1、裘企陽:“融資租賃”的稅收待遇和會計處理文章來源:互聯網 發布者:admin 發布時間:2010-5-2 10:58:26 閱讀:55次 評論 0條 一、稅收待遇首先聲明,下面的敘述均以 2007年的中國為背景。除個別情況外,所針對的納稅義務 人專指從事融資租賃業務的、身為中國居民的法人。課稅對象 (客體專指這類法人所從事 的融資租賃業務。另外,有一點要事先澄清。那就是,所謂“金融租賃” ,不過是 Financial Leasing 的另 外一個中文譯名而已。 “金融租賃”和“融資租賃”是同義詞。在我國的包括金融租賃公 司管理辦法 在內的任何法律法規和規章中, 作為對于一種交易類別的表述, 規

2、范的用語都 是“融資租賃” 。我國現在一共有 22個稅種。即, 1. 增值稅; 2. 消費稅; 3. 營業稅; 4. 企業所得稅; 5. 外 資企業所得稅; 6. 個人所得稅 7. 資源稅; 8. 城鎮土地使用稅; 9. 耕地占用稅; 10. 城市維護建 設稅; 11. 土地增值稅; 12. 投資方向調節稅; 13. 房產稅; 14城市房地產稅; 15. 車船使用稅; 16. 車船使用牌照稅; 17. 車輛購置稅; 18. 印花稅; 19. 契稅; 20. 屠宰稅; 21. 筵席稅; 22. 關稅。 其中的企業所得稅和外資企業所得稅,自 2008年起將要兩稅合并,再無區別,將都是同一 種企業所

3、得稅。 在這 22個稅種中, 融資租賃機構可能涉及的, 是上面的 XXXXX 類或 XXXXX 類稅種,共 14類;融資租賃業務所可能涉及的,是上面的 XXXXX 類,共 8類。其中,必 定涉及的,是營業稅。融資租賃機構的企業所得稅按季征收。稅率同任何法人一樣,目前都是 33%。而依據 中華人民共和國企業所得稅法 【 1】的規定,自 2008年 1月 1日起,企業所得稅率將調 整為 25%。對融資租賃機構而言,最敏感的是流轉稅。對此,特別要強調的是,融資租賃機構不納 增值稅,只納營業稅。 【 2】 【 3】營業稅是對有償提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產 的單位和個人, 就其營業收入額征收

4、的一種稅, 也是融資租賃機構所承擔的最主要的一種流 轉稅。 營業稅按月征收。 稅基是租金扣除標的物 (租賃物 購置成本和資金成本 (借款利息 后的余額,連同“營業稅附加”在內的稅率,是 5.5%。 【 4】這是一種比例稅率,即,對同 一征稅對象不論數額大小,都按這一比例征收。例如,假設租金是 120,購置成本是 100, 資金成本(借款利息是 8,則連同營業稅附加在內,征收的金額一共是 0.66。相比之下, 針對并非融資租賃的其它租賃(經營租賃的營業稅,盡管稅率相同,也是 5.5%,但稅基 不同, 是租金全額。 因此, 即使某經營租賃交易的租金和購置成本與上例相同,其營業稅及 附加合計卻是 6

5、.6。之所以有如此之大的差別,是因為,國家稅務總局一向來十分明確地認 識到,融資租賃是同(屬于一般商業服務業的其它租賃有著本質區別的金融業務。在融資租賃業務所應承擔的營業稅既十分明確又十分合理的同時,這里也不得不指出, 就其申報管理而言, 尚有若干難以操作、 亟待改進之處。 擇其要者有, 只適合于租賃利率固 定的融資租賃合同, 而對租賃利率浮動的融資租賃合同則不可操作; 將融資租賃出租人在融 資租賃合同中的收益視為是各期均等、 因而平均分攤的, 忽略了在各期租金等額的融資租賃 合同中,各期租金中所含的收益,必定是各期遞減的。由此,就帶來了兩個問題。其一,現 行辦法所規定的、據以計算各月營業稅的

6、稅基,同融資租賃機構依據企業會計準則第 21號 租賃 【 5】 的規定而在各月所確認的租賃收益,是嚴重地不一致的。如果按現行辦法執 行,不僅納稅的依據同會計處理的結果(資產負債表及損益表賬面數字明顯矛盾,僅僅是 為了計算其營業稅稅基,各公司還得在現有的會計賬冊之外,另外編制一套計算用的報表, 增加很大的工作量; 其二,更為嚴重的是,依據現行辦法征收營業稅的結果將是, 國家應得稅收收入的徒然減損。 因為, 按現行辦法所征收的營業稅, 雖然在總額上同租賃收益各期遞 減情況下應納的營業稅完全相等,然而, 如果考慮資金的時間價值,則前者的折現值, 無論 取何種折現率, 在任何不同的租金計算方式下,都一

7、無例外地小于后者。我認為, 國家稅收 收入的這樣減損,是完全不應該的。 【 6】關于融資租賃業務的營業稅的納稅義務人應該是誰這一點, 還必須指出, 即使是在融資 租賃機構的租賃融資并非來自所有者權益或負債, 而是來自它既不承擔資金風險、 也不享受 資金收益的信托資金,即在所謂的、用語不當的“委托租賃”的情況下,營業稅的納稅義務 人也不是資金信托人,而是作為資金受托人或代理人的融資租賃機構。所謂在這種情況下, 融資租賃機構是在替資金信托人代繳營業稅的說法, 是完全錯誤的。 資金信托人的納稅義務, 同融資租賃毫不相干。如果它在信托資金中取得收益,則是投資收益,應繳納的是所得稅。 由于我本人一向堅持

8、認為, 供居住或商用的房屋不適宜于作為融資租賃的標的物, 所以, 這里對“城鎮土地使用稅” 、 “房產稅” 、 “城市房地產稅”和“契稅”不予論述。印花稅是對經濟活動和經濟交往中書立、 領受的應稅經濟憑證所征收的一種稅。 對融資 租賃業務而言, 計稅依據是融資租賃合同或所有權轉讓協議金額, 融資租賃合同的稅率為萬 分之五, 所有權轉讓協議的稅率為萬分之三。 不太清楚的地方是, 如果融資租賃合同采用各 期利率浮動的租金計算方法, 合同只約定各期租金的計算公式, 在合同訂立時尚不知各期租 金的絕對值,合同金額無從談起,那該怎樣確定應納印花稅的數額?【 7】本來, 車輛是完全適合于作為融資租賃的標的

9、物的。 因此,在融資租賃交易中,完全有 可能發生需由融資租賃機構支付的“車輛購置稅” 。 只是由于, 一 中華人民共和國機動車 登記辦法 【 8】規定機動車登記人必須是所有人,以及機動車登記按地域管理,即, A 地域 的自然人和法人,不得在 B 地域進行登記;二 中華人民共和國道路交通安全法 【 9】規 定,在發生道路交通安全事故時,作為事故責任人的一方,其最終的損失賠償責任,由該機 動車登記人、 即所有人承擔, 因而導致以車輛為標的物的融資租賃交易, 由于融資租賃機構 面對的風險太大, 又無法直接控制, 而幾乎不可成就。 所以, 在這里, 對車輛購置稅的考慮, 沒有多大意義。當前, 對融資租

10、賃交易直接構成障礙的, 是關稅減免政策。具體地說, 在我國的任何有 關關稅減免的法律法規和規章中, 享受進口設備關稅減免待遇的, 一概都必須是設在保稅區 的企業,或經國家稅務總局特批的企業。關稅減免則發生在這類企業購置進口設備的環節。 就直接融資租賃交易而言, 由于融資租賃機構均非設在保稅區的企業或經特批的企業, 它們 都不能享受減免關稅待遇, 導致設在保稅區的或經特批的企業, 因需要承擔本來可以減免的 關稅, 使得成本徒然加大, 而無法利用融資租賃這種交易方式。 就回租式融資租賃交易而言, 則由于企業如果將已經享受了減免關稅待遇的設備,出售給保稅區外的企業,將視同進口, 必須補繳關稅。因此,

11、也將由于成本無端加大,而使此類交易無可成就。 【 10】 【 11】 【 12】 在涉及融資租賃交易的流轉稅的規章中, 模糊之處是, 在回租式融資租賃交易中, 對于 在企業向融資租賃機構出售其自有的、 同時又將作為融資租賃的標的物租回和繼續使用的固 定資產這個環節,是否應繳納增值稅這一點, 各地的稅務部門,依據不同的規章, 做不同的 理解和處理。 而只要被認定為是必須繳納增值稅的, 就也將由于成本的無端加大, 而使該回 租式融資租賃交易無可成就。 另外, 在融資租賃機構無論因何原因, 將租賃物取回和再處置、 即出售變現時,是否應繳納增值稅這一點,也不清楚。 【 13】 【 14】多年來, 就融

12、資租賃交易的稅收待遇而言, 議論最多的, 是融資租賃合同的承租人是否 以及應該如何享受對租賃物實行加速折舊的優惠待遇。現行規章【 15】規定, 融資租賃合同 的承租人可以在融資租賃合同期限同法定折舊年限兩者之間孰短的期限內, 將租賃物折舊完 畢。但是,該期限不得短于三年,以及,該規章只適用于國有、集體工業企業。換句話說, 對于可以享受該優惠待遇的企業, 既有行業的限制, 例如, 如果是屬于交通運輸業、 建筑業、電信和信息業之類的,就不行;如果是民營企業、中外合資企業、或上市公司的,也不行。 對此, 常見的主張是, 呼吁放寬該政策, 讓融資租賃交易中的任何類別的承租人均能一視同 仁地享受加速折舊

13、的優惠待遇。 而我認為, 加速折舊這種優惠政策的立足點, 應該是鼓勵某 些行業的發展, 鼓勵社會投資于某些類別的設備, 那種按照交易方式來確定是否給予此類優 惠的政策安排,是不當的。試問,假如是同一個企業,涉及同一型號的電解鋁生產設備,如 果是自行購置, 將沒有加速折舊優惠,而如果是以融資租賃方式取得, 就可以加速折舊,這 講得通嗎?所以, 我認為, 以設備是通過融資租賃方式取得為條件而給予加速折舊優惠政策 的規章,應予廢止。提到融資租賃時,經常會出現的一個詞語,是所謂的“節稅租賃” 。對此,我有兩點看 法:首先, 節稅租賃并非是融資租賃交易的任何類別。融資租賃交易按照方式區分,只有直 租式融

14、資租賃、 轉租式融資租賃和回租式融資租賃這三類。 沒有任何其它類別。 融資租賃交 易本身,在現行政策下,也的確并不具備多少節稅功能;其次,在國際上,節稅租賃其實多 半是指, 承租人是政府機構, 租賃物主要是用于非營利性的公共設施。 由于承租人是政府機 構,而政府機構的任何支出都來自納稅人所繳納的稅金, 在這種情況下,再讓政府納稅,顯 然是荒唐的。 而正是由于在這樣的融資租賃交易中, 承租人不同于一般企業, 它沒有納稅義 務,所以就有了“節稅租賃”的說法。或曰, 不是還有一種叫做 “預提稅” 的稅種嗎?是的。 外國企業在中國境內未設立機構、 場所或者雖設有機構、場所,但與該機構、場所沒有實際聯系

15、,而有取得的來源于中國境內 的利潤(股息、紅利 、利息、租金、特許權使用費和其它所得,均應就其收入全額(除有 關文件和稅收協定另有規定外征收預提所得稅。稅率目前一般為 10%,也有 20%。只是, 這并非是任何中國居民的納稅義務。 就我國的融資租賃機構而言, 只有在跨境融資租賃業務 中,當它作為轉租人,向境外的企業(第一出租人 支付租金時,才有代扣代繳預提稅的 情事。二、會計處理在我國,規范會計處理的規章,有企業會計制度和具體會計準則兩大類。我的理解 是, 企業會計制度以某一特定部門特定行業或所有部門的企業為對象,通過對會計科目 的設置、使用說明和會計報表的格式及其編制,對企業會計核算進行系統

16、、 詳細地規范。具 體會計準則則以特定的經濟業務 (交易或事項 或特別的報表項目為對象, 針對此類交易或 事項規定所必須引用的概念的定義,然后以確認(recognizing 和計量 (measuring為中心并 兼顧報告 (reporting或披露 (disclosing ,對圍繞該業務或項目有可能發生的會計問題,作出 處理的原則性規范。前者側重于記錄(recording 和報告,確認和計量的內容有機地體現在 會計科目及使用說明中; 后者側重于確認和計量。 前者重點規范會計的行動和結果, 后者重 點規范會計決策的過程。 前者比較具體, 容易了解和操作;后者較為抽象和難懂, 但能提高 會計人員的

17、職業判斷能力, 掌握財務會計的全過程, 并能舉一返三, 增強解決新問題的本領。 兩者相輔相成,更無所謂孰優孰劣,都應符合真實性、相關性、公正性、透明性、可比性和 可操作性這六項質量標準。當然,兩者必須保持一致,而不是“兩張皮” 。會計處理的主旨,是向企業外部進行信息披露,以及,在某些情況下, 也構成對交易類別的 認定,從而成為應該按何種稅種和何種稅率納稅的依據。在我國當前,就規范融資租賃業務而言,最具權威和針對性的規章,是企業會計準則第 21號 租賃 。它是財政部 2001年發布施行的企業會計準則租賃財會 2001 7號文 的修訂版。 企業會計準則租賃對國際經驗的借鑒,簡直到了一字不差的程度,

18、以至于 我們幾乎可以認為, 企業會計準則租賃簡直就是 IAS 17 Leasing 的翻版。 企業會計準則租賃 的劃時代的貢獻在于, 首次從經濟實質而不是法律形式上對融資租賃進行 了科學界定。 什么是融資租賃?融資租賃是隨附于所有權的風險和報酬實質性地向承租人轉 移的租賃。而且列出了五條認定標準,即,一在租賃期屆滿時,租賃資產的所有權轉移給 承租人; 二 承租人有購買租賃資產的選擇權, 所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權 時租賃資產的公允價值, 因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權; 三 即使資產的所有權不轉移, 但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分; 四 承租人在租賃開始

19、 日的最低租賃付款額現值, 幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值; 出租人在租賃開始日 的最低租賃收款額現值, 幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值; 五 租賃資產性質特殊, 如果不作較大改造, 只有承租人才能使用。 那什么又是經營租賃呢?經營租賃是指融資租賃 以外的其它租賃。企業會計準則租賃 的出臺, 曾使得業內歡欣鼓舞, 其修訂版的出臺則更是業內期盼已 久的大事。 大家的共同期待是, 讓我們這個行業對這種業務的會計處理嚴格規范, 從而利于 自己的健康發展。 、然而, 事與愿違, 我在這里不得不十分遺憾地指出, 該準則瑕疵多多, 修訂版并無改進, 以至于, 如果據以執行, 則除了將導致全行業

20、的會計處理繼續一片混亂外, 絕對不會有別的 什么結果。我這里所說的瑕疵,擇其要者,有以下幾點:不可操作。例如,如果按照企業會計準則第 21號 租賃的規定,租賃開始日應該 是融資租賃合同的出租人和承租人的入帳日。 而所謂租賃開始日, 居然是 “是指租賃協議日 與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。 ”然而,試問,除了出售回租這樣的特 殊交易外, 哪個融資租賃合同的當事人, 是在這樣的租賃開始日就能夠知道本合同的租賃融 資額,因而可以入賬的?;不見統一的會計科目。 準則的一個最大的特點或優點, 就是只講原則, 而絕對不規定具 體的會計科目。這,在高度發達成熟的市場經濟中,或許是其優點。然而

21、,在我國今日,這 種安排, 除了使得各融資租賃機構的會計科目各有千秋、 互不雷同, 因而除了使得財務報表 的使用者一頭霧水、不知所云外,還能有什么效果?在這種情況下, 不同的會計師事務所, 可以負責任地對融資租賃機構的會計報表, 作出 自己的令人難以琢磨的 (也就是可能同任何別人迥異的 肯定或否定的結論, 包括認為已經 有的會計報表在融資租賃機構的財會人員實在無法理解的情況下,必須推倒重來;在任何會計處理中, 一個商業機構的所得稅前收益, 無論如何, 都應該是其應繳納所得 稅的稅基。 然而,當著這個收益本身模糊不清的時候,難道不會帶來混亂嗎?不得不說,在 本準則中,這樣的混亂,確實存在;從行業

22、管理的角度考慮, 則本準則的最最不到之處在于, 由于各個機構可以按照其自己的理 解在會計處理上自行其是, 而使得全行業的數據或業績統計, 由于沒有統一的口徑, 導致所 見會計信息不可置信, 。而是哦行業統計陷于癱瘓。對于企業會計準則租賃中的瑕疵, 我自該準則發布之日起, 就不斷地提出具體的修改 建議。事實是,我的任何意見,都未被考慮。 企業會計準則租賃中的瑕疵,被原封不 動地保存在了企業會計準則 21號 租賃之中。面對這種令人十分心痛的局面,我對業 內同行的吶喊是,千萬別理睬這個準則 ,敬請科學合理地設計自己的專門針對融資租賃 業務的會計科目。或曰, 你怎么可以如此斗膽包天, 公然鼓動違法亂紀

23、?我的回答是, 我當然不敢。 即使我敢, 業內同仁也都絕非等閑之輩, 是不會對我盲從的。 我的被普遍認可的依據是, 該規章規定 “自 2007年 1月 1日起在上市公司范圍內施行, 鼓勵其他企業執行” 。 可見, 其它企業受不受 “鼓 勵” 這一點, 是完全可以自主決定的, 而幸好迄今我國的任何融資租賃機構都還不是上市公司。 。那么, 融資租賃機構針對融資租賃業務的會計處理到底該怎么辦呢?我認為, 首要的課 題,是科學合理的設定專門針對融資租賃業務的會計科目。我的具體建議如下:一、出租人特設的會計科目或子目(一融資租賃資產在融資租賃交易中, 必定要有出租人根據承租人的要求購買租賃物件的事項。

24、一旦購買, 出租人就擁有了租賃物件這種資源, 它就可以通過把租賃物件的使用權讓渡給承租人并收取 租金的方式,來獲得經濟效益。因此,有必要設置“融資租賃資產”這個科目。本科目的含 義是,該實物資產不同于該企業的其它實物資產,它不僅是專門為出租而購置的,尤其是, 隨附于該資產的風險和報酬, 必將是向既定的承租人企業實質性地轉移的。 該科目的借記金 額是出租人企業為取得該資產所有權所各次發生的支付,其可靠性由相關的支付憑證驗證, 與之相關的會計行為, 是銀行存款的各次等額貸記。 在合同約定租賃物件由出租人企業投保 的情況下,各年支付保險費時,也應借記本科目。對于“融資租賃資產”科目,還需說明以下幾點

25、:1本科目的借方合計額并非一定就 是融資租賃會計準則所說的“租賃投資額” 。因為,存在著租金的計算并不以攤提出租人企 業所承擔的租賃物件購置成本的全額為基礎、而是留有“無擔保余值”的交易方式; 2本 科目在起租日所已經借記的項目并非一定就是出租人企業為購置該租賃物件所已經實際支 付的項目, 而是還可能包括根據買賣合同或其它相關合同所必將支付的項目, 例如, 應于租 賃物件試車成功時支付的尾金之類。這時,與之相關的會計行為,是在“應付賬款”科目中 作等額貸記; 3凡是由并非出租人企業的第三人承擔的租賃物件購置成本,而且由此帶來 的經濟效益歸于第三人的,則這部分購置成本不確認為“融資租賃資產”的價

26、值。 這種情況 存在于“杠桿融資租賃” 、 “委托融資租賃”或“聯合融資租賃”的交易方式之中; 4融資 租賃合同終止時,無論租賃物件將如何處分, 融資租賃資產消滅。 因此,應以其借方合計額 貸記本科目,予以轉銷。(二待轉融資租賃資產本科目是 “融資租賃資產” 的備抵科目, 其用途是據以確認應付融資租賃款中應由出租 人企業收回的租賃物件購置成本。 換句話說, 也就是確認會給出租人企業帶來經濟效益的租 金的計算基礎,我們稱之為“租賃融資額” 。正因此,本科目的首次記錄時間應是融資租賃 合同約定的起租日, 相關的會計行為是下面將要討論的對 “應收融資租賃款” 科目的等額借 記。之所以說“首次” ,是

27、因為,在特定的合同條件下,還可能有需要逐次確認的情況。例 如, 如上所述, 如果合同約定租賃物件由出租人企業投保, 則在以各次支付的保險費借記 “融 資租賃資產”的同時,還要以該金額貸記本科目。 顯然, 如果租賃物件的購置成本全部是由 出租人企業自己承擔的, 以及如果融資租賃合同未約定留有擔保余值, 則本科目的貸方合計 額應等于“融資租賃資產”科目的借方合計額。反之,如果是杠桿融資租賃、委托融資租賃 或聯合融資租賃交易, 則由第三人承擔的租賃物件購置成本不應在本科目確認。 如果融資租 賃合同約定留有“未擔保余值” ,則該未擔保余值也不在本科目確認。這時,該未擔保余值 就是 “融資租賃資產” 借

28、方合計額同本科目貸方合計額之差。 另外, 在融資租賃合同終止時, 無論租賃物件將如何處分,都應以其貸方合計額借記本科目,予以轉銷。從以上說明可見, 這樣的會計處理的結果是, 一旦同承租人確定了據以計算租金的成本 之后, 融資租賃交易中的租賃物件, 就其價值形態而言, 就不構成或基本上不構成出租人企 業的總資產的一部分了。 而這一點所體現的, 是融資租賃合同項下的租賃物件應由承租人企 業資本化的原則。(三應收融資租賃款本科目所確認的, 是因融資租賃合同的生效和履行所形成的出租人企業對承租人企業的方余額之和始終為零。 也就是說， 在由第三人提供資金并承擔風險及享有收益所訂立的融資 租賃合同項下，其應收融資租賃款稱“應收賬款” ，而且不構成本公司的資產。 二、承租人特設的會計科目 任何企業，以融資租賃方式租入固定資產時，至少應特設以下會計科目。 一融資租入固定資產 本科目的借記額是融資租賃合同約定的作為計算租金的基礎的租賃物件購置成本數額 （該數額可以是租賃物件購置成本的全部， 也可能是會計制度允許范圍內的租賃物件購置成 本的大部分，例如 90%）以及承租人為購置和安裝、調試該租賃物件所自己承擔的各項費 用之和。上述承租人自己承擔的費用中，哪些