1、居民企業實施股權鼓勵方案稅會差異分析會計解釋股份支付，在會計處理上涉及?企業會計準那么第 11 號股份支付?以及相關指 南和解釋。一、股份支付概念 定義，是指企業為獲取職工和其他方提供效勞而授予權益工具或者承當以權益工 具為根底確定的負債的交易。特征，股份支付的對象是企業的職工或向企業提供效勞的其他方； 股份支付的目 的是為了獲取職工或其他方提供的效勞； 企業自身權益工具的未來定價與股份支 付的對價或定價密切相關。4 個主要環節：授予日、可行權日、行權日、出售日 授予日，企業股東大會或類似機構批準，該股份支付正式確立的日期 可行權日，可行權條件得到滿足，職工或其他方有權獲取屬于自己“股份的日

2、期行權日，職工真實地獲得企業授予的股票或現金的日期 出售日，職工將取得股票對外出售，獲得的經濟利益流入。 現金結算的股份支 付通常不涉及此環節等待期 禁售期授 予 日 可 行 權 日 行 權 日 出售日 二、股份支付工具的主要類型以權益結算的股份支付， 是指企業為獲取效勞而以股份或其他權益工具作為對價 進行結算的交易。常用工具有 限制性股票 和股票期權 兩類 以現金結算的股份支付， 是指企業為獲取效勞而承當以股份或其他權益工具為基 礎計算的交付現金或其他資產義務的交易。 常用工具有 模擬股票 和現金股票增值 權兩類 我們說股權鼓勵的幾種主要方式包括：股票期權、限制性股票、股票增值權、虛 擬股票

3、、業績股。三、股份支付確實認和計量原那么權益結算的股份支付 1、換取職工效勞的股份支付，以可行權權益工具數量 的最正確估計數為根底， 按授予日權益工具的公允價值計量， 不確認其后續公允價 值變動。 2、換取其他方效勞的股份支付，企業應當以股份支付所換取的效勞的 公允價值計量。 3、權益工具公允價值無法可靠確定時的處理， 以內在價值計量， 內在價值的變動計入當期損益， 同時應當以最終可行權或實際行權的權益工具數 量為根底，確認取得效勞的金額。 內在價值是指交易雙方有權取得或認購的股 份的公允價值與對方按照股份支付協議應當支付的價格間的差額現金結算的股份支付， 在等待期內按資產負債表日權益工具的公

4、允價值重新 計量，確認本錢費用和相應的應付職工薪酬。 并在結算前的每個資產負債表日和 結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入“公允價值變動損益科目。四、股份支付的會計處理環節方式以權益結算的股份支付以現金結算的股份支付授予日除了立即可行權的股份 支付外，企業在授予日不 做會計處理。立即可行權 的會計處理為借：管理費用授予日權 益工具的公允價值計量 貸：資本公積一股本溢價除了立即可行權的股份 支付外，企業在授予日不 做會計處理。立即可行權 的會計處理為借：管理費用等按授予 日承當負債的公允價值 計量貸：應付職工薪酬等待期內資產負債表日以預計行權的最正確估計 數和授予日權益工具的 公允價值為

5、根底確定本 期應該計提的資本公積 金額借：管理費用 貸：資本公積一其他資本 公積以預計行權的最正確估計 數和資產負債表日權益 工具的公允價值為根底 確定本期應該計提的負 債金額借：管理費用 貸：應付職工薪酬可行權日后企業不需做任何會計處 理不再確認本錢費用，公允 價值的變動應當計入當 期損益借：公允價值變動損益 貸：應付職工薪酬行權日1發行新股獎勵職工借：銀行存款資本公積一其他資 本公積貸：股本資本公積一股 本溢價差額2回購股份獎勵職工借：庫存股貸：銀行存款 借：銀行存款 資本公積一其 他資本公積貸：庫存股資本公積一股 本溢價差額借：應付職工薪酬 貸：銀行存款等五、股份支付的應用舉例【案例 1

6、】甲企業為一上市公司， 2022年 1月1日，公司向 400名管理人員每人 授予 100股股票期權，這些職員從 2022年 1月 1日起在該公司連續效勞 3年即 可以每股 10 元價格購置 100股該公司股票，甲企業估計該期權在授予日的公允 價值為 21 元。第一年有 40 人離開，甲企業估計三年中離開的職員比例將到達20%；第二年又有 20 人離開，公司將估計的職員離職比例修正為15%；第三年又有 30 人離開。假定全部剩余 310名管理人員都在 2022年 12月 31日行權，甲企業股票面值為 1 元。編制 2022年至 2022 年股份支付會計分錄(1) 2022年 1月 1日，為權益結

7、算支付的授予日，因不可行權，不做任何會計 處理。(2) 等待期三年內會計處理2011 年末借：管理費用 224000 貸：資本公積其他資本公積 224000計算依據應確認資本公積 400 X( 1-20%)X 100 X 21 X 1十3=22400020 1 2年末借：管理費用 252000貸：資本公積其他資本公積 252000計算依據 2022 年末資本公積為 400X( 1-15%)X 100X 21 X 2-3=476000,2022 年末應計提的資本公積 =476000-224000=25200020 1 3年末借：管理費用 175000貸：資本公積其他資本公積 175000計算依據

8、 2022 年末資本公積為(400-40-20-30 ) X 100X 21 X 3-3=651000,2022 年末應計提的資本公積 =651000-476000=175000(3) 2022年 12月 31 日,剩余 310人全部行權,行權日會計處理借：銀行存款310000資本公積其他資本公積 651000貸：股本31000資本公積股本溢價 930000【案例 2】2022年初,甲公司向 400名管理人員每人授予 1 00份現金股票增值權, 這些職員從 2022 年 1 月 1 日起在該公司連續效勞 3 年即可按當時股價的漲幅獲 得現金,該增值權應在 2022年底前行使。甲企業估計該增值權

9、在負債結算之前 的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的增值權現金支出額如 下年份 公允價值 支付現金2022162022182012 20182013 23222014 27第一年有40人離開，甲企業估計三年中還將有 30人離職；第二年又有20人離 開，公司估計還將有20人離職；第三年又有30人離開。第三年年末，有140 人行使了股份增值權獲得現金，第四年年末有100人行使了增值權，第五年年末 剩余的70人也行使了增值權。編制2022年至2022年現金結算的股份支付會計 分錄年份應付職工薪酬累計金額支付的現金金 額當期費用 金額2022(400-70) X 100X 16X 1 十

10、 3=1760001760002022(400-80) X 100X 18X 2-3=3840002080002022(400-90-140 ) X 100X 20=340000140 X 100 X18=2520002080002022(400-90-140-100 ) X 100X 23=161000100 X 100 X22=220000410002022070 X 100 X27額661000661000(1) 2022年1月1日，現金結算的股份支付，甲公司不做任何會計處理(2) 2022年12月31日，借：管理費用176000貸：應付職工薪酬一股份支付176

11、000(3) 2022年12月31日，借：管理費用 208000貸：應付職工薪酬一股份支付208000(4) 2022年12月31日，借：管理費用 208000貸：應付職工薪酬一股份支付208000借：應付職工薪酬一股份支付 252000貸：銀行存款252000(5) 2022年12月31日，借：公允價值變動損益 41000貸：應付職工薪酬41000借：應付職工薪酬一股份支付 220000 貸：銀行存款220000(6) 2022年12月31日，借：公允價值變動損益 28000貸：應付職工薪酬28000借：應付職工薪酬一股份支付189000貸：銀行存款189000稅法解釋國家稅務總局關于我國居

12、民企業實行股權鼓勵方案有關企業所得稅處理問題的公告文號：國家稅務總局公告2022年第18號發文單位：國家稅務總局發文日期：2022-05-23為推進我國資本市場改革，促進企業建立健全鼓勵與約束機制， 根據國務院 證券管理委員會發布的?上市公司股權鼓勵管理方法試行?證監公司字2005 151號，以下簡稱?管理方法?的規定，一些在我國境內上市的居民企業以 下簡稱上市公司，為其職工建立了股權鼓勵方案。根據?中華人民共和國企業 所得稅法?及其實施條例以下簡稱稅法的有關規定，現就上市公司實施股權 鼓勵方案有關企業所得稅處理問題，公告如下：一、本公告所稱股權鼓勵，是指?管理方法?中規定的上市公司以本公司股

13、 票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工以下簡稱鼓勵對象進 行的長期性鼓勵。股權鼓勵實行方式包括授予限制性股票、股票期權以及其他法 律法規規定的方式。限制性股票，是指?管理方法?中規定的鼓勵對象按照股權鼓勵方案規定的 條件，從上市公司獲得的一定數量的本公司股票。股票期權,是指?管理方法?中規定的上市公司按照股權鼓勵方案授予鼓勵 對象在未來一定期限內，以預先確定的價格和條件購置本公司一定數量股票的權 利。二、上市公司依照?管理方法?要求建立職工股權鼓勵方案，并按我國企業 會計準那么的有關規定，在股權鼓勵方案授予鼓勵對象時，按照該股票的公允價格 及數量，計算確定作為上市公司相關年度的本錢

14、或費用，作為換取鼓勵對象提供 效勞的對價。上述企業建立的職工股權鼓勵方案， 其企業所得稅的處理，按以下 規定執行：一對股權鼓勵方案實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行 權時該股票的公允價格與鼓勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定 作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。二對股權鼓勵方案實行后，需待一定效勞年限或者到達規定業績條件 以下簡稱等待期方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權鼓勵方案可行權 后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年鼓勵對象實際行權 支付價格的差額及數量，計算確定作

15、為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法 規定進行稅前扣除。三本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤 價格確定。三、在我國境外上市的居民企業和非上市公司，凡比照?管理方法?的規定 建立職工股權鼓勵方案，且在企業會計處理上，也按我國會計準那么的有關規定處 理的，其股權鼓勵方案有關企業所得稅處理問題，可以按照上述規定執行。四、本公告自2022年7月1日起施行。特此公告。二O二年五月二十三日關于?我國居民企業實行股權鼓勵方案有關企業所得稅處理問題公告?的解讀國家稅務總局近期發布了?國家稅務總局關于我國居民企業實行股權鼓勵 方案有關企業所得稅處理問題的公告?。該?公告?針對我國居民企業

16、建立職工 股權鼓勵方案有關企業所得稅處理問題，作出明確規定。現就有關問題解讀如下：一、出臺股權鼓勵方案企業所得稅處理背景？答：股權鼓勵制度，產生于20世紀70年代的美國，80年代以后，在西方 國家廣泛應用。90年代，我國一些外商投資企業開始涉及，但均是參與者，不 是股權鼓勵方案的建立者。此后，一些在境外上市的我國中資企業， 對公司高級 人員、董事等實行股權鼓勵方案。2006年1月，中國證監會發布?上市公司股 權鼓勵管理方法?以下簡稱?方法?，允許在我國境內上市的公司，對其董 事、監事、高級管理 及其他員工管理人員以下簡稱鼓勵對象建立職工股權 鼓勵方案。根據?方法?規定，我國實施股權鼓勵方案最主

17、要的措施有二種，一是授予鼓勵對象限制性股票，即按照股權鼓勵方案規定的條件，鼓勵對象從上市公 司獲得一定數量的股票。二是授予鼓勵對象股票期權，即上市公司按照規定的 程序授予鼓勵對象的一項權益。該權益授予鼓勵對象在未來時間內以某特定價 格購置本公司一定數量的股票。針對?方法?的出臺，2006年財政部在其頒發的新企業會計準那么?企業會 計準那么第11號一股份支付?中，標準了上市公司股權鼓勵的會計核算問題。其 處理的根本原那么是，該股權鼓勵方案的實行，實際上是上市公司通過股份支付 的形式，以換取鼓勵對象提供效勞的交易。所以，會計核算上，借方增加企業 本錢費用，貸方為減少股東權益。因此，針對上市公司建立

18、的職工股權鼓勵方案， 企業會計上已經做了相應處 理，在此背景下，企業所得稅處理上，應該有個明確的規定。經過調查研究，并 了解一些企業做法后，我們發布了?公告?。二、企業會計準那么是如何處理職工股權鼓勵方案的？答：2006年財政部在其頒發的新企業會計準那么 ?企業會計準那么第11號一股 份支付?中，對上市公司建立的職工股權鼓勵方案會計處理是：1、上市公司授予股權鼓勵時，不做會計處理，但必須確定授予股票的公允 價格該價格是采取會計上規定的期權定價模型計算。2、等待期間，根據上述股票的公允價格及股票數量，計算出總額，作為上 市公司換取鼓勵對象效勞的代價，并在等待期內平均分攤，作為企業的本錢費 用，其

19、對應科目為待結轉的“其他資本公積。如果授予時即可行權，可以當 期作為企業的本錢費用。會計分錄為：借：營業本錢貸：資本公積一其他資本公積3、職工實際行權時，不再調整已確認的本錢費用，只根據實際行權情況， 確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的其他資本公積。會計分錄為：借：銀行存款借：資本公積一其他資本公積貸：股本資本公積金一股本溢價4、如果股權鼓勵方案到期限，職工沒有按照規定行權，以前作為上市公司 本錢費用的，要進行調整，沖回本錢和資本公積。三、企業實行職工股權鼓勵方案，會計上認可的費用，企業所得稅如何處理？ 答：根據股權鼓勵方案實行的情況，上市公司實行股權鼓勵方案，實質上是通過減少企業的資

20、本公積，換取公司鼓勵對象的效勞；或者說，公司是通過 資本公積的減少，支付給鼓勵對象提供效勞的報酬。因此，根據?中華人民共 和國企業所得稅法?以下簡稱稅法第八條規定，此費用應屬于與企業生產 經營活動相關的支出，應當準予在稅前扣除。四、企業實行職工股權鼓勵方案所確認的支出， 企業所得稅確認為何性質的 費用？答：會計準那么將上市公司實行股權鼓勵方案換取鼓勵對象的支出， 認定為企 業的營業本錢。我們考慮，由于股權鼓勵方案的對象是企業員工， 其所發生的支 出，應屬于企業職工工資薪金范疇。五、企業實行職工股權鼓勵方案所確認的支出， 企業所得稅在何時確認為企 業的工資薪金支出？答：企業會計準那么規定，上市公

21、司股權鼓勵方案一旦開始實施， 其估計的金 額將計入本錢費用。會計準那么之所以做出這一規定，主要是根本于受益原那么和成 本配比原那么。即從授予開始，員工開始提供效勞，該效勞的本錢就應記入企業成 本費用。而根據稅法實施條例第34條規定，企業工資薪金支出，必須是每年度“支 付的。而上市公司實行股權鼓勵方案，是設定一定條件的，在實施過程中，有 可能滿足不了；況且股市發生變化，也可能影響行權如授予價高于行權時的股 票市場價格，現實中有許多公司出現這種情況，這種不確定性的本錢費用，稅 法不允許當時就給予扣除。因此，根據稅法的規定，這種費用，應在鼓勵對象行 權時給予扣除。此外，根據我國個人所得稅法的有關規定

22、，對個人取得股權鼓勵方案標的物， 在計算個人所得稅時，也是依據個人實際行權時，確認為個人所得，且也是作為 個人工資薪金工程征稅。因此，個人確認收入，與企業確認本錢費用，形成相互 匹配。六、企業實行職工股權鼓勵方案，其費用支出如何計算確定，并在稅前扣除？ 答：會計準那么要求，企業在授予職工股權鼓勵方案時，要在等待期內，按照該股票的公允價格以及每年職工可能留用的比例及授予數量，計算作為企業 當年度的本錢費用，即在授予時點，按該股票的公允價格確定作為企業本錢費 用。而該股票的公允價格又是根據授予時該股票的市場價格，同時考慮等待期 內股票市場波動等因素確定。在稅務處理上，由于稅法規定的企業工資福利費，

23、是按實際支付日確定作 為本錢費用，同時不考慮市場波動等因素。因此，在確認企業建立的職工股權 鼓勵方案作為工資薪金扣除時，是按職工實際行權時該股票的公允價格與職工 實際支付價格的差額和行權數量確定。這種確認方式與個人所得稅保持一致。七、非上市企業建立職工股權鼓勵方案是否比照執行問題？答：目前，有關部門僅對在我國境內上市的公司建立的職工股權鼓勵方案 作出具體規定和要求，但考慮到一些在我國境外上市的公司以及非上市公司， 也依照上市公司的做法，建立職工股權鼓勵方案，為了表達稅收政策的公平性，?公告?中規定，對這些公司，如果其所建立的職工股權鼓勵方案，是參照上 市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的稅務處理方法進行企業所得稅處 理。八、請舉例說明上市公司建立職工股權鼓勵方案的企業所得稅處理？答：以權益結算的股份支付為例，假設 A公司為一上市公司，20X2年1月 1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權，這些職員從20X2年 1月1日起在該公司連續效勞3年，即可以4元每股的價格購置100股A公司股 票。公司估計該期權在授予日的公允價格為 15元。從授予日起的三年時間內， 共有45名職員離開A公司。假設全部155名職員都在20X5年12月31日行權， A公司股份面值為1元，