1、淺談會計師事務所角度審計意見購買行為研究         【論文摘要】本文從會計師事務所角度研究審計意見購買行為，這一行為已得到各國會計界、監管部門和社會公眾的廣泛關注。委托代理理論、“經濟人”假說以及尋租理論等驗證了會計師事務所為了防止審計客戶被同行拉走而長期拉攏客戶，避免市場競爭，獲取高額收益、降低審計成本等原因存在被動接受或主動迎合被審單位購買意見的可能性。根據問題的初步研討提出了針對審計師意見購買行為的治理建議，旨在能夠較好地預防合謀行為的發生。【論文關鍵詞】會計師事務所；審計意見購買；治理一、問題的提出美

2、國證券交易委員會（SEC）1988年將審計意見購買的定義界定為：“上市公司尋求其他審計師支持自己的會計處理以滿足自身的財務報告的需要，即使這種會計處理會損害財務報告的可靠性。”近些年，無論是外國還是中國的證券市場，都曾牽扯審計合謀。美國安然、世界通訊、施樂、朗訊等公司的財務丑聞極大打擊了資本市場的信心，我國從深圳原野、北京長城、海南中水和鄭百文到瓊民源、東方鍋爐、銀廣夏、藍田股份等公司的舞弊事件同樣震動了資本市場和社會公眾，得到了各國會計界、監管部門和社會公眾的廣泛關注。審計意見購買行為可以從兩方面理解，一是上市公司為了達成其自身利益實施意見購買，一是審計師接受并支持上市公司的購買意圖，而出具

3、其期望的報告。根據舞弊的三因素論，上市公司存在由于經濟利益驅動、嚴重的信息不對稱、公司治理和內部控制缺陷或者監督懲罰力度不嚴格等舞弊動機和機會，繼而通過采取一些隱蔽的方式和手段來獲取對自己有利的審計意見。該方面已得到許多學者的論證。另外，會計師事務所為了防止審計客戶被同行拉走而長期拉攏客戶，避免市場競爭，獲取高額收益、降低審計成本等原因也可能被動接受或主動迎合被審單位購買意見。恰是因為審計意見購買這種隱蔽的“一拍即合”的特征使得當前學者對事務所角度的研究就微乎其微。而審計合謀不僅嚴重損害了審計獨立性，降低了審計質量，更是阻礙了審計市場和資本市場的良性發展，值得對其深入挖掘、研究和有效治理。二、

4、理論研究隨著股份制公司的出現和發展、公司所有權與經營權的分離，市場不完全有效和信息不對稱是產生委托代理問題的主要原因。委托人不得不雇傭審計師來檢查披露的信息并挖掘潛在的信息。會計師事務所是市場經濟中的利益主體之一，作為經濟人的審計師同樣以追逐利益為本質屬性。事務所在職業過程中，面臨激烈的市場競爭，若不滿足客戶要求很可能會失去審計客戶，進而失去生存的空間。為了獲取一己私利，使自身利益最大化，會計師事務所完全有可能接受經理人提出的合謀要求或主動尋租與其串通起來增加自身利益。通過審計意見購買行為的串通，經理人和注冊會計師共同侵占所有者的利益使自身利益得到增加，使所有者的利益受到損害。以新制度經濟學的

5、角度理解，由于自然人的有限理性、獲取信息的不完全性，使得完全契約是不存在的。現有審計市場自愿需求不足、管制不嚴格造成了審計契約雙方地位的不平等，所有者作為契約中的委托方可以自由決定審計師的聘用和審計費用的支付，而會計師事務所作為契約中的受托方由于存在固有限制則不得不遷就聘任者。由于審計需求方的上市公司占有主動地位，在契約簽訂過程中具有較強談判能力，而作為供給方的審計師則處于從屬和被動的地位。在審計契約的簽訂和履行中難以和所有者和經理人進行抗衡，不能抵御上市公司的審計意見購買傾向。多數情況下，均衡風險、收益后會計師事務所和注冊會計師不得不為了業務需要和額外利潤主動配合需求方的愿望，嚴重損害了獨立

6、性要求。審計意見購買的尋租行為既可能是源于經理人提供租金條件供審計師使用，也可能是審計師出于激烈的市場競爭而向委托權人尋租以攬業獲利的行為。因此，不能排除在市場上存在大量尋租動機和機會的情況下，具有為獲取“準租金”機會主義傾向的事務所和注冊會計師，不向委托方報告審計對象的錯誤處理和舞弊行為，犧牲審計獨立性和審計質量來換取和經理人共同分享從所有者那里得到的超額租金。          三、治理建議審計合謀雖然與財務報告舞弊交織在一起，但兩者并不等同，審計合謀是管理當局與審計師勾結的結果。盡管財務報告舞弊預警研究為審計

7、合謀預警提供了可供借鑒的思路，但現有的相關研究，關注更多的是上市公司本身的因素與作用，很少涉及審計師，而審計師也是經濟人，是否與上市公司管理層合謀，提供虛假財務報告，需要進行系統的復雜權衡，所以不能簡單地移植有關財務報告舞弊預警的現有研究結論。根據審計合謀的特點，本章從審計師的收入依賴與追逐不當收入對審計合謀提供的動力機制進行了深入分析，獲取構建審計合謀預警模型的特征變量。當上市公司與會計師事務所同時受到證監會處罰時，往往與審計合謀相關。因此，我們判定審計合謀的辦法是，當上市公司因為財務舞弊受到處罰，審計該上市公司的會計師事務所也因為相同的經濟、會計事項和基本相同的原因同時受到證監會的處罰，而

8、且可以從公開披露的其他事實加以佐證，當這幾個條件同時滿足時，就可以推定上市公司與事務所之間發生了審計合謀。審計合謀是參與各方共同勾結的結果，比普通財務報告舞弊更加隱蔽，事先預警更加困難。對于基于事務所審計合謀預防的治理建議主要從對審計師實施獎勵和懲罰予以討論。實施獎勵的目的是誘使審計師不主動參與或不接受代理人的合謀要求。但是，委托人獎勵審計師的策略，會被有信息優勢的代理人加以利用對防治審計合謀不是有效的。獎勵措施針對的是審計師，監管者對審計師實施獎勵，通過利益誘導使審計師不被上市公司管理當局經濟俘獲，達到揭露上市公司的舞弊行為的目的。當然，市場給講信譽的審計師以定價優勢，獲取溢價收入，也是一種

9、間接的獎勵。實施懲罰的目的是設置威懾使審計師和經理不敢參與合謀。安然事件后美國國會在2002年迅速通過了薩班斯-奧克斯利法案，法案對從事公眾公司財務報告審計的會計師事務所實施了更加嚴格的監管，并加重了對參與舞弊審計師的處罰。作為行業自律組織的各級注冊會計師協會要切實負起責任，保持行業的獨立性。加強注冊會會計師行業自律和外部監督，建立有效的責任追究制度，并有相應的法律和制度對違規人員做出懲罰，對于杜絕經營者舞弊，加強會審計行業的誠信建設都是大有裨益的。2004年，中注協要求各地注協設立專門的監管部門并配備能夠勝任監管工作的專職監管者，這一作法可以看作這一理論的具體運用。2013年新執行的審計準則更加注重對審計合謀行為監管以及對其的處罰。在我國，中國證監會已經做出聘請國外著名會計師事務所對上市公司進行補充審計的作法，這一作法可以看作是對審計師的執業行為的一種監督和檢查。但是，監管機構在決定處罰力度時，要結合實際，綜合考慮，確定一個既有足夠威懾力但又能讓事務所承受得起的處罰力度。懲罰機制促進了會計師事務所審計質量和審計獨立性的提高，就治理審計合謀而言，懲罰機制