1、【收稿日期】2007-09-28【基金項目】江蘇省教育廳哲社基金項目(SJD630001;江蘇省社科規劃項目(07EYB054;南京審計學院校級課題(NSK2007/B19的階段性成果【作者簡介】陳希暉(1972-,男,河北滄州人,南京審計學院副教授,東南大學經濟管理學院博士研究生,研究方向:政府績效審計、內部審計;陳偉(1976-,男,山東單縣人,博士,南京審計學院副教授,南京航空航天大學經濟與管理學院博士后,研究方向:審計信息化。信息化環境下審計成本的影響因素分析陳希暉1,2,陳偉1(1.南京審計學院,江蘇南京210029;2.東南大學經濟管理學院,江蘇南京210096【摘要】隨著信息技術

2、的廣泛應用,計算機審計成為必然,研究信息化環境下的審計成本問題具有重要的現實意義。文章從審計主體、審計客體、審計管理、審計技術方法四個方面剖析了信息化條件下影響政府審計成本的因素。【關鍵詞】信息化環境;審計成本;計算機審計;政府審計【中圖分類號】F239.1【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-2768(200823-0160-03目前,隨著金審工程一期項目的順利結項,審計機關已經初步建成現場審計實施系統(AO 和審計管理系統(OA ,建成審計署18個特派辦的局域網和審計急需的三大數據庫:被審計單位資料庫、審計專家經驗庫、審計文獻資料庫。目前金審工程二期投入建設,現場審計實施系統(AO 20

3、08版已經開始在全國審計機關推廣使用。信息化環境下,審計成本的構成、比重等發生了重大變化,研究信息化環境下審計成本問題對建設廉價、高效的審計機關具有重大意義。本文主要從審計主體、審計客體、審計管理、審計技術方法四個方面剖析信息化環境對審計成本的影響。一、信息化環境根據目前審計信息化的發展現狀,廣義的審計信息化環境包括審計對象的信息化和審計技術的信息化,狹義的審計信息化主要指審計技術的信息化,包括審計作業信息化和審計管理信息化。(一審計對象的信息化審計對象主要是被審計單位財政財務收支及其他經濟活動。隨著信息技術的廣泛應用,被審計單位的信息化水平得到很大提高。20世紀90年代以來,信息技術在國民經

4、濟管理部門和國有企業得到廣泛應用,在海關、稅務、金融、財政、經貿等部門啟動了“金關”、“金稅”等一系列“金”字工程建設,并取得了令人矚目的成績;民航、鐵道、電力等關系國計民生的重要行業開始廣泛運用計算機、數據庫、網絡等現代信息技術進行管理。被審單位信息化水平得到很大提高,在信息化上的體現由原來的財務信息系統提升為將銷售和分銷系統、物料管理系統、生產計劃系統、人力資源系統等有機整合在一起的ERP 系統,采用的軟件系統和數據庫系統層次也較高,數據庫系統多數采用SQL Server ,有的甚至采用Oracle 數據庫。由于這些被審計單位的相關信息(包括財政財務收支及其經濟活動的信息都以電子數據的方式

5、保存在數據庫中,不采用計算機審計技術,無法完成所需的審計工作。因此,審計對象的信息化加速了審計技術信息化的進程。(二審計作業信息化審計作業信息化是指采用信息化的手段完成審計任務,它是審計技術信息化的重要組成部分,也是體現審計信息化程度高低的一個重要方面。一般來說,審計作業信息化主要指計算機審計,計算機審計包括以計算機系統作為審計的對象和將計算機作為審計的工具兩種含義。從現場或非現場的角度來分,審計作業信息化一般包括現場審計實施系統和聯網審計兩部分。總的來說,目前我國研究的計算機審計多是面向電子數據的計算機審計,或稱之為數據式審計。面向電子數據的計算機審計需要如下三個步驟:(1采集被審計對象信息

6、系統中的數據,即數據采集;(2根據對這些數據的分析和理解,將其轉換為審計軟件所需要的數據格式,即數據清理;(3運用審計軟件對電子數據進行分析處理,從而發現審計線索,即數據處理。目前審計署開發的現場審計實施系統(AO 是典型的數據式審計,基本實現了審計作業信息化,聯網審計是審計作業信息化的高級階段。(三審計管理信息化審計管理信息化并不是傳統概念上的機關辦公自動化系統,它是審計業務管理與機關辦公管理相結合形成的綜合業務系統,和審計業務的結合是其最大的“亮點”,其最主要的內容就是審計項目管理信息化。目前審計署開發的審計管理系統(OA基本達到了審計項目管理信息化。審計管理信息化為審計工作提供了方便。比

7、如,通過使用審計管理系統(OA 和審計現場實施系統(AO 對以往的審計資料納入審計成果電子資料庫、專家經驗庫等,為今后審計人員對審計成果的再利用搭建平臺;審計現場實施系統(AO 需要的審計項目資料可以通過審計管理系統(OA 進行下載;利用OA 和AO 系統對審計信息進行統計、匯總、分析和上報,將會大大加快信息的反饋,增強審計系統信息的反饋能力,這將能為領導決策提供更多的、及時的有用信息,能有效地發揮審計對宏觀調控的作用。 骳髍髒二、信息化環境下審計成本的影響因素信息化環境下,審計的取證模式、技術手段發生重大變化,進而影響審計成本的分類、構成和比重。本文所指的審計成本是指審計機關為履行審計職責實

8、現審計目標所發生的一切支出或潛在損失。一般而言,影響審計成本的主要因素包括審計主體、審計客體、審計管理和審計技術手段。(一審計主體方面1.審計成本意識。政府行政機關是“花別人(納稅人的錢辦別人的事”,作為理性的政府工作人員同樣存在機會主義行為,他們可能會忽視行為成本和效果,審計機關同樣存在這一問題;并且審計機關作為政府部門,不同于市場中的企業,政府審計的產品是無形的,政府審計不能通過市場定價來約束審計成本的發生,缺乏競爭的環境更容易忽視審計成本管理,審計人員成本觀念比較淡薄。因此,相對企業而言,容易出現審計成本失控。正因為如此,審計機關領導干部和審計小組成員的成本意識對審計成本的影響極大。信息

9、化的不同階段,審計人員的成本意識也有很大差異。筆者認為初期階段由于投入的驟然上升更應該強化審計成本意識,審計機關要建立科學的投入機制,領導人員要提高決策能力,以降低決策失誤帶來的風險成本。2.審計人員素質。審計人員是審計的主體,審計活動就是不斷進行專業判斷的過程,審計人員的素質受知識、經驗、能力和努力程度的影響。審計人員的專業知識和經驗直接影響審計人員的取證數量、審計判斷和科學決策,直接影響審計人員發現錯弊、風險和漏洞的能力,進而影響審計效率、審計質量和審計工作量并影響審計成本。審計人員的溝通等能力直接影響審計項目能否順利進行,審計人員的政治、道德素質直接影響審計報告錯弊、風險和漏洞的概率和能

10、力,審計人員的努力程度影響判斷績效,同樣影響審計質量和審計成本。信息化環境下審計人員不僅要熟悉審計業務,同時也要熟練使用信息化環境下審計實施軟件和審計管理軟件,掌握各種審計方法的使用,這樣才能充分利用信息化資源降低審計成本。3.審計人員情緒。目前,政府審計多采用就地審計方式,審計人員出差的次數較多,出差時間相對其他工作較長,這樣就意味著與家人聚少離多,審計人員長年累月在基層工作,一個項目一干就是十幾天!幾十天,甚至幾個月,翻賬本,查檔案,看發票,搞調查,寫報告,枯燥乏味,必然影響審計人員的情緒。情緒不佳不僅影響審計效率同樣會影響與被審計單位的溝通,在進行審計時如果不能很好地處理好與被審單位的關

11、系,可能被審計單位會設置種種障礙,反過來又會影響審計人員的情緒。心理學認為情緒有積極和消極之分,消極的情緒會帶來情緒成本。審計人員的情緒成本在一定程度上會轉變為審計成本。審計信息化尤其是實施聯網審計后,可以大大縮短審計人員出差的時間,只有在必要的情況下進行少量的現場審計,這樣不僅減少了被審計單位的招待成本,還可以大大降低審計人員的情緒成本,進而減低審計成本。(二審計客體方面1.審計任務或審計項目類型。按照審計任務的復雜性、重復性和規范化程度可以將審計任務分為結構化任務、半結構化任務和非結構化任務。一般情況下越是接近非結構化審計任務,審計成本越高。審計機關從事的審計項目不外乎合規性審計(包括預算

12、執行審計和財經法紀審計和績效審計兩種類型,由于合規性審計與績效審計在確定審計標準,收集審計證據方面的難度方面存在重大的差異,同時兩者的取證方法存在差異,導致兩者在審計成本的規模和結構方面存在很大不同。與合規性審計不同,政府績效審計的對象涉及面較廣,項目千差萬別,項目的重復性較小,而且被審單位提供的服務一般是無形的、非盈利性的,既要考慮直接成本、間接成本和無形的成本,還要考慮直接的、間接的和無形的效益。同樣的項目會有不同的衡量標準,不同的審計人員會有不同理解與判斷,得出不同的結論。績效審計是典型的非結構化審計任務,審計成本相對較高。從審計方法來看,兩種審計類型的審計方法有重大差異,進而影響審計成

13、本的構成比重有較大差異。山東省審計廳在制定審計項目工作量測算參照標準時就充分考慮了不同類型審計項目對審計工作量的影響。該廳按不同類型審計項目,選擇一個典型項目,參照前三個年度審計項目有關數據,進行加權平均,計算出一般審計項目需要投入的工作量。對財務管理混亂或有重大違紀違規問題以及下屬核算部門有較多單位的審計項目、跨期較長的經濟責任審計項目以及專項審計調查、經濟效益審計等,按相關類型項目基數,乘以相關系數算出工作量。不論何種類型的審計項目,在信息化條件下,被審計單位信息化程度越高,越有利于實施聯網審計,可能在一定程度上會降低審計成本。2.審計項目的重要性、復雜性、規模和風險。一般來說審計項目的重

14、要性越強,審計過程中所投入的資金、人力等資源就越多,審計時間相對也比較長,因而使審計成本增加;反之亦然。對于一些較為復雜或有較強變化性的審計項目即使制定了預算,隨著項目審計的推進也難免會造成預算的追加或減少,從而影響審計成本。不同的審計項目其規模是不同的,審計項目的規模大小又決定了審計工作量的多少,即項目小組成員的數量和審計所花費的時間,而審計小組成員的多少與審計時間的多少直接決定了審計中耗費的資金量。風險大的審計項目一般要投入較多的人力和物力,以保證審計工作質量。信息化條件下,我們認為這些因素對審計成本的影響會弱化。(三審計管理方面1.審計方案的科學性。審計方案作為實施審計的事前規劃,可以優

15、化審計資源的配置。審計小組在編制審計方案尤其是審計實施方案時,能否科學合理地規劃審計時間、人員和經費等成本構成要素,直接影響審計成本,另外審計方案中審計目標和審計重點的確定是否準確也間接影響審計成本。信息化條件下,審計人員應在充分了解被審單位計算機系統的前提下,準確把握計算機系統產生的與審計相關的數據情況,準確確定所需數據的類型、采集數據的方式,在此基礎上制訂科學的審計方案。2.督導。受被審計單位和審計人員素質的影響,能否對審計小組成員進行適當的督導,直接影響審計人員在規定的時間內能否完成審計任務,進而影響審計成本。尤其是在計算機審計我們認為,經濟責任審計涵蓋合規性審計和績效審計。當然,對于是

16、否實施聯網審計還應該進行成本效益分析。一般情況下審計信息化應該適當滯后于被審計單位信息化,這樣才能夠確保審計軟件的適應性,避免軟件的重復開發帶來的損失浪費。如果被審單位沒有實施信息化,聯網審計就失去存在的基礎。骳髍體(上接第150頁6周偉火昆.我對IBM創新的4點體會J.IT時代周刊,2007,(3.7George Stalk Jr.(1988.Time-The Next Source of Competitive Advantage,Harvard Business Review,66(July-August:41-51.8Rosabeth Moss Kanter(1994.Collabor

17、ative advantage:The art ofalliances,Harvard Business Review,73(Jul.-Aug.:96-108.9美庫倫(Cullen,J.B.跨國管理:戰略要徑M.趙樹峰譯.北京:機械工業出版社,2003:81-93.10Pete Engardio,Kerry Capell,John Carey and Kenji Hall(2007.Beyondthe green corporation.Business Week.Vol.1,29.11Robert O.Keohane and Joseph S.Nye,Jr(1998.Power and i

18、nterdepen-dence in the information age,Foreign Affairs,vol.77No.5.Septem-ber/October1998,81-94.(責任編輯:X校對:L環境下,審計組長應對審計人員進行督導,充分利用專家經驗,建立審計中間表、探索審計分析模型,充分利用“學習曲線”效應,以降低審計成本。3.審計資源整合程度。一般認為,審計資源包括審計力量資源、審計信息資源和審計技術方法資源。審計資源具有稀缺性和可開發性,整合審計資源可以有效地降低審計成本。整合審計力量資源,一方面可以從完善審計人員的學歷層次、年齡結構、知識結構方面入手,另外還應該從協調機

19、構的設置,充分利用社會審計和內部審計資源入手。整合審計信息資源一般要實現信息資源的共享,并建立審計信息數據庫。審計技術方法的整合體現在研究開發新技術、形成一套科學有效的工作方法、推廣計算機審計。信息化環境下,審計力量的整合非常重要,計算機審計實現了信息共享,一定程度上降低了審計信息的搜集成本。4.審計相關管理制度建設情況。計算機審計是一種新生事物,原來的一些管理制度可能不太適應,應進行更新或建立新的管理制度,如電腦、軟件的招投標采購制度,計算機耗材管理制度,差旅費報銷制度,當然也包括類似于山東省審計廳的工作量測算標準等制度建設,一方面可以節約采購資金,降低信息化成本,另一方面可以規范費用支出,

20、降低審計經常性成本。5.審計信息化建設規劃。從現實情況來看,審計信息化是一種被動的信息化。審計機關的信息化建設屬于一個系統的環境改造,涉及預算管理、資金管理、人員管理、資源管理、時間管理等等各方面。項目管理的不善或者審計機關進行信息化建設的盲目性勢必會產生一定的機會成本,它等于審計機關的信息化建設最優實施方案與實際實施方案之間的經濟與社會效益的差額。同時,審計機關信息化系統的開發不利與使用不當也存在一定的風險成本。信息化項目在建設過程中,軟件的提供開發商往往不會完全按照“量身定做”的原則為審計機關進行設計,他們的開發方案并不一定是最優的(由于存在信息的不對稱,對于軟件的開發提供商來說,他們會追

21、求本企業的利潤最大化,從而回避一些本應該實施的開發流程等。由于以上的原因,軟件的開發往往存在效率低下、延長工期和費用超標的情況,甚至會影響系統的質量,為將來系統不能正常運行埋下隱患。同時,在系統開發完成后,如果審計機關沒有完成相應的業務流程重組并建立起合理的規章制度,則有可能造成“山還是那座山,河還是那條河”各走各道的局面。軟件系統與實際操作存在的技術障礙,導致使用人員消極或不愿使用、數據不能定期更新和系統維護跟不上等現象,這樣將影響系統的使用效率和使系統無法產生相應的效益,并使審計機關的投資形成極大的浪費,進而增加審計信息化成本。(四審計手段或技術審計技術是指審計組織及人員在審計活動中可以利

22、用的技術,在經濟環境發生了巨大變化的今天,如果我們仍然使用傳統審計技術無疑會增加審計成本。計算機審計技術的應用對審計成本產生重大影響。以審計信息化的高級階段聯網審計為例,一方面,聯網審計通過影響審計主體、審計客體、審計管理進而影響審計成本;另一方聯網審計技術的應用本身對審計成本也會產生影響。聯網審計初期審計成本會大幅度上升,但從長遠來看,審計信息化會擴大審計的廣度和深度,提高審計效率,降低審計成本。聯網審計初期審計機關成本會大幅度增加,增加的成本主要包括硬件成本、軟件成本、機房建設成本等信息化成本和軟硬件維護費用、人員培訓費用、耗材成本、風險控制成本等經常性成本。從長遠來看,由于聯網審計技術提供的強大的數據采集、清理轉換和審計分析工具,使得審計發現的問題不再是單個問題,而是具有相同性質和特征的某類問題,提高了審計效率,從而加強了審計的深度。同時由于聯網審計的高速的數據處理能力,擴大了審計的廣度,使得詳細審計成為可能,同一時間內完成審計項目的數量大幅度增加。聯網審計在提高審計獨立性的基礎上,降低了差旅