、能力層次：1.識(shí)記：20%2.領(lǐng)會(huì)：20%3.應(yīng)用：60%四、難度：1.易：20%2.較易：30%3.較難：30%4.難：20%五、題型：（一）單項(xiàng)選擇題：20% 1X20（二）多項(xiàng)選擇題：10%2X5（三）簡(jiǎn)答題：10%=5X2（四）分析題：12%1 X12（五）核算題：48%4X12（五個(gè)題選四個(gè)題）第一章：外幣會(huì)計(jì)1. 企業(yè)選擇記賬本位幣的一般原則：（簡(jiǎn)答題）（1） 該貨幣主要影響商品及勞務(wù)的小數(shù)點(diǎn)價(jià)格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計(jì)價(jià)和結(jié)算（2） 該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該

2、貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算（3） 融資活動(dòng)獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)所使用的貨幣。2. 企業(yè)選定境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣，除考慮上述因素還應(yīng)考慮以下因素。(多選題)（1） 境外經(jīng)營(yíng)對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性。（2） 境外活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中占有較大比重（3） 境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回（4） 境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)3. 匯兌差額（多選題）（1） 交易過程中產(chǎn)生的匯兌差額（2） 不同外幣兌換過程中產(chǎn)生的差額（3） 期末外幣調(diào)整時(shí)產(chǎn)生的匯兌差額，即期末將有關(guān)外幣賬戶按期末即期匯率

3、進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整時(shí)歷史匯率與現(xiàn)行匯率（期末即期匯率）不同而產(chǎn)生的差額（4） 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算時(shí)產(chǎn)生的折算差額4. 現(xiàn)行匯率法（簡(jiǎn)答題）（1） 資產(chǎn)負(fù)債表中的各資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目均按編表的現(xiàn)行匯率折算（2） 資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)收資產(chǎn)（或股本）項(xiàng)目，按歷史匯率折算（3） 資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益項(xiàng)目為折算后利潤(rùn)表中的留存收益（4） 利潤(rùn)表中的收入、費(fèi)用項(xiàng)目，按其發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算，或者為了簡(jiǎn)化核算，按編表期內(nèi)的平均匯率折算（5） 折算金額，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示，做遞延處理。5. 簡(jiǎn)述外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的概念及處理方法外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額是指外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算時(shí)，由于對(duì)報(bào)表不同項(xiàng)目采用不同匯

4、率折算而產(chǎn)生的折算差額，處理方法：（1） 計(jì)入當(dāng)期損益。在這種處理方法下，將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額單獨(dú)列示于當(dāng)期利潤(rùn)表內(nèi)，并合并在資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目中（2） 遞延到以后各期。在這種處理方法下，將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額列示于資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下，作為遞延處理。6. 必定會(huì)出一道計(jì)算題。估計(jì)會(huì)有兩種類型。重點(diǎn)1.單項(xiàng)交易觀下的會(huì)計(jì)處理方法；（例1-1和1-2）2.兩項(xiàng)交易觀下的會(huì)計(jì)處理方法；（遞延法和當(dāng)期確認(rèn)法，例1-3和1-4）3.外幣分賬制下的會(huì)計(jì)處理方法；（例1-10和1-12）4.我國(guó)境處經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算。（例1-13）第二章 企業(yè)合并 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱的企業(yè)合并除包括吸收合并和

5、新設(shè)合并外，還包括控股合并。 對(duì)比可知，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公司法都承認(rèn)吸收合并與新設(shè)合并。但對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較看重的控股合并，公司法卻只字未提。 二、企業(yè)合并的分類 （一）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類 1. 新設(shè)合并在新設(shè)合并下，原有的企業(yè)需要到工商行政管理部門辦理注銷登記，新成立的企業(yè)要辦理設(shè)立登記。新企業(yè)重新建賬，與一般企業(yè)一樣填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這種情形下的會(huì)計(jì)處理并無新意，也沒有什么難題。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并根本就沒有針對(duì)新設(shè)合并制定會(huì)計(jì)規(guī)則。2.吸收合并在吸收合并下，被吸收的企業(yè)辦理注銷登記，存續(xù)的企業(yè)辦理變更登記。由于吸收方原來已經(jīng)建有賬簿，因此，此

6、時(shí)產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)問題，即如何記載被吸收方的資產(chǎn)和負(fù)債。是按照原賬面價(jià)值接收，還是按照公允價(jià)值予以重新計(jì)量？ 3. 控股合并 （1）同一控制下企業(yè)合并（2）非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱的控股合并，是指投資方能夠控制被投資方的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)政策并能從中獲益的情形。這一概念是從證券分析的角度提出來的。控股合并并不是慣常意義、法律意義上的企業(yè)合并。三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則語境下的企業(yè)合并帶來了兩個(gè)問題。第一，吸收合并下如何記載所收購(gòu)的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。究竟是照抄被吸收企業(yè)的賬面數(shù)據(jù)，還是按照公允價(jià)值重新計(jì)算？第二，控股合并的情形下，編制合并報(bào)表時(shí)要不要對(duì)子公司的賬面數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。究竟是

7、照抄被投資公司的賬面數(shù)據(jù)，還是按照公允價(jià)值重新計(jì)算？這樣，問題就歸結(jié)為：被吸收企業(yè)（或子公司）的資產(chǎn)和負(fù)債究竟按照原賬面價(jià)值記載，還是按照公允價(jià)值重新計(jì)算？ 四、合并日（購(gòu)買日的確定）：基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足以下條件：（1）企業(yè)合并或購(gòu)買協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)（2）參與合并各方已辦理了相關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)（3）合并方或購(gòu)買方已經(jīng)支付購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)（4）合并方或購(gòu)買方實(shí)際已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享

8、有相應(yīng)的利益機(jī)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)（5）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的，已取得相關(guān)部門的審批。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（一）定義 準(zhǔn)則針對(duì)同一控制下的企業(yè)合并所指定的會(huì)計(jì)規(guī)則實(shí)際上是權(quán)益結(jié)合法的延續(xù)。準(zhǔn)則所稱“同一控制下的企業(yè)合并”（business combinations of entities under common control），是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的情形。通常指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部所發(fā)生的合并（除此之外的合并，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并）。其中，同一方，是指在合并前后一直擁有控

9、制權(quán)的企業(yè)。相同的多方，通常是指在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。該控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)（通常指不少于1年）受到控制。同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理這種情形下，被合并方已不復(fù)存在，合并方只需記錄所付出的代價(jià)與所收到的對(duì)價(jià)即可。會(huì)計(jì)分錄如下：同一控制下控投合并的會(huì)計(jì)處理合并方對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。 值得注意的是，為了編制合并報(bào)表時(shí)抵消母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和子公司“股東權(quán)益”的方便，甚至連母公司對(duì)外投資時(shí)的入賬規(guī)則也被修改了。準(zhǔn)則要求，母公司在投資時(shí)，要按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例”作為其股權(quán)投

10、資的入賬金額 支付合并費(fèi)用借：管理費(fèi)用 XXX 貸：銀行存款 XXX同一控制下企業(yè)合并的表外披露合并方的信息披露 在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：（1）參與合并企業(yè)的基本情況。（2）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。（3）合并日的確定依據(jù)。（4）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。（5）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入

11、、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。（6）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。（7）被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。（8）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及處置價(jià)格等。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理 （一） 購(gòu)買方的合并成本的計(jì)算 準(zhǔn)則規(guī)定，通過一次交易而實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得控制權(quán)而付出的全部代價(jià)（如所付出的資產(chǎn)，所承擔(dān)的負(fù)債，所發(fā)行的股票）的公允價(jià)值。作上述處理時(shí)，購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生的債務(wù)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（作為營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出）。購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)

12、期損益（管理費(fèi)用），不計(jì)入合并成本。如果購(gòu)買方在購(gòu)并合同中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定，在購(gòu)買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，則應(yīng)將其計(jì)入合并成本。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)規(guī)定，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。 （二）被購(gòu)買方的凈公允價(jià)值的計(jì)算 國(guó)際準(zhǔn)則所稱的“凈公允價(jià)值”是一個(gè)全新的概念，其計(jì)算方法比較特殊，在常規(guī)的會(huì)計(jì)核算中不曾出現(xiàn)過。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將之翻譯為“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

13、”。由于會(huì)計(jì)原理認(rèn)為凈資產(chǎn)是不可辨認(rèn)的，其計(jì)量結(jié)果取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，因此，這種翻譯過來的概念往往辭不達(dá)意。文化差異，在所難免。有鑒于此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南給出了詳細(xì)的闡釋。準(zhǔn)則規(guī)定，被購(gòu)買方的“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值”，是“可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值”減去“負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值”后的余額。其中，公允價(jià)值是指購(gòu)買日的公允價(jià)值（acquisition-date fair values）。其計(jì)算公式為：1.可辨認(rèn)資產(chǎn)（identifiable assets）的公允價(jià)值。 （1）貨幣資金，按照購(gòu)買日被購(gòu)買方的原賬面價(jià)值確定。 （2）有活躍市場(chǎng)的金融工具（股票、債券、基金等），按照購(gòu)買日活躍市場(chǎng)中的

14、市場(chǎng)價(jià)格確定。 （3）應(yīng)收款項(xiàng)，其中的短期應(yīng)收款項(xiàng)，一般按照應(yīng)收取的金額作為其公允價(jià)值；長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按照根據(jù)適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。還應(yīng)把發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用考慮在內(nèi)。 （4）存貨，對(duì)其中的產(chǎn)成品和商品，按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購(gòu)買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。 （5）房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)以購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)

15、，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。 （6）不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量等，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。 2.負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定確定合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值：（1）應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款，其中的短期負(fù)債，一般按照應(yīng)支付的金額確定其公允價(jià)值；長(zhǎng)期負(fù)債，應(yīng)以采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。 （2）取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購(gòu)買

16、日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)上獨(dú)立的第三方的立場(chǎng)來計(jì)算。注意，此時(shí)不再要求“很可能發(fā)生”，這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)有所不同。3.特殊的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。 被購(gòu)買方在合并前所記載的商譽(yù)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，在計(jì)算凈公允價(jià)值時(shí)均不考慮在內(nèi)。 準(zhǔn)則規(guī)定，取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。（三）比較付出的“企業(yè)合并成本”與獲得的“凈公允價(jià)值份額” 根據(jù)所計(jì)算出的凈公允價(jià)值，購(gòu)買方可按照持股比例計(jì)算得出自己所享有的凈公允價(jià)值份額。

17、1.企業(yè)合并成本大于所享有的凈公允價(jià)值份額的情形購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將差額確認(rèn)為商譽(yù)（goodwill）。入賬之后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量，減值額的計(jì)算按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值處理。2.企業(yè)合并成本小于所享有的凈公允價(jià)值份額的情形如果出現(xiàn)這種差異，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)復(fù)核“企業(yè)合并成本”與“凈公允價(jià)值”的計(jì)算是否正確，若核對(duì)無誤，則應(yīng)將差額計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。這種情形下的差異被稱作“負(fù)商譽(yù)”（negative goodwill）。在吸收合并的情況下，上述操作是在存續(xù)企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中進(jìn)行的；在控股合并的情況下，上述處理是在合并報(bào)表中進(jìn)行的。（四）非同一控制下的吸收合并 這種情形

18、下，被合并方已不復(fù)存在，合并方只需記錄所付出的代價(jià)與所收到的對(duì)價(jià)即可。不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題。也就是說，對(duì)于非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方編制會(huì)計(jì)分錄，在自己的賬簿和個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。（五）非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理此情形下，在母公司（購(gòu)買方）的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，控股合并是作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的。準(zhǔn)則要求，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中編制抵消分錄。（一）購(gòu)買方對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的表外披露購(gòu)買方的信息披露。企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：（1）參與合并企業(yè)的基本情況

19、。（2）購(gòu)買日的確定依據(jù)。（3）合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值；公允價(jià)值及其確定方法。（4）被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。（5）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買方或有負(fù)債的情況。（6）被購(gòu)買方自購(gòu)買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量等情況。（7）商譽(yù)的金額及其確定方法。（8）因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。（9）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及處置價(jià)格等。主要的會(huì)計(jì)科目：一、同一控制下：1.吸收合并：（1）（2）借：資本公積貸：盈余公積 未分配利潤(rùn)（3）支付合并費(fèi)用時(shí)，借：

20、管理費(fèi)用 貸：銀行存款2.控股合并（1）（2）借：資本公積貸：盈余公積 未分配利潤(rùn)（3）支付合并費(fèi)用時(shí)，借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款二、非同一控制下1.吸收合并：借：接收被合并方各種資產(chǎn)科目 被合并方的公允價(jià)值 借：商譽(yù) 付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額“借小” 貸：接收被合并方各種負(fù)債科目 被合并方公允價(jià)值 貸：各種對(duì)價(jià)，如現(xiàn)金/非現(xiàn)金資產(chǎn)/股本面值 公允價(jià)值 貸：資本公積 “貸小”結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理 貸：營(yíng)業(yè)外收入支付發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)及傭金時(shí) 借：資本公積 貸：銀行存款支付合并相關(guān)的直接費(fèi)用時(shí) 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款2.控股合并重點(diǎn)：1.同一控制下吸收合并的

21、會(huì)計(jì)處理；（例2-2和2-3和2-4）2.同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理；（例2-5）3.非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理；（例2-6和2-7和2-8）4.非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理。（例2-9）還有課后p98 三分析題第三章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 控制權(quán)取得日的合并報(bào)表第一節(jié) 概述 準(zhǔn)則所稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表（consolidated financial statements），又稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表、合并報(bào)表，是指反映企業(yè)集團(tuán)（包括母公司及其全部子公司）的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司（parent company），是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所

22、控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。 準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分： （1）合并資產(chǎn)負(fù)債表； （2）合并利潤(rùn)表； （3）合并現(xiàn)金流量表； （4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表； （5）附注。企業(yè)集團(tuán)中期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和附注 一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義1.為以母公司為主體的企業(yè)集團(tuán)投資者提供決策有用的信息；2.為以母公司為主體的企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人提供決策有用的信息；3.為以母公司為主體的企業(yè)集團(tuán)管理層提供決策有用的信息；4.為有關(guān)政府管理機(jī)構(gòu)提供決策有

23、用的信息；二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類（一）按編制時(shí)間不同進(jìn)行分類1.控制權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表非同一控制下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表2.控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表年報(bào)：要編“四表一注”中報(bào)：至少要編“三表一注”，可以不編合并現(xiàn)金流量表（二）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類“四表一注”三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)見教材P105與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)：1.反映的對(duì)象不同。2.編制的主體不同。3.編制的基礎(chǔ)不同。4.編制的方法不同。與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)：1.編制的目標(biāo)不同。2.編制的范圍的確定

24、依據(jù)不同。3.編制的方法不同。第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍一、確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的基礎(chǔ)二、關(guān)于控制的判斷三、投資性主體確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的基礎(chǔ)（一）準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制（control），是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。 （二）合并范圍的認(rèn)定： （1）母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 （2）如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公

25、司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 （3）投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。（一）控制的三項(xiàng)基本要素控制，是指投資方（investor）擁有對(duì)被投資方（investee）的權(quán)力（power），通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)（relevant activities）而享有可變回報(bào)（variable returns），并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。上述“控制”的定義包含三項(xiàng)基本要素： （1）投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 （2）投資方通過參與被投資

26、方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。 （3）投資方有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。 當(dāng)且僅當(dāng)投資方滿足上述三項(xiàng)基本要素（即權(quán)力、可變回報(bào)、權(quán)力與回報(bào)的關(guān)聯(lián)）時(shí)，投資方才被視為控制了被投資方。 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系針對(duì)投資方的影響力之不同，設(shè)計(jì)了不同的處理規(guī)則，可概括如表1所示。合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定 第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法和程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)備工作三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則（一）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)（二）一體性原則（三）重要性原則（四）真實(shí)性原則（五）完整性原則（六）及性性原則二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)備工作（一）時(shí)間統(tǒng)一。

27、（二）政策統(tǒng)一。（三）記賬本位幣統(tǒng)一。（四）資料要完備。P115116三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。具體工作內(nèi)容如下： （1）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目。 （2）抵消母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。 （3）抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)

28、部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。 （4）站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還

29、應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料： （1）采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額； （2）與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說明； （3）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料； （4）所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料； （5）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。 合并報(bào)表的編制程序如下： 第一步，編制合并工作底稿，將母公司、子公司的報(bào)表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。 第二步，進(jìn)行數(shù)據(jù)加總。 第三步，編制調(diào)整分錄和抵消分錄。 第四步，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。 第五步，填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 第四節(jié) 控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制一、同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（一）母公司持有子公司全

30、部股權(quán)（二）母公司持有子公司部分股權(quán) 二、非同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（一）母公司持有子公司全部股權(quán)（二）母公司持有子公司部分股權(quán) 合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制 由于前面已經(jīng)做好了鋪墊，母公司已經(jīng)按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例”作為其股權(quán)投資的入賬金額，因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，可在合并工作底稿上直接抵消母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和子公司的股權(quán)權(quán)益項(xiàng)目。在母公司持股比例不足100%的情況下，簡(jiǎn)單加總進(jìn)來的子公司的資產(chǎn)和負(fù)債之中不屬于母公司的份額以“少數(shù)股東權(quán)益”予以表示。在合并工作底稿中所作的抵消分錄如下：教材P119例32和P例33（1）會(huì)計(jì)分錄（要做賬的

31、）以支付資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額 資本公積盈余公積未分配利潤(rùn) 如果是借方差額 貸：有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目 各種資產(chǎn)的賬面價(jià)值 貸：資本公積 如果是貸方差額以發(fā)行股份作為合并對(duì)價(jià)的 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額 資本公積盈余公積未分配利潤(rùn) 如果是借方差額 貸：股本 股票面值總額 貸：資本公積 如果是貸方差額（2）調(diào)整分錄（不做賬，在合并工作底稿中）借：資本公積 貸：盈余公積（子公司報(bào)表數(shù)） 未分配利潤(rùn)（子公司報(bào)表數(shù)）（3）抵消分錄（不做賬，在合并工作底稿中）二、非同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制此情形下，在母

32、公司（購(gòu)買方）的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，控股合并是作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的。準(zhǔn)則要求，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中編制抵消分錄。（一）購(gòu)買方對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理【例1】 北方實(shí)業(yè)股份公司購(gòu)買日的會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 230 000 000 貸：銀行存款 50 000 000 股本 10 000 000 資本公積 170 000 000南方地產(chǎn)股份公司南方地產(chǎn)股份公司不需要做會(huì)計(jì)分錄，只需在備查簿中登記股權(quán)結(jié)構(gòu)變更即可，因?yàn)榻灰字簧婕袄瞎蓶|個(gè)人，公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)沒有變化。由于會(huì)計(jì)法規(guī)不允許持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)主體記錄資產(chǎn)的公允價(jià)值升值情況，因此南方地產(chǎn)股份公司無

33、需為企業(yè)合并業(yè)務(wù)編制會(huì)計(jì)分錄，其資產(chǎn)負(fù)債表上維持原賬面價(jià)值不變。準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制的控股合并下，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿記錄子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在合并工作底稿中按照調(diào)整分錄進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整后，購(gòu)買方所付出的代價(jià)（即“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目）與所得到的對(duì)價(jià)（母公司享有的子公司凈公允價(jià)值）已經(jīng)全部陳列在合并工作底稿上，這樣就可以進(jìn)行抵消處理了。【例2】沿用例1的資料。北方實(shí)業(yè)股份公司首先需要

34、在合并工作底稿中將南方地產(chǎn)股份公司的資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值。 （1）調(diào)整分錄如下： 說明：這個(gè)調(diào)整分錄不是會(huì)計(jì)分錄，而只是合并工作底稿中的操作依據(jù)。其目的是根據(jù)子公司資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差，把子公司報(bào)表中的賬面價(jià)值數(shù)據(jù)調(diào)整為公允價(jià)值數(shù)據(jù)。前已述及，因?yàn)樵诰幹坪喜?bào)表所依據(jù)的子公司個(gè)別報(bào)表中，子公司是按照賬面價(jià)值記載其資產(chǎn)和負(fù)債的，所以，在工作底稿中需要把資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整至現(xiàn)行公允價(jià)值。其中，“子公司公允價(jià)值調(diào)整”是本書創(chuàng)設(shè)的報(bào)表項(xiàng)目，僅作過渡使用。 在合并工作底稿中調(diào)整得到子公司的凈公允價(jià)值（net fair value）為220 000 000元。購(gòu)買方作為大股東持股90%，分享其中

35、的198 000 000元，其余22 000 000元屬于少數(shù)股東權(quán)益。 （2）抵消分錄如下： 在合并工作底稿中，購(gòu)買方付出的代價(jià)（即企業(yè)合并成本）為230 000 000元，而所獲得的對(duì)價(jià)（即子公司凈公允價(jià)值份額）僅為198 000 000元，代價(jià)高于對(duì)價(jià)的差額32 000 000元，依準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入商譽(yù)。 （3）記錄商譽(yù)的會(huì)計(jì)分錄如下： 借：商譽(yù) 32 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 32 000 000 調(diào)整分錄：在合并工作底稿中將子公司的資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值 借：庫(kù)存商品 20 000 000 固定資產(chǎn) 40 000 000 無形資產(chǎn) 30 000 000 貸：資本公積 90 0

36、00 000抵銷分錄：在合并工作底稿中抵銷子公司的凈公允價(jià)值（net fair value） 借：資本公積 90 000 000 子公司公允價(jià)值調(diào)整 股本 10 000 000 資本公積 20 000 000 盈余公積 70 000 000 未分配利潤(rùn) 30 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 198 000 000 90%×子公司凈公允價(jià)值 少數(shù)股東權(quán)益 22 000 000 10%×子公司凈公允價(jià)值抵銷分錄：在合并工作底稿中確認(rèn)商譽(yù) 借：商譽(yù) 32 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 32 000 000為進(jìn)一步理解，把調(diào)整和抵銷分錄 組合成一個(gè)分錄看一看： 涉及的分錄：一

37、、 同一控制（不管是全部股權(quán)還是部分，都是按照賬面價(jià)值，只是比例問題）二、 非同一控制通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式完成企業(yè)合并的情形 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 按付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 商譽(yù) 付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額 貸：作為對(duì)價(jià)的有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目 賬面價(jià)值 銀行存款 發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用 營(yíng)業(yè)外收入 付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額若通過發(fā)行股票的方式完成企業(yè)合并的情形 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 按股票的公允價(jià)值 貸：股本 資本公積股本溢價(jià) 整分錄：在合并工作底稿中將子公司的資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值借：庫(kù)存商品 固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 貸：資本公積 抵銷分錄：在合并工作底稿中抵銷子公司的凈公允價(jià)值借：資本

38、公積 子公司公允價(jià)值調(diào)整 股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 子公司凈公允價(jià)值 百分比 少數(shù)股東權(quán)益 （貸方或 加盈余公積和未分配利潤(rùn)）例3-5和3-6和3-7重點(diǎn)：1.同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司全部股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；2. 同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司部份股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；3.非同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司全部股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；4.非同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司部份股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。P138頁(yè) 三、分析題和四業(yè)務(wù)題第四章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制權(quán)取得日后

39、的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié) 同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)三、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配期末未分配利潤(rùn)的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)四、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

40、項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配期末未分配利潤(rùn)的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)一、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1.將母公司及各個(gè)納入合并報(bào)表的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及現(xiàn)金流量表依次登入合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿，并在工作底稿中結(jié)出各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)。2.將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。3.編制抵消分錄，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。4.將抵消分錄分別過入合并財(cái)務(wù)

41、報(bào)表工作底稿的相關(guān)項(xiàng)目，并計(jì)算各項(xiàng)目的合并數(shù)。5.根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的合并數(shù)分別填列合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)利變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表各相關(guān)項(xiàng)目。準(zhǔn)則規(guī)定，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵消企業(yè)集團(tuán)成員之間（即母公司與子公司、子公司相互之間）發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。之所以需要對(duì)內(nèi)部交易作抵消處理，主要是基于如下考慮。控股合并完成后，企業(yè)集團(tuán)成員之間常常會(huì)發(fā)生內(nèi)部交易。如果對(duì)內(nèi)部交易不作抵消處理，那么企業(yè)集團(tuán)成員之間簡(jiǎn)單地通過相互倒賣、相互借債、相互投資等內(nèi)部交易就可以調(diào)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債和利潤(rùn)數(shù)據(jù)。因此，既然準(zhǔn)則所認(rèn)定的

42、合并報(bào)表的目標(biāo)，是如實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，那么，就有必要要求企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)內(nèi)部交易作抵消處理 二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從上述規(guī)定可以看出，與合并日（或購(gòu)買日）的合并報(bào)表的編制規(guī)則相比，合并日（或購(gòu)買日）之后的合并報(bào)表的編制規(guī)則的實(shí)施難度更大。首當(dāng)其沖的問題是，如何抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司的所有者權(quán)益類項(xiàng)目。這個(gè)難題包括以下相互影響的兩個(gè)方面。1.把母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整現(xiàn)行準(zhǔn)則要求母公司采用成本法核算其對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這就意味著，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的股東權(quán)益數(shù)字不存在比例關(guān)系，難以進(jìn)行抵消處理。因此，在編制合

43、并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就有必要對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（即從成本法調(diào)整為權(quán)益法），使得母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與子公司的股東權(quán)益大體上保持比例關(guān)系，以便對(duì)二者進(jìn)行抵消處理。通過對(duì)比成本法與權(quán)益法的操作規(guī)則（如表2所示），不難把母公司報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目從成本法下的金額調(diào)整為權(quán)益法下的金額。首先，要按照權(quán)益法的操作規(guī)則，分享被投資方（子公司）的凈利潤(rùn)或分擔(dān)被投資方的凈虧損。如果子公司報(bào)告了凈利潤(rùn)，母公司則在合并工作底稿上作如下調(diào)整： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ××× 貸：投資收益 ×××子公司報(bào)告凈虧損的情形反之。其

44、次，對(duì)于所收到的現(xiàn)金股利的記載，在合并工作底稿上作如下調(diào)整： 借：投資收益 ××× 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ×××最后，對(duì)于被投資方（子公司）除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，作如下調(diào)整： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ××× 貸：資本公積其他資本公積 ×××1.擁有子公司全部股權(quán)P142例412.擁有子公司部分股權(quán)P144例42三、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P146例432.擁

45、有子公司部分股權(quán)P147例44（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配期末未分配利潤(rùn)的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P148例452.擁有子公司部分股權(quán)P153例46四、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P156例472.擁有子公司部分股權(quán)P158例48（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配期末未分配利潤(rùn)的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P159例492.擁有子公司部分股權(quán)P160例410第二節(jié) 非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一、

46、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)二、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配期末未分配利潤(rùn)的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)三、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本

47、期利潤(rùn)分配期末未分配利潤(rùn)的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)一、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)P165例4112.擁有子公司部分股權(quán)P167例412二、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P168例4132.擁有子公司部分股權(quán)P169例414（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配期末未分配利潤(rùn)的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P170例4152.擁有子公司部分股權(quán)P171例416三、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并

48、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P176例4172.擁有子公司部分股權(quán)P178例418（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配期末未分配利潤(rùn)的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P179例4192.擁有子公司部分股權(quán)P180例420第三節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制準(zhǔn)則規(guī)定，合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。以下所稱現(xiàn)金，包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。準(zhǔn)則規(guī)定，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)

49、表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。（一）合并現(xiàn)金流量表1.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。2.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。3.母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。4.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。5.母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購(gòu)建固定資

50、產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。6.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。合并現(xiàn)金流量表及其補(bǔ)充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 （三）對(duì)特殊交易的處理 母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在

51、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期收益。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處臵對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處臵價(jià)款與處臵長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)因處臵部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處臵股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股