1、第8章 風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對一、學(xué)習(xí)目標(biāo)通過本章的學(xué)習(xí)，你應(yīng)當(dāng)能夠：1理解內(nèi)部控制的含義及其目標(biāo)；2理解內(nèi)部控制的要素；3. 理解風(fēng)險評估程序的含義和內(nèi)容；4熟練掌握重大錯報風(fēng)險的評估過程；5掌握財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施；6掌握實(shí)施進(jìn)一步審計程序的時間。二、主要內(nèi)容1內(nèi)部控制的含義及其目標(biāo)內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策及程序。設(shè)計和實(shí)施內(nèi)部控制的責(zé)任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。建立健全內(nèi)部控制可以合理保證：（1）財務(wù)報告的可靠性，這一目標(biāo)與管

2、理層履行財務(wù)報告編制責(zé)任密切相關(guān)；（2）經(jīng)營的效率和效果，即經(jīng)濟(jì)有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)；（3）在所有經(jīng)營活動中遵守法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動。實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制上述目標(biāo)的手段是設(shè)計和執(zhí)行控制政策和程序。2內(nèi)部控制的要素內(nèi)部控制主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督五個要素。（1）控制環(huán)境控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。（2）風(fēng)險評估過程被審計單位的風(fēng)險評估過程包括識

3、別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。管理層應(yīng)當(dāng)確定可以承受的風(fēng)險水平，識別這些風(fēng)險并采取一定的應(yīng)對措施。風(fēng)險評估過程的作用是識別、評估和管理影響被審計單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)能力的各種風(fēng)險。（3）信息系統(tǒng)與溝通與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營管理責(zé)任的程序和記錄。與財務(wù)報告相關(guān)的溝通與財務(wù)報告相關(guān)的溝通包括使員工了解各自在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的角色和職責(zé)、員工之間的工作聯(lián)系，以及向適當(dāng)級別的管理層報告例外事項的方式。（4）控制活動授權(quán)。授權(quán)的目的在于保證交易在管理層授權(quán)范

4、圍內(nèi)進(jìn)行，包括一般授權(quán)和特別授權(quán)。業(yè)績評價。業(yè)績評價主要包括被審計單位分析評價實(shí)際業(yè)績與預(yù)算（或預(yù)測、前期業(yè)績）的差異，綜合分析財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來源相比較，評價職能部門、分支機(jī)構(gòu)或項目活動的業(yè)績，以及對發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。信息處理。信息處理控制可以是人工的、自動化的，或是基于自動流程的人工控制。信息處理控制分為兩類，即信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。實(shí)物控制。實(shí)物控制主要包括對資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo(hù)措施，對訪問計算機(jī)程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)，以及定期盤點(diǎn)并將盤點(diǎn)記錄與會計記錄相核對。實(shí)物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對財務(wù)報表的可靠

5、性及審計產(chǎn)生影響。職責(zé)分離。職責(zé)分離主要包括被審計單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。當(dāng)信息技術(shù)運(yùn)用于信息系統(tǒng)時，職責(zé)分離可以通過設(shè)置安全控制來實(shí)現(xiàn)。（5）對控制的監(jiān)督對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運(yùn)行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。3風(fēng)險評估程序的含義和內(nèi)容注冊會計師為了了解被審計單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序稱為“風(fēng)險評估程序”。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列風(fēng)險評估程序：詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序、觀察和檢查以及其他審計程序。（

6、1）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員注冊會計師可以考慮向管理層和財務(wù)負(fù)責(zé)人詢問下列事項：管理層所關(guān)注的主要問題。如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實(shí)施以及經(jīng)營目標(biāo)或戰(zhàn)略的變化等；被審計單位最近的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；可能影響財務(wù)報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題。如重大的購并事宜等；被審計單位發(fā)生的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。注冊會計師除了詢問管理層和對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員外，還應(yīng)當(dāng)考慮詢問內(nèi)部審計人員、采購人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等其他人員，并考慮詢問不同級別的員工，以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。（

7、2）實(shí)施分析程序運(yùn)用分析程序的基本前提是數(shù)據(jù)之間存在某種關(guān)系，并且有理由預(yù)計這些關(guān)系將繼續(xù)存在。因此，在實(shí)施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較，或者將公司財務(wù)報表的本期數(shù)與上期數(shù)、預(yù)算數(shù)以及同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。（3）觀察和檢查觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下觀察和檢查程序：觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；閱讀由管理層和治理層編制

8、的報告；實(shí)地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備；穿行測試，即通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務(wù)流程中如何生成、記錄、處理和報告，以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和相關(guān)控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。（4）其他審計程序除了采用上述程序從被審計單位內(nèi)部獲取信息以外，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為從被審計單位外部獲取的信息有助于識別重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計程序以獲取這些信息。4識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計程序：（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各

9、類交易、賬戶余額、列報。注冊會計師應(yīng)運(yùn)用風(fēng)險評估程序，在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并將識別的風(fēng)險與各類交易、賬戶余額、列報相聯(lián)系。例如，被審計單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險；宏觀經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題。（2）將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，這預(yù)示存貨的計價認(rèn)定可能發(fā)生錯報。（3）考慮識別的風(fēng)險是否重大，即風(fēng)險造成后果的嚴(yán)重程度。假如產(chǎn)品市場價格大幅下降，導(dǎo)致產(chǎn)品銷售收入不能補(bǔ)償成本，毛利率為負(fù)，那么年末存貨跌

10、價問題嚴(yán)重，存貨計價認(rèn)定發(fā)生錯報的風(fēng)險重大；假如價格下降的產(chǎn)品在被審計單位銷售收入中所占比例很小，被審計單位其他產(chǎn)品銷售毛利率很高，盡管該產(chǎn)品的毛利率為負(fù)，但可能不會使年末存貨發(fā)生重大跌價問題。（4）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。假如被審計單位對于存貨跌價準(zhǔn)備的計提實(shí)施了比較有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值，計提了相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備。在這種情況下，財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性將相應(yīng)降低。5總體應(yīng)對措施注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：（1）向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。（2）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技

11、能的審計人員，或利用專家的工作。審計項目組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位以前年度的審計，或具有相關(guān)審計經(jīng)驗。必要時，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評估、精算師等方面的專家的工作。（3）提供更多的督導(dǎo)。對于財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險較高的審計項目，項目組的高級別成員要對其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項目質(zhì)量復(fù)核。（4）在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解，以提高審計程序的有效性。（5）對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，注冊會計師應(yīng)對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。6進(jìn)一步審計程序的時間進(jìn)一步

12、審計程序的時間是指注冊會計師何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。前者主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計程序的關(guān)系，而后者分別集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系以及以前審計獲取的審計證據(jù)和本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。注冊會計師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實(shí)施審計程序。雖然在期末實(shí)施審計程序在很多情況下非常必要，但在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。注冊會計師在確定何時實(shí)施審計程序時，應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：（1）控制環(huán)境。倘若被審計單位的控制環(huán)境良好，注冊會計師可適