1、第四章 合并會計報表股權取得日后的合并會計報表第一節 股權取得日后首期合并會計報表的編制母公司在取得了子公司股權之后的各期，必然要按照權益法的要求，對子公司的凈收益、 凈損失以及子公司股利分配等情況進行反映，母公司與子公司之間也可能會發生各種內部交易 事項，這種內部交易事項必然會反映在各自的賬簿記錄中，并體現在其個別會計報表中，但從 集團的角度，上述事項則屬于“內部事務” 。因此，股權取得日后合并會計報表的編制，應該建 立在對母公司和子公司有關報表項目抵消的基礎上。一、股權取得日后合并會計報表的編制程序 股權取得日后的合并會計報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并 現金流量表

2、。股權取得日后的合并會計報表的編制應遵循如下基本程序：1將母公司及各個納入合并范圍的子公司的利潤表、利潤分配表和資產負債表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中結出各項目的合計數。2編制抵消分錄， 抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的經濟業務對個別會計報表 的影響。一般情況下，抵消分錄的類型包括：（ 1） 將年度內各子公司的所有者權益項目與母公司長期股權投資抵消。（2）將利潤分配表中各子公司對當年利潤的分配與母公司當年投資收益抵消。（3）將母公司與子公司以及子公司之間的內部往來和內部交易事項予以抵消。3將抵消分錄分別過入合并工作底稿的相關項目，并計算各項目的合并數。4將合并工作底稿的合并數分

3、別過入合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表。二、合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表的編制（一）對子公司擁有全部股權的合并會計報表的編制 合并會計報表是將由母公司和子公司組成的企業集團作為一個會計主體，反映其財務狀況 和經營成果，所以，應將母公司與子公司和子公司相互之間發生的經濟業務，從企業集團這一 整體的角度進行考慮，將它們視為同一會計主體的內部業務處理。由于母公司或子公司作為獨 立的會計主體，已將所有這些經濟往來業務在其個別會計報表中進行了反映，因此，在編制合 并會計報表時，要將這些企業集團內部的經濟往來業務抵消，以消除它們對個別會計報表的影 響，保證以個別會計報表為基礎編制的

4、合并會計報表能夠正確反映企業集團的財務狀況和經營 成果。在編制合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表時，我們首先假定母公司與子公 司之間除了投資及其投資所引起的利潤分配以外，沒有其他內部交易事項。1母公司對子公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目的抵消母公司對子公司的權益性投資，在母公司的資產負債表上表現為長期股權投資項目，而在子公司的資產負債表上則表現為實收資本等所有者權益項目。但是，從企業集團整體的角度出發，母公司對子公司的權益性資本投資，實際上相當于母 公司將資金撥付給下屬核算單位使用，并不會由此引起整個企業集團的資產、負債和所有者權 益項目的增減變動。因此，在編制合并會計報表

5、時，應當將母公司對子公司的權益性資本投資 項目與子公司的所有者權益項目全額抵消。編制的抵消分錄為：借：實收資本資本公積盈余公積 未分配利潤貸：長期股權投資例4 1甲公司2 0 0 1年 1月1日對乙公司投資 20萬元，取得其100%的股權。乙公司 的實收資本為20萬元，經過一年的經營后，兩個公司的個別報表見表4 1所示，乙公司當年實現利潤100000元，按凈利潤的10%提取盈余公積，宣告按凈利潤的 30%向投資者分配利潤， 年末，盈余公積為 1萬元，未分配利潤為 6萬元。根據上例的資料，甲公司（母公司）“長期股權投資”和“投資收益”賬戶的余額變化情況如下：長期股權投資一乙公司投資收益20000

6、00100000100000300002700001000002 0 0 1年1月1日余額加：2001年根據乙公司的凈利潤確認的投資收益減：發放的股利（或利潤）2 0 0 1年12月31日余額2 0 0 1年12月31日甲公司應編制的會計分錄為:借：長期股權投資一乙公司貸：投資收益借：應收股利貸：長期股權投資一乙公司1000001000003000030000乙公司編制的利潤分配會計分錄為：借:利潤分配一一提取盈余公積10000應付利潤30000貸：盈余公積10000應付利潤30000借:本年利潤100000貸：禾U潤分配一一未分配利潤100000借:利潤分配一一未分配利潤40000貸：利潤分

7、配一一提取盈余公積10000應付利潤30000甲公司：投資收益長期股權投資一乙公司應收股利余：200000乙公司:盈余公積利分一提取盈余公積利潤分配未分配利潤應付利潤10000100001000010000100000利潤分配一應付利潤30000300003000030000余：60000在合并工作底稿中編制的抵消分錄為：（1）借：實收資本 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資由于甲公司的“應收股利”賬戶余額公司的“應付利潤”賬戶余額30000元,下：200000100006000027000040000元中，有30000元為應向乙公司收取的，即乙 站在企業集團的角度應予以抵消，編制的抵消分

8、錄如（2）借：應付利潤貸：應收股利3000030000合并價差：是指母公司股權投資成本與其所占子公司凈資產賬面價值份額的差 額。產生原因：當母公司在證券市場上通過第三者取得子公司股份或由于其他原因，可能會出現母公司支付給第三者的價款與子公司發行該股份時的價格（購買價與發行價）不一致的情況,使得母公司的投資成本與其在子公司凈資產中所擁有的份額產生差額，這時便會產生合并價差。女口，母公司從證券市場上購入某企業的股票， 該企業共發行股票100000股，每股面值1元， 股本總額100000元，發行價格每股1元，但母公司從第三者手中購買該股票時，每股購買價格為1 .50 元，該項投資共支付 150000

9、 元。本例中，母公司的投資成本是 150000 元，擁有被投資企業 100%股權，被投資企業的所有 者權益總額為 100000元，二者的差額為 50000元，母公司購進該企業股票時編制的會計分錄為：借：長期股權投資股票投資（投資成本）100000股權投資差額50000貸：銀行存款150000此時，母公司“長期股權投資”賬戶的余額是 150000元，股票發行企業即子公司“實收資 本”賬戶的余額是 100000元，兩者抵消后的差額 50000元在編制合并會計報表時即形成合并價 差。合并價差的計算合并價差=母公司內部權益性投資-被投資子公司所有者權益合計X母公司在子公司的投資比 例=股權投資差額。合

10、并價差的構成： 根據合并會計報表的暫行規定 ，在我國合并會計報表編制中， 合并價差是相對于個別會 計報表的新的項目，具體包括以下內容：其一：是子公司凈資產賬面價值與公允價值的差額； 其二：是母公司投資成本與子公司凈資產公允價值的差額。其三：是企業集團內部持有對方的債券抵消時，內部債券投資額與應付債券之間的抵消差 額。合并價差不同于合并商譽，后者只包括母公司對子公司投資成本高于子公司凈資產公允價 值的差額，而不包括子公司凈資產的公允價值與其賬面價值的差額。在編制合并會計報表時，如果母公司對子公司長期股權投資數額大于 子公司所有者權益總額時，應編制的抵消分錄為：借：實收資本 資本公積 盈余公積 未

11、分配利潤 合并價差 貸：長期股權投資如果母公司對子公司長期股權投資數額 小于 子公司所有者權益總額時，應編制的抵消分錄 為：借：實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資合并價差假定例4 1中甲公司 2001年12月31日“長期股權投資”項目的數額為300000元，其他項目數額不變，在合并工作底稿中應編制的抵消分錄為：借：實收資本盈余公積 未分配利潤 合并價差 貸：長期股權投資200000100006000030000300000報表列示：合并價差屬于“長期股權投資”項目的調整項目，在編制合并報表時，應單獨列示于合并資產負債表中“長期股權投資”項目下。對于子公司之間的相互投資，

12、母公司應當比照上述作法，將權益性資本投資項目的數額與 相對應另一子公司所有者權益各有關項目中相應的數額相互抵消。單位：元甲公司合并工作底稿2001年12月31日項目甲公司乙公司合計數抵消分錄少數 股權合并數借貸利潤表及利潤分配表 主營業務收入300000250000550000550000主營業務成本200000150000350000350000主營業務稅金及附加5000100060006000主營業務利潤9500099000194000194000其他業務利潤5000300003500035000營業費用20000100003000030000管理費用3000200050005000財務費

13、用3000200050005000營業利潤74000115000189000189000投資收益150000015000010000050000營業外收入 營業外支岀1000400050005000利潤總額225000119000344000100000244000所得稅50000190006900069000凈利潤175000100000275000100000175000期初未分配利潤9100091009100可供分配的利潤184100185001000001000028410028500100000100001000018410028500提取盈余公積應付利潤未分配利潤555001101

14、00300006000085500170100（10000）110000300006000010000055500100100資產負債表 流動資產 貨幣資金8000050000130000130000短期投資10000200003000030000應收票據20000200004000040000應收賬款50000200007000070000減：壞賬準備5000200070007000應收賬款凈額4500018000630003000063000應收股利400004000010000存貨7000080000150000150000長期股權投資270000對乙公司投資45000050000500

15、0002300002700002700002700000合并價差固定資產200000150000350000350000固定資產原價80000100009000090000減：累計折舊2000025000450005945000資產總計 流動負債 應付賬款8550004030001258000300000958000應付票據200002000040000400001000010000200003000020000應付利潤55500300008550055500應付工資5000300080008000應付債券12000020000140000140000長期借款15000050000200000

16、30000200000負債合計360500133000493500463500所有者權益 實收資本200000300000資本公積 盈余公積300000200000500000544003000010000544004000010000100005440040000未分配利潤1101006000017010060000（10000）100100300000310000負債與所有者權益855000403000125800030000010000958000抵消發生額合計4100004100002.母公司投資收益、 子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配、期末未分配利潤的抵消母公司投資收益 是指

17、母公司對子公司進行權益性資本投資所取得的投資收益，也就是子公 司各種收入扣除所有成本、費用和支出后的余額，與母公司持股比例相乘的結果。抵消原理（1）在全資子公司的情況下，子公司本期的凈利潤就是母公司本期的投資收益，并已經 計入了母公司的凈利潤之中。合并報表實質上是將子公司的本期凈利潤還原為收入、成本費用 處理，那么必須將對母公司的投資收益予以抵消。（2）由于母公司對子公司的權益性資本投資必須采用權益法進行核算，子公司的個別利 潤分配表的期初未分配利潤項目，作為子公司以前會計期間實現凈利潤的一部分，必然已經包 含在母公司以前會計期間的投資收益中，即包括在母公司期初未分配利潤中。與此相類似，子 公

18、司的期末未分配利潤也必然包括在母公司期末未分配利潤中。因此，必然將子公司期初、期 末未分配利潤項目予以抵消。（3）由于合并利潤分配表是從整個企業集團的角度，反映對母公司股東的利潤分配情況,而無需反映子公司對母公司和少數股東的利潤分配，而子公司的利潤在母公司的投資收益及利 潤分配中已有所反映，因此子公司的利潤分配各項目數額必須予以抵消。由于母公司本期投資收益就是子公司本期凈利潤，可以說母公司本期投資收益和子公司期 初未分配利潤，就是子公司本期全部可供分配的利潤，構成了子公司對利潤的分配（包括向投 資者分配利潤、提取盈余公積）和期末未分配利潤。所以，需要抵消的母公司投資收益和子公 司期初未分配利潤

19、，與子公司本期利潤分配的各項目及期末未分配利潤的數額是相對應的，也 是相等的，應將其相互抵消。在母公司擁有子公司全部股權的情況下：子公司本期凈利潤 =母公司本期內部投資收益子公司可供分配利潤的來源和利潤分配的去向，可用如下公式表示：子公司本期實現凈利潤子公司期初+ =未分配利潤子公司本期子公司本期+ +提取盈余公積分配現金股利子公司期末未分配利潤根據上面公式，可編制的抵消分錄為：借：投資收益年初未分配利潤（子公司年初未分配利潤）貸：提取盈余公積（子公司提取盈余公積數）應付利潤（子公司應付利潤數）未分配利潤（子公司尚未分配利潤數）其中：年初未分配利潤、提取盈余公積、應付利潤、未分配利潤在子公司的

20、利潤分配表中。投資收益有二個來源：（1）在母公司“投資收益一一對XX子公司”項目中（ 2）計算得出例4 2 乙公司為甲公司的全資子公司。本期甲公司從乙公司獲得的投資收益為10萬元，子公司期初未分配利潤為零，子公司本期提取盈余公積1 萬元，分配利潤 3 萬元，期末未分配利潤為 6 萬元。甲公司和乙公司應編制的會計分錄如例4 1 所示，在合并工作底稿中編制的抵消分錄為：(3)借：投資收益 貸：提取盈余公積 應付利潤 未分配利潤如果本例中乙公司的期初未分配利潤為 合并工作底稿中編制的抵消分錄為：借：投資收益年初未分配利潤 貸：提取盈余公積 應付利潤 未分配利潤10000010000300006000

21、01萬元，則子公司年末未分配利潤為7萬元，應在100000100001000030000700003.盈余公積的處理在納入合并范圍的子公司為全資子公司的情況下，子公司當期計提的盈余公積，一方面反 映在利潤分配表上，表示子公司利潤分配的去向；另一方面反映在資產負債表上，表示子公司 盈余公積項目數額的增加。在編制合并會計報表時，當將母公司權益資本投資與子公司所有者 權益項目抵消時，已將子公司盈余公積的數額全額抵消。當將母公司內部投資收益、子公司期 初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤相互抵消時，也將子公司提取盈余公積 這一利潤分配項目全額抵消。但是，根據我國公司法的規定，盈余公積(包括

22、法定盈余公積和 公益金)由單個企業按照本期實現的稅后利潤計提。對于企業集團來說，則是母公司和子公司 均要按照公司法的規定分別計提盈余公積。為了在合并資產負債表和合并利潤分配表中如實反 映子公司當期提取盈余公積的數額和形成的盈余公積的數額，必須將上述兩筆抵消分錄中抵消 的提取盈余公積的數額和形成的盈余公積的數額轉回，借記“提取盈余公積”項目，貸記“盈 余公積”項目。例如，將例4 2中子公司提取的盈余公積進行調整時，編制的抵消分錄如下：(4) 借：提取盈余公積10000貸：盈余公積10000(調整分錄相當于將母公司一部分未分配利潤轉作盈余公積，而不是將子公司未分配利潤轉作盈余公積，因為子公司的未分

23、配利潤已全部被抵消了。)將如上4筆抵消分錄過入表 4 1的工作底稿，計算出合并數。根據合并數即可以編制合并 資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表如表 4 2: 編制單位：甲公司合并資產負債表資產年初數年末數負債和所有者權益年初數年末數流動資產流動負債貨幣資金130000短期借款短期投資30000應付票據40000應收票據40000應付賬款20000應收賬款70000預收賬款減：壞賬準備7000應付工資8000應收賬款凈額63000應付利潤55500預付賬款應付福利費應收股利10000其他流動負債|其他應收款存貨1500002001年12月31日單位：元流動資產合計423000流動負債合計12

24、3500長期股權投資長期負債長期股權投資230000長期借款200000對子公司投資應付債券140000長期債權投資長期應付款合并價差長期負債合計340000固定資產負債合計463500固定資產原價350000少數股東權益減：累計折舊90000所有者權益固定資產凈值260000實收資本300000在建工程資本公積54400固定資產合計260000盈余公積40000無形資產45000未分配利潤100100其他資產所有者權益合計494500資產總計958000負債與所有者權益總計958000合并利潤及利潤分配表編制單位：甲公司2 0 0 1年單位：元項目上期累計數本期累計數一、主營業務收入5500

25、00減:主營業務成本350000主營業務稅金及附加6000二、主營業務利潤194000加:其他業務利潤35000營業費用30000管理費用5000財務費用5000三、營業利潤189000加:投資效益50000補貼收入營業外收入5000減:營業外支出以前年度損益調整四、利潤總額244000減:所得稅69000五、凈利潤175000加:年初未分配利潤9100盈余公積轉入六、可供分配的利潤184100減:提取盈余公積28500應付利潤55500七、未分配利潤100100（二）對子公司擁有部分股權的合并會計報表的編制1 母公司對子公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目的抵消：當納入合并范圍的子公

26、司為非全資子公司時，應當將母公司對子公司的權益性資本投資的 數額與子公司所有者權益中屬于母公司的數額抵消，子公司所有者權益中屬于少數股東的份額，作為少數股東權益處理。編制的抵消分錄為借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未 分配利潤”項目，貸記“長期股權投資”和“少數股東權益”項目。例4 3假設例4 1中的甲公司2 0 0 1年 1月1日對乙公司投資16萬元，只擁有乙公司80%的權益性資本。根據上例的資料，甲公司（母公司）“長期股權投資”和“投資收益”賬戶的余額變化情況如下：長期股權投資一乙公司投資收益2 0 0 1年1月1日余額1600000加：2001年根據乙公司的凈利潤確認的投

27、資收益8000080000減：發放的股利（或利潤）240002 0 0 1年12月31日余額216000800002 0 0 1年12月31日甲公司應編制的會計分錄為:借:長期股權投資一乙公司80000貸：投資收益80000借:應收股利24000貸：長期股權投資一乙公司24000乙公司編制的利潤分配會計分錄為：借:利潤分配一提取盈余公積10000應付利潤30000貸：盈余公積10000應付利潤30000借:本年利潤100000貸：禾U潤分配一一未分配利潤100000借:利潤分配一一未分配利潤40000貸：利潤分配一一提取盈余公積10000應付利潤30000甲公司：投資收益長期股權投資一乙公司應

28、收股利余：16000080000800002400024000年余：216000乙公司：盈余公積利分一提取盈余公積利潤分配一一未分配利潤本年利潤10000100001000010000應付利潤利潤分配一應付利潤30000300003000030000在合并工作底稿中編制的抵消分錄為：(1)借：實收資本 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資 少數股東權益200000100006000021600054000(270000 X 20%)(2)借：應付利潤24000貸：應收股利24000少數股東權益(1) 含義：反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權益，表示其他投資者在子公 司所有者權益中所擁

29、有的份額。(2) 少數股東權益的計算少數股東權益=子公司所有者權益合計X(1-母公司在子公司投資比例)(3)報表列示：在“負債”類項目與“所有者權益”類之間單列一類反映。母公司對子公司擁有部分股權時，如果母公司對子公司長期股權投資數額與子公司所有者 權益中母公司擁有的數額不一致時，其差額應作為合并價差處理。當母公司對子公司長期股權投資數額大于子公司所有者權益中母公司擁有的數額時，應編 制的抵消分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”和“合并價差”項目，貸記“長期股權投資”、“少數股東權益”項目;制的抵消分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利

30、潤”項目，貸記“長當母公司對子公司長期股權投資數額小于子公司所有者權益中母公司擁有的數額時，應編期股權投資”、“少數股東權益”和“合并價差”項目。假設例4 3中的甲公司擁有乙公司 萬元。在合并工作底稿中編制抵消分錄為： 借：80 %的權益性資本，對子公司的權益性資本投資為23實收資本200000盈余公積10000未分配利潤60000合并價差14000貸：長期股權投資230000少數股東權益54000假如甲公司對子公司的權益性資本投資為借：實收資本盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資 少數股東權益 合并價差19 萬元，則在合并工作底稿中編制抵消分錄時，200000100006000019000

31、054000260002母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤的抵 消在非全資子公司的情況下，子公司本期的凈利潤包括母公司本期的投資收益和少數股東收 益兩部分，應將母公司的投資收益和少數股東收益還原為各種收入和成本費用支出，編制合并 會計報表時，要把母公司對子公司的投資收益和少數股東收益與子公司本期利潤分配項目予以 抵消，編制的抵消分錄為：借：投資收益（子公司本年凈利潤X母公司投資 % ）少數股東收益（子公司本年凈利潤X（ 1-母公司投資）期初未分配利潤 貸：提取盈余公積（子公司年初未分配利潤）（子公司提取盈余公積數）應付利潤（子公司應付利潤數）未分配利潤（子

32、公司尚未分配利潤數）其中，少數股東收益應當在合并利潤表中單列“少數股東損益”項目，在“凈利潤”項目 之前列示。根據例4 2的有關資料，假定甲公司擁有已乙公司80%的股權，甲公司和乙公司編制的會計分錄見例4 3,合并工作底稿中編制的抵消分錄為：（3）借：投資收益80000 （100000 X 80%）少數股東收益20000 （100000 X 20%）貸：提取盈余公積10000應付利潤30000未分配利潤60000如果本例中乙公司的期初未分配利潤為 1 萬元,則子公司年末未分配利潤為 7 萬元,應在 合并工作底稿中編制的抵消分錄為：借：投資收益100000年初未分配利潤10000貸：提取盈余公積

33、10000應付利潤3000070000未分配利潤3盈余公積的抵消 如前所述，在上述將母公司投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配、期 末未分配利潤相互抵消時，已經將子公司本期計提的盈余公積全部抵消。但是，根據我國公司 法的規定，盈余公積 (包括法定盈余公積和公益金)由單個企業按照本期實現的稅后利潤計提。 對于企業集團來說，則是母公司和子公司均要按照公司法的規定分別計提盈余公積。當子公司 是非全資子公司時，母公司對子公司的投資收益已作為母公司計提盈余公積的基數而計提了盈 余公積。所以，從企業集團的角度出發，必須將前面抵消掉的子公司本期提取的盈余公積中母 公司所擁有的份額予以恢復，這樣

34、才能在合并資產負債表和合并利潤分配表中如實反映和揭示 企業集團盈余公積的增加、利潤分配的增加與可供分配利潤的減少。 編制抵消分錄時，應當按 照子公司本期提取的盈余公積中母公司所擁有的數額，借記“提取盈余公積”項目，貸記“盈 余公積”項目。例4-4將例4 3中子公司提取的盈余公積進行調整時，編制的抵消分錄如下：( 4)借：提取盈余公積8000貸：盈余公積8000甲公司對乙公司擁有 80%股權的情況下，合并工作底稿、合并資產負債表、合并利潤表和 合并利潤分配表略。以例4 3 為例，與擁有全部股份相比，合并工作底稿中下列項目的合并數額發生了變化：長期股權投資： 284000(500000-21600

35、0 ) 盈余公積： 38000 (40000-10000+8000 ) 應付利潤： 61500 ( 85500 24000) 投資收益： 70000( 150000-80000 ) 提取盈余公積： 26500(28500-10000+8000 ) 未分配利潤： 102100( 170100-60000-8000 ) 少數股東權益： 54000少數股東收益： 20000第二節 股權取得日后連續各期合并會計報表的編制在首期編制合并會計報表時，已經將企業集團內部由于股權投資產生的母公司長期股權投 資與子公司所有者權益、母公司投資收益與子公司利潤分配項目等進行了抵消。但是，這種抵 消僅僅是在合并工作底

36、稿中進行的，并沒有相應記入企業集團母公司及各子公司的賬簿之中。 因而，這些企業在以后年度仍然是以沒有反映抵消情況的賬簿記錄為依據編制個別會計報表的， 而合并會計報表還是要以這些個別會計報表為基礎編制。所以，在第二期以及以后各期連續編 制合并會計報表時，就不僅要考慮本年度企業集團內部新發生的股權投資事項、本年度利潤分 配等對個別會計報表的影響，還要考慮以前年度企業集團內部業務對個別會計報表所產生的影 響。假定母公司與子公司之間除了股權投資及其股權投資所引起的利潤分配以外，沒有其他內 部交易事項，則在連續各期合并會計報表的編制中需要抵消的事項是合并提取的盈余公積。、對子公司擁有全部股權的合并會計報

37、表的編制連續各期編制合并會計報表的情況下，如果對子公司擁有全部股權，在編制抵消分錄時需 要處理兩個問題， 一個是對當期事項的抵消，另一個是對以前年度事項的抵消。（一）母公司對子公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目的抵消母公司對子公司的權益性資本投資，在母公司的資產負債表上表現為長期股權投資項目， 在子公司的資產負債表上則表現為實收資本及其他所有者權益項目。在連續各期編制合并會計 報表時，仍然需要以合并當年母公司及所屬子公司的個別會計報表為基礎，將母公司對子公司 的權益性資本投資項目與子公司的所有者權益項目全額予以抵消。例4 5 根據例4 1的有關資料， 2002年乙公司當年實現利潤 2

38、00000元，按凈利 潤的10%提取盈余公積，宣告按凈利潤的30%向投資者分配利潤。根據上例的資料，甲公司（母公司）“長期股權投資”和“投資收益”賬戶的2 0 0 2的余額變化情況如下：長期股權投資一乙公司投資收益2002年1月1日余額270000加：2002年根據乙公司的凈利潤確認的投資收益200000減：發放的股利（或利潤）600002002年12月31日余額4100002002年12月31日甲公司應編制的會計分錄為： 借：長期股權投資一乙公司200000200000貸：投資收益借:應收股利60000貸：長期股權投資一乙公司60000乙公司編制的利潤分配會計分錄為:借：利潤分配一一提取盈余

39、公積20000應付利潤60000貸:盈余公積20000應付利潤60000借:本年利潤200000貸：禾U潤分配一一未分配利潤200000借:利潤分配一一未分配利潤80000貸：利潤分配一一提取盈余公積20000應付利潤60000甲公司：投資收益長期股權投資一乙公司應收股利余：270000200000200000 60000 60000020000020000014年余：410000余 1000020000 200002000020000余：60000乙公司:盈余公積利分一提取盈余公積利潤分配一一未分配利潤本年利潤應付利潤利潤分配一應付利潤60000 60000 60000 60000余：180

40、000單位：元甲公司合并工作底稿2002年12月31日項目甲公司乙公司合計數抵消分錄少數 股權合并數借方貸方利潤表及利潤分配表 主營業務收入400000320000720000720000主營業務成本300000150000450000450000主營業務稅金及附加500050001000010000主營業務利潤95000165000260000260000其他業務利潤5000600006500065000營業費用2200080003000030000管理費用5600200076007600財務費用2400200044004400營業利潤70000213000283000283000投資收益2

41、0000002000002000000營業外收入 營業外支岀1000160001700017000利潤總額271000229000500000200000300000所得稅51000290008000080000凈利潤220000200000420000200000220000期初未分配利潤110100600001701006000010000100100可供分配的利潤330100260000590100320100提取盈余公積220002000042000200002000042000應付利潤66000600001260006000066000未分配利潤242100180000422100（

42、30000）180000212100資產負債表 流動資產 貨幣資金10000070000170000170000短期投資10000300004000040000應收票據20000200004000040000應收賬款50000300008000080000減：壞賬準備5000200070007000應收賬款凈額應收股利4500028000730006000073000800008000020000存貨7500090000165000165000長期股權投資 對乙公司投資 合并價差550000410000600006100004100004100002000000410000固定資產原價2000

43、00220000420000420000減：累計折舊8000060008600086000無形資產20000250004500059 145000資產總計 流動負債 應付賬款10200005370001557000470000087000應付票據5000020000700007000010000100002000020000應付利潤6000030000900006000030000應付工資6370030006670066700應付債券12000020000140000140000長期借款678004400011180030000111800負債合計 所有者權益37150012700049850

44、0498500實收資本 資本公積300000200000500000200000300000盈余公積54400520003000054400820003000020000100005440082000未分配利潤242100180000422100180000（30000）212100負債與所有者權益 抵消發生額合計10200005370001557000108700020000030000在合并工作底稿中編制的抵消分錄為:借：實收資本盈余公積180000410000未分配利潤 貸：長期股權投資（二）母公司投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配、期末未分配利潤的抵 消如前所述，在對子

45、公司擁有全部股份的情況下，子公司的本期凈利潤就是母公司的投資收 益，而母公司的投資收益已計入凈利潤之中。 為了消除重復計入母公司凈利潤的子公司凈利潤， 編制合并會計報表時，首先，必須將母公司對子公司的投資收益予以抵消；其次，由于子公司 上期凈利潤中未分配的部分，母公司已在上期計入了其長期股權投資和凈利潤（或其它所有者 權益項目之中）了，因此，編制合并會計報表時，還必須將子公司的期初未分配利潤予以抵消； 由于上述內容構成了子公司可供分配利潤，即等于子公司提取盈余公積、分配給投資者利潤等 利潤分配各項目的數額和期末未分配利潤的數額，因此，子公司的利潤分配項目也必須予以抵 消。按照這個原理，在連續各

46、期編制合并會計報表時，仍然需要以合并當年母公司及所屬子公 司的個別會計報表為基礎， 將母公司投資收益、 子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配、 期末未分配利潤予以抵消。例4 6根據例4 5的有關資料，甲公司和乙公司應編制的會計分錄如例4 5所18 萬元， 在合并工作底稿中示，乙公司的期初未分配利潤為 6 萬元，子公司年末未分配利潤為 編制的抵消分錄為，200000600002000060000180000借：投資收益 期初未分配利潤 貸：提取盈余公積 應付利潤 未分配利潤（三）盈余公積的抵消根據我國公司法的規定，盈余公積（包括法定盈余公積和公益金）由單個企業按照本期實 現的稅后利潤計提。對

47、于企業集團來說，則是母公司和子公司均要按照公司法的規定分別計提 盈余公積。子公司當期計提盈余公積作為整個企業集團利潤分配的一部分，應當在合并利潤分配表中 予以反映和揭示。另一方面，子公司當期計提盈余公積作為子公司利潤分配的結果，已經形成 子公司內部的積累，從而也形成整個企業集團內部的積累。為了準確反映企業集團內部提取盈 余公積、內部積累的情況以及集團未分配利潤情況，必須將子公司提取的盈余公積作為企業集 團提取盈余公積的一部分予以反映。因此，在合并會計報表中必須再通過抵消分錄將已經抵消 的提取盈余公積的數額調整回來，既調整合并利潤分配表中提取盈余公積的數額，也調整合并 資產負債表中盈余公積的數額

48、。子公司當期提取的盈余公積，一方面反映在利潤分配表中，表明子公司當期實現利潤的去 向；另一方面反映為資產負債表中盈余公積項目的數額增加，形成企業內部積累。在將母公司 權益性資本投資與子公司所有者權益抵消時已經將盈余公積的數額全部抵消，在將母公司投資 收益與子公司利潤分配項目抵消時已經將包括子公司提取盈余公積在內的所有的當期利潤分配 項目抵消。為了在合并會計報表中反映子公司提取盈余公積數額及其形成的盈余公積數額，必 須將上述抵消的提取盈余公積數額和盈余公積的數額予以沖回。因此，進行抵消處理時應當按 照當期子公司提取盈余公積的數額，借記“提取盈余公積” ，貸記“盈余公積” 。對這一抵消分錄，實際上可以理解為在編制合并會計報表時，站在企業集團的角度比照子公司當期利潤分配 中提取的盈余公積數額重新提取一次盈余公積。在納入合并范圍的是非全資子公司的情況下，子公司當期提取的盈余公積有一部分是相對 于少數股東本期收益提取的，在將母公司權益性資本投資與子公司所有者權益抵消時，只是將 母公司所擁有的份額進行了抵消，至于少數股東所擁有的份額則作為少數股東權益單獨列示。 因此，在納入合并范圍的是非全資子公司的情況下，只能按照子公司當期提取的盈余公積中母 公司所擁有數額，調整合并會計報表中盈余公積的數額。進行抵消處理時，應按照子公司當期 提取的盈余公積中母公司所擁有的數額