1、文章編號:1006-3269(200301-0058-04作業成本法的理論分析與應用案例惠泉1,張延鋒2(1.陜西正大會計師事務所,陜西西安710050; 2.西安交通大學管理學院,陜西西安710049摘要:作業成本法提供了比傳統成本法更準確的成本信息,但實施作業成本法也是有條件的,必須根據企業實際情況來設計作業成本法的應用.本文通過分析作業成本法的原理,比較了其與傳統成本計算方法的差別,并通過案例分析了如何結合企業實際建立正確的作業成本計算方法.關鍵詞:作業成本制度;作業動因;案例分析中圖分類號:F234.3文獻標識碼:A作業成本法(Activity-based Costing System

2、,簡稱ABC是指以生產產品或提供勞務所進行的作業為成本歸集的中心,將成本歸集到各項作業,再經由作業將成本歸集到產品或勞務的會計制度.通過對所有作業活動追蹤地進行動態反映,借以更好地發揮在決策、計劃和控制中的作用,以促進作業管理水平的不斷提高.因此,作業成本計算不僅是先進的成本計算方法,同時也是實現成本計算與成本管理(控制相結合的/全成本管理制度0.它和傳統成本計算方法的不同在于它從以產品為中心轉移到以作業為中心上來,通過對作業成本的確認、計量,為盡可能消除/不增加價值的作業0,改進/可增加價值的作業0及時提供有用信息,從而促使有關損失、浪費減少到最低限度1.這是深挖降低成本的潛力,實現成本節約

3、的基本源泉.1作業成本制度成本計算方法簡介ABC制度流程如圖1所示 :圖1作業成本法制度流程其主要內容如下:(1確認作業水平.所謂/作業0,是指企業未達到其運營目標而在其特定部門中進行的/重復性0活動行為.此制度將作業水平分為兩大類:數量基礎作業水平,屬于變動成本的作業水平.這類作業是重復性的,即每一單位產品繼續作業一次,其所耗成本將隨產品數量變化,例如直接人工、直接材料.交易基礎作業水平,包括批次水平、產品水平和廠務水平.(2了解成本動因與成本分攤.成本動因是指成本發生的原因,亦即驅動成本的作業、事件或活動.最初,成本動因被分為兩個方面:一是數量基礎的成本;二是交易基礎的成本動因.傳統成本模

4、式中僅以數量為分攤基礎,常會使產量高的產品分攤較多的費用,產量低的產品分攤較少的費用,但實際上產量低的產品所耗費用并非一定就少,有時可能需要較多的處理成本.了解和分析成本動因,可以正確計算并了解產品的真正成本,因為正確的產品成本是通過以適當的成本動因將各項成本分攤到產品中而獲得的,可以將ABC制度的成本分攤如圖2所示方法 .圖2作業成本法的分攤方法由上可知,ABC制度的實施步驟是:辨認生產產品或提供勞務過程中的各項活動,將同性質的活動歸集為作業中心;按作業中心歸集成本,并依據費用性質進行記錄;選擇成本動因;建立成本分攤方程式,計算出每一個成本動因的單位成本;將成本分攤給成本標的.2作業成本制度

5、與傳統成本計算方法的區別作業成本計算與傳統成本計算最大的不同在于它不是就成本論成本,而是把著眼點與著重點放在成本發生的前因后果.從前因看,成本是由作業引起,形成一個作業的必要性如何?要追蹤到產品的設計環節,因為索本求源,正是在產品的設計環節,決定產品生產的作業組成和每一作業預期的資源消耗水平以及與其產品最終可對顧客提供的價值的大小.從后果看,作業的執行以至完成實際耗費了多少資源?這些資源的耗費對產品最終提供給顧客的價值做出了多大貢獻?對所有這些問題及時進行動態分析,可以提供有效信息,促進企業改進產品設計、提高作業完成的效率和質量水平、在所有環節上減少浪費并盡可能降低資源消耗,尋求最有利的產品顧

6、客和相應的最有利的投資方向,并將企業置于不斷改進的環境,以促進企業生產經營整個價值鏈的水平得以不斷提高.由此可以看到,作業成本計算提供的動態信息,可以促進作業管理把重點放在產品設計、實施生產系統和全面質量管理這些基本環節的改進和提高上.從成本的構成看,在生產電腦化、自動化的條件下,一方面,制造費用在產品成本中所占的比重大大提高;另一方面,它的構成內容也大大復雜化.在這種情況下,無論從提高產品成本計算的正確性看,還是從提高成本控制的有效性看,都要求作業成本計算把工作重點放在制造費用上,對制造費用的核算做革命性變革.眾所周知,傳統的成本計算,產品成本中除直接材料、直接人工外,其余的都歸入制造費用,

7、然后,采用單一的分配標準,按各產品所用的直接人工小時或機器工作小時的比例進行分配,形成各種產品應負擔的制造費用成本.這樣做的結果,往往會使生產量大、技術上不很復雜的產品的成本偏高;生產量較小、技術上比較復雜的產品成本偏低,形成不同產品之間成本的嚴重歪曲,使得出的成本指標不能如實反映不同產品生產耗費的基本面貌.而以作業成本計算法取代傳統的成本計算法,就能夠較好地解決這一方面存在的問題.解決問題的基本途徑是:縮小制造費用的分配范圍由全廠統一分配改為由若干個/成本庫0分別進行分配;增加分配標準由單標準(直接人工小時或機器工作小時分配改為多標準分配,即按引起制造費用發生的多種/成本動因0進行分配2,3

8、.一個成本庫是由同質的成本動因組成,它對庫內同質費用的耗費水平負有責任.作業成本計算法通過分別設置多樣化的成本庫并按多樣化的成本動因進行制造費用分配,使成本計算特別是比重日趨增長的制造費用按產品對象化的過程大大明細化了,從而使成本的可歸屬性大大提高,也就是使產品成本中有技術經濟依據,能直接歸屬于有關產品的成本比重大大增加,而按照人為的標準間接地分配于有關的產品的成本比重縮減到最低限度,這樣做對提高成本計算的正確性有很大幫助.因此,作業成本計算作為一種明細化的非積累性成本信息系統,可區分不同產品,對所有作業活動進行動態反映,自始至終追蹤其現金流入與流出的全過程.這樣,就使管理上可經常、全面掌握不

9、同產品在不同時期的現金流量,為正確計量與考評在新的歷史條件下,具有最大綜合程度的企業經營目標/股東投資報酬現值(可簡稱為股東價值最大化0的實現程度提供客觀、現實的基礎.也正是在這里,體現了先進的生產管理形式作業管理的威力;而作業管理的有效實施,又必須由作業成本計算與之相配合.這是意味著生產技術上不管如何先進,如果沒有相應的包括作業成本計算的先進的生產管理與之相配合,技術上的先進性可能產生的巨大經濟效益將難于完全順利實現.這正是在新的歷史條件下,技術管理經濟之間的相輔相成之處.3作業成本制度的應用案例根據ABC制度的特點,理論界較為一致的觀點認為,具有下列特性的企業較適合采用ABC2,4:(1企

10、業自動化程度高,簡潔制造費用比重相當大;(2企業規模大,產品種類繁多;(3各個產品需要技術服務的程度不同,即技術層次不同;(4現有成本管理模式不適應企業管理要求,現行成本信息的準確性受到懷疑; 圖3傳統成本成本和作業制成本計算的對比(5競爭激烈.因為越是競爭的產業越需要有正確的價格策略,而正確的成本信息正是制定價格政策不可缺少的工具;(6常用訂單流失.這可能表示該企業的成本分析出現盲點,以致失去競爭力,需要利用ABC來確立正確的成本;(7有先進的計算機技術.本文以某電工集團的作業成本法應用為例說明作業成本法的應用:首先,就以上7個方面對某變壓器廠的情況進行分析:(1變壓器廠生產自動化水平相對較

11、高,制造費用所占比例也相對較大(根據最近的財務數據表明,制造費用/銷售收入=11.8%,制造費用/銷售成本=15%,制造費用/利潤=86%,挖掘降低成本的潛力較大;(2變壓器廠規模較大,產品種類較多,且多為小批量生產,實施AB C制成本核算的必要性較大;(3對大型變壓器來講,可分出幾個不同的技術層次,各產品的技術服務程度不同,新產品及大變壓器需要較多的技術投入,有必要實施AB C制,力求獲得更為準確的成本信息;(4變壓器廠現有的成本管理模式非常傳統且簡單,無法提供準確的成本信息,剛剛開展的二級核算也是非常粗糙,難以符合要求;(5目前變壓器產品市場的競爭非常激烈,制定正確的成本核算制度,為銷售公

12、司制定正確的價格策略非常必要;(6從目前的情況來看,變壓器廠產品的常用訂單流失還不是很嚴重;(7與線纜廠一樣,計算機技術是目前變壓器廠實施ABC的最大障礙,車間基本沒有計算機監控人員與設備,這對數據的采集、處理來講,是一個很大的難題, ERP系統實施以后,可基本解決這個問題,再來實施ABC制度方可水到渠成.此外,為完成成本計算過程,實施ABC系統必須建立:定期收集選定成本動因的數量資料;專門認定在企業各最終產出期間,各成本動因的數量是如何分解的.這些都是使ABC系統成為現實的要點.如果沒有反映產品產出消耗多少特定作業數量的精確數據,也就不能計算最終產品成本.這兩個要求的實現需要兩個條件:一是時

13、間因素,必須經過較長時間的數據收集與驗證,確定成本動因率;二是人員素質,既要有能準確把握ABC思想的高素質的成本核算人員來確定正確的成本動因與成本動因率,還要有能根據ABC 系統的要求,熟悉且能組織好基層生產的管理人員來配合核算員共同確認成本動因與成本率,并很好地控制成本.第二個因素是目前公司最為薄弱的,限制了ABC制度的大規模應用.框架設計階段的任務是明確其主要特征.為此,在實施ABC之初必須就如下幾個問題做出決策:(1與現有成本會計系統一體化,還是獨成體系?(2立即組織實施還是經過長時間的正式設計文本的審批?(3作為管理系統還是財務系統的一部分?(4要求相對準確還是高度精確的成本信息?(5

14、采用歷史成本還是未來成本?(6初始設計復雜化還是簡易化?目前對于本公司來說,我們對以上6個問題的觀點是:(1考慮到目前公司的基礎管理情況、基礎數據收集能力以及現有管理人員及會計人員的素質等實際情況,作業成本制應獨成體系在其中某些車間的二級核算中實施,具備條件的車間主要有變壓器廠的二車間、線纜廠的線纜車間.(2考慮到公司計算機系統還未完全建立起來,在基礎數據采集、處理上還存在很大困難,建議暫時不要立即組織實施.(3從目前公司的財務體系來看,制造成本核算關鍵在車間,供應、銷售相對獨立,AB C的實施可只限于車間,因此作業成本可作為管理系統的一部分,這樣做更有利于管理人員加大深挖降低成本潛力的力度.

15、(4由于公司自動化生產水平不高、作業流程中還存在一些共用原料的情況,難以取得精確的成本信息,因此只能要求相對準確.(5由于無論是線纜還是變壓器,原材料都基本固定,技術變化也不是非常快,因此成本可采用歷史成本(實際上往往是當月原材料等的平均加權價格.(6為了保證基層人員能較好地把握ABC 含義,從而取得更好的實際效應,建議初始設計應較為簡易,由淺入深,循序漸進,更能保證整個系統的客觀性、全面性和準確性.3.2 成本動因設計基于以上分析,我們對變壓器廠二車間實施ABC 系統進行設計(如表1.表1 成本動因設計表制造費用成本動因年費用/元年成本動因量成本動因比率設計設計費用A 1B 1設計小時a 1

16、縱剪鋼片縱剪A 2B 2設備工時a 2橫剪鋼片橫剪A 3B 3設備工時a 3疊裝工人工資A 4B 4人工工時a 4繞線工人工資A 5B 5人工工時a 5組成線圈工人工資A 6B 6人工工時a 6套裝工人工資A 7B 7人工工時a 7組裝工人工資A 8B 8人工工時a 8引線工人工資A 9B 9人工工時a 9干燥燃動費A 10B 10立方米蒸汽a 10總裝配工人工資A 11B 11人工工時a 11試驗(待定a 12包裝(待定a 13出廠(待定a 14其中A i 元表示各項制造費用的年發生額,年成本動因量B i 是對成本動因的年統計額,各制造費用的費用率除以成本動因量可得成本動因比率(A i /B

17、 i .產品成本=材料+配件+制造費用(1制造費用=2ni =1a i 產品實際發生成本動因量(2通過公式(1和公式(2基本可以核算出產品的真實成本,材料與配件可直接核算出,問題在于要確定產品成本動因率和產品的實際發生動因量,這尚需在實踐中歸納總結.最后,希望公司抓好基礎管理,盡快提高生產自動化水平與計算機應用范圍,提高有關人員素質,為采集、處理ABC 基礎數據,從而盡快實施ABC 系統創造條件.4 結 語本文通過對作業成本法的原理分析,討論了其與傳統成本分析方法的差別,并進一步分析了作業成本法的應用條件,最后通過案例詳細解釋了在不同的條件下如何運用作業成本法來加強企業的成本核算.參考文獻:1

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