1、作業成本法在有色金屬企業中的應用研究    摘要：財政部近日起草了企業產品成本核算制度（征求意見稿），征求意見稿中產品核算方法的一大亮點就是第一次在會計制度中嘗試推行作業成本法，這充分凸現了在當前環境 下作業成本法的重要性。就有色金屬企業而言，隨著生產自動化程度的不斷提高，其經營環境發生了很大變化，傳統成本法已不能適應新的制造環境，暴露出越來越多的弊端，因此，本文擬從作業成本法在有色金屬企業實施的必要性角度考慮，進而通過成本核算中心流程以及兩階段分配成本設計作業成本核算方案，最終在有色金屬企業中建立起以作業成本為基礎的責任績效管理。  

2、;  關鍵詞：作業成本法 有色金屬企業 核算系統     一、 作業成本法（一） 概念及基本原理作業成本法的概念最早是由會計大師埃里克.科勒教授提出的，埃里克.科勒教授在其于1952年編寫的會計師詞典一書中，首次提出了作業、作業賬戶、作業會計等概念，開創了作業成本法核算的先河。喬治.斯托布斯是即科勒之后第二位系統研究作業成本法的學者，他指出成本計算與分配的對象應該是作業，而非產品。但是這兩位學者的觀點在當時并未受到應有的重視，主流會計學者們并不認同，直到1988年，卡普蘭的出現，奠定了作業成本法的理論基石，也被稱為是作業成本法的集大成

3、者，他的思想核心是：改變“資源產品”的傳統成本模式為“資源作業產品”的新興成本模式；改變傳統的單一成本指標為作業和成本動因，揭示產品消耗作業，作業消耗資源的成本轉變過程，使得企業可以更準確的了解生產的資源消耗過程。由概念可知，作業成本計算法建立在以下兩個前提之上：作業消耗資源，產品消耗作業；生產導致作業的產生，作業導致成本的產生。而這一前提正是作業成本法的基本原理，可概括為“成本驅動因素”理論，不只對最終產品成本進行控制，而是把著眼點放在成本發生的前因后果上，以作業為核心，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映，對最終產品形成過程中所發生的作業成本進行控制。基本

4、原理圖如下：（二） 我國作業成本法發展狀況我國作業成本法的發展較歐美落后一大步，我國直到1984年才由余緒纓教授引入了作業成本法，馬賢明，易中勝，陳量在1988年在管理會計：挑戰，對策與設想一文對傳統成本核算方法所提供的成本信息的準確性提出了質疑，而后在1994年余緒纓教授發表了一系列關于作業成本法的文章，具體的闡述了作業成本法的基本概念和理論體系，分析了作業成本法在我國企業中實施的可行性和現實意義。之后，越來越多的成果在這一領域中涌現出來（夏鵬，1993；王光遠，1995；肖澤中，1996；王平心，2000等），為我國企業采用作業成本法這一先進的成本核算方法進行成本核算提供了理論支持。21世

5、紀初至今，我國理論界和企業界對作業成本法進行了更加深入的研究，不過此時已經不再僅僅局限于對其理論框架的探討，而是更多的關注于其在企業中的應用研究，有探討其在鋼鐵企業中的運用的（羅偉華，2009），在先進制造業中的運用的（歐佩玉 王平心，2000），以及在石油企業中運用的(張瓊，2009)等。但是研究其在有色金屬企業中運用的文獻非常少，且并未探討出如何設計出作業成本核算系統，所以，本文擬就此問題進行研究分析。二 、有色金屬企業實施作業成本法的必要性與現實性（一）作業成本法是有色金屬企業發展的需要從市場環境來講，有色金屬企業受市場的影響大，價格的周期性波動明顯，其經營決策與經營管理方式都與市場的關

6、系密切，因此，成本資料需要滿足精準性的要求。除此外，國內的持續擴能，競爭加劇，使冶煉環節加工成本比重降低、利潤減小、成本資料的真實性決定著企業對資源的控制能力，關系公司的生存與發展，即成本資料還要滿足真實性的要求。從內部生產來講，有色金屬企業，無論從礦山建設、碎礦選礦、還是冶金爐窖技術裝備水平都有較大提高，資金投入大，間接成本占成本的比例逐年加大；外購原料的比重加大，對外的依存度非常高，需要成本核算模式由生產型向加工型轉變，加上產業結構不斷調整、產品品種更加豐富，許多企業生產經營實現跨地域，組織結構多層次性，需要更加有效的成本核算與管理體系適應公司的發展。就傳統成本法而言，其重要的缺點之一在于

7、會產生誤導決策的成本信息，因為在此計算方法下，制造費用通常按直接人工等產量基礎分配，而實際上，許多制造費用項目不是產量的函數，而與生產批次等其他變量存在因果聯系。除此外，傳統成本法適用于即直接材料和直接人工占產品成本比重較大，而間接成本占產品成本比重較小的企業。可見，不管是從有色金屬企業對成本資料精準性和真實性的要求方面，還是間接成本的比例加大方面，傳統的成本法已經不能滿足其成本核算的要求了,它會使成本信息扭曲，影響財務報告的可靠性和公允性，信息使用者據此制定的決策等可能會與實際情況產生很大偏差。而作業成本法的獨到之處，正在于它把資源的消耗追溯到作業，然后使用不同層面和數量眾多的作業動因將作業

8、分配至產品，采用不同層面的，眾多的成本動因要比單一的分配基礎更加準確、可靠。而就適用性而言，作業成本計算制度也更有優勢，它主要適用于即技術密集型或資金密集型企業，直接材料和直接人工占產品成本比重相對較小，而間接成本占產品成本比重相對較大。(二) 作業成本法在有色金屬企業的可行性分析雖然外部條件與內部生產的轉變使得傳統成本法已不能滿足成本核算要求，但是并非作業成本法適用于所有的有色金屬企業，即使適用性滿足了，在運營與核算過程中也會遇到許多需要關注的問題。從管理制度角度考慮，作業成本法需要科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，最好是能夠較好地實現了適時生產系統(JIT)和全面質量管理體系。從內部成

9、本構成方面，那些采用了較高技術水平的爐窖、機器、設備使得固定成本比例大大上升的企業較為適用，在這些企業中，直接人工成本在成本費用總額中的比例大大下降，制造費用、間接成本的分配與分攤直接關系到成本信息的準確性。從生產角度考慮，作業成本法更適用于生產經營活動十分復雜，產品品種結構十分復雜，產品生產工藝復雜多變，經常發生調整準備成本的企業。許多有色金屬企業的發展現狀及發     展戰略目標為作業成本法的運行創造了良好的環境，為作業成本法的實施和應用提供了可行性條件；另一方面，不可否認的是，作業成本法作為一種科學的、復雜的成本核算和管理系統，實施作業成本工作量大

10、，具體實施和應用是一個龐大的系統工程,許多問題需要注意。首先，在選擇實施應用作業成本法時，要通過成本一效益分析來權衡利弊，分析研究作業成本法在企業中的適用性；其次，作業成本法需要至上而下的全體員工的參與與配合，需要大家達成共識；再次，在實施具體措施的時候，需要結合企業自身的工藝流程與經營環境，設計出符合企業自身特點的方案，不可生搬硬套；最后，作業成本法是個不斷改進的過程，需要根據市場環境與企業的發展不斷地予以變更，完善作業成本模式本身，使之與外部環境與內部的管理相協調。三、有色金屬企業作業成本核算系統設計（一）系統流程成本核算是成本管理信息系統的基礎環節。系統的成本核算應該有滿足多種目標的成本

11、計算功能。為適應企業制造環境的發展，系統主要采用作業成本計算法來核算有色金屬企業企業中各種產品的成本。系統流程是從整體上考慮成本核算，由于目前許多有色金屬企業規模較大，設集團公司與分公司的情況較多，那么系統流程的設計也將從集團角度和分公司角度分別考慮。        一級成本核算中心流程                    &

12、#160;  二級成本核算中心流程 在該系統的設計中，集團成本核算中心對各二級生產單位編制的成本報表中產品成本數據進行還原，再將二級生產單位內各管理職能部門發生的各項費用，（如管理費用、銷售費用、財務費用）按各自對應的作業分配率分攤入各項產品成本之中，計算出二級單位實際發生的責任成本數據，以此進行責任績效評價。二級成本核算中心流程主要是指二級成本核算中心根據各自的生產工藝或運作方式的特點，進行資源成本動因與作業成本動因分析，對其主要產品進行成本核算，形成分部成本報告，最終進行責任成本計量與統計。（二）作業成本法兩階段分配成本按照作業成本應用的原則和目標，冶煉廠選擇原來計入制造費用的一

13、些活動，并將其發生的主要活動認定為作業，劃分為幾個同質作業成本庫，然后將間接費用歸集到各作業成本庫中。就冶煉廠來講，作業成本庫中會有這樣一些項目，維修、運輸、收塵、備料、動氧、檢驗，產品包裝等。按作業成本法的原理，第一階段按作業消耗資源，找出已認定的作業對資源消耗的最直接原因和驅動因素，認定各作業成本庫的成本動因。以作業為成本核算對象，將各作業發生的成本和即所有耗費，按認定的成本動因進行分配，全部成本除以動因的數量，計算出單位動因的成本。第二階段，按產品消耗作業的核心理念，以作業為媒介，在通過作業動因將制造費用分配到作業上，形成單位作業成本的基礎上，又以各產品消耗作業的情況，將制造費用分配計入

14、各產品。                         作業成本法兩階段分配成本流程圖四、 建立以作業成本為基礎的責任績效管理在有色金屬企業實施作業成本法應引起管理層的重視，用作業成本法建立核算系統滿足了準確性與真實性的成本核算要求，不可否認的是，成本核算的最終目的是進行績效管理，因此，作業成本法作為企業責任成本績效管理的實現形式，將其引入到責任成本績效管

15、理是企業降低成本、提高效益的先進管理方法。作業成本法認為作業消耗資源，產品消耗作業，是通過對作業確認，對作業成本的計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行作業鏈分析，包括動因分析，作業分析等，指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，具有成本隨工作流程及作業聯動，責任清晰明了的優點，從這個角度考慮，作業成本法不失為責任成本績效管理的實現形式。就有色金屬企業而言，若要開展作業成本責任績效管理，需要結合自身情況分步驟進行，需要了解采礦，運礦，選礦，冶煉等各個環節的生產作業情況，理清作業成本的特性，作業與成本的關聯關系，關注資源、

16、作業、成本對象、成本動因這四大核算要素，設置作業動因庫，運行作業成本法，并對其結果進行解釋與分析，建立作業成本責任指標，定期把責任指標與實際結果進行分析比對，從而進行績效考核。同時，通過開展作業成本責任績效管理考核模式，對作業成本實施過程中發現的問題采取相應措施，實現持續的效果改進，消除非增值作業。                         

17、   五、小結作業成本法經過多年的發展與完善之后，已由最初作為一種正確分配間接成本、計算產品制造成本的核算方法，已經演進成了一整套先進的管理理論和方法體系，為全面提升企業綜合管理水平、增強企業核心競爭力提供了全新的思維方式和管理途徑。有色金屬企業在其面臨著經濟全球化，市場化程度越來越高的外部環境下，在其生產環境、技術工藝等發生了顯著變化的內部環境下，使得作業成本法的應用成為可能。只要企業能夠從企業內外部的實際情況出發，深刻領會、準確把握和靈活運用作業成本法的規律和精髓，作業成本法以及以此為基礎的責任績效管理一定會為企業帶來巨大的經濟效益。參考文獻：1余緒纓.簡論當代管理會計的新發展J.會計研究，1995年第7期2王光遠.作業會計的概念J.會計研究，1995年第7期3肖澤忠、潘愛香.運用ABC改善企業管理J.會計研究，1996年第5期4王平心、韓新民.作業成本計算、作業管理及其在我國現實