1、現(xiàn)行成本計算方法的缺陷分析2001 年 1 月 1 日開始施行的企業(yè)會計制度與舊制度相比，擺脫了計劃 經(jīng)濟(jì)對會計核算的束縛，在規(guī)范會計核算行為、提高會計信息質(zhì)量等方面進(jìn)行了 科學(xué)的修訂。但在成本計算方法上，卻沒有多大改進(jìn)在此，筆者擬就會計實務(wù)中 現(xiàn)行成本計算方法存在的問題及影響談如下看法。一、現(xiàn)行成本計算方法存在的 問題按企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各項制造費用，一般難以追溯到具體 產(chǎn)品上，因此，采用技產(chǎn)品耗用工時或機(jī)時等方法進(jìn)行分配，進(jìn)入產(chǎn)品成本，這 種用直接人工分配制造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當(dāng)時的大多數(shù)公司 只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，直接人工成本和直接材料成本占產(chǎn)品成本的比重較大，而

2、 制造費用占的比重較小。因此，少量的制造費用用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工 去分配，所導(dǎo)致的誤差是較小的，產(chǎn)品成本信息比較準(zhǔn)確。現(xiàn)今，隨著科學(xué)技術(shù) 的發(fā)展、競爭的加劇，公司及其生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，使傳統(tǒng)成本分 攤方法遇到了兩大問題固定制造費用比重增大， 直接人工比重下降， 導(dǎo)致制造費用分配率很大， 易造成產(chǎn)品成本失真科技進(jìn)步導(dǎo)致資本密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價值的提 高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短，設(shè)備價值提高和經(jīng)濟(jì)壽命縮短反映到會計上是單位會計期間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊增大。科技進(jìn)步的另一個后果是需要越來越多掌握現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)生產(chǎn)人員，他們使直接人工工時大大減少。制造費用增大和 直接人工減少的

3、雙重作用，使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡ㄏ碌闹圃熨M用分配串很大，且生產(chǎn) 門動化程度越高，分配率越大。過大的分配率在產(chǎn)品工時發(fā)生不大的誤差時，也 舍導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差，與工時無關(guān)的費用激增，用不具因果關(guān)系的直接人 工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息在普遍的買方市場條件下，客觀要 求的是多品種、小批量的生產(chǎn)模式。這樣，與半個產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用，如 設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費用、搬運(yùn)費用、質(zhì)槍費用等生產(chǎn)支持費用大大增加，然而，很多 生產(chǎn)支持費用與產(chǎn)品產(chǎn)出數(shù)量并無直接對應(yīng)關(guān)系，如果把這牲與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無 關(guān)的費用強(qiáng)行按工時分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。例如某種產(chǎn)品耗剛 工時很多，而用于它的質(zhì)量檢驗費用很少，

4、按傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǎ摦a(chǎn)品一定多 分了質(zhì)量檢驗費用；又如，另一，種產(chǎn)品需要很多的工模具費用，但是對它加工 的時間很短，按傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǎ摦a(chǎn)品一定少分了工模具費用。另外，目前 以工時為基準(zhǔn)的成本計算體系以基本勞動時間作為分配基準(zhǔn)。基本勞動時間是按 基本加工生產(chǎn)時間統(tǒng)計的，它不包括原材料采購、搬運(yùn)、以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品花在調(diào)整 準(zhǔn)備上的時間，甚至不包括質(zhì)量檢驗、設(shè)備啟動時間，這樣產(chǎn)品耗用工時的統(tǒng)計 值大大小于其實際值，更加大了成本的扭曲二、成本轉(zhuǎn)移及因素分析成本轉(zhuǎn)移是由于成本計算方法的原 因，使某些產(chǎn)品成本被低估，另一些產(chǎn)品成本被高估。導(dǎo)致成本轉(zhuǎn)移的四素主要 有以下幾個批量差異的成本轉(zhuǎn)移，小批量產(chǎn)品成

5、本轉(zhuǎn)移到大批量產(chǎn)品成本中， 從而造成小批量產(chǎn)品成本被低估， 大批量產(chǎn)品成本被高估， 舉例說明如下 A 設(shè)備生產(chǎn)紅圓 珠筆，月需求2 000打，B設(shè)備生產(chǎn)藍(lán)圓珠筆，月需求100 000打。設(shè)備需要 每月調(diào)試， A 設(shè)備為每月 1 次， B 設(shè)備為每月 2 次，假設(shè) A 與 B 的每次調(diào)試費 用相同，都等于 m ，那么 A 、 B 設(shè)備每打真實的調(diào)試成本分別為 m/2 000 和 m 50 000 ，即紅圓珠筆每打調(diào)試成本足藍(lán)圓珠筆的 25 倍。現(xiàn)行成本分?jǐn)偡椒?是這樣計算的首先把虹、藍(lán)圓珠筆每月調(diào)試成本相加（ 3m ），生產(chǎn)量相加（ 102 000 打），再求出每打圓珠筆綜合凋試成本為 m 3

6、4000. 顯然，傳統(tǒng)成本計算 法低估了紅圓珠筆的成本， 高估了藍(lán)圓珠筆的成本， 造成成本轉(zhuǎn)移。 工藝差異的 成本轉(zhuǎn)移。如果公司生產(chǎn)多種產(chǎn)品的加工工藝不同，即使同批量的差異類似，也 會造成成本轉(zhuǎn)移。一般來講會造成資本密集型產(chǎn)品成本向勞動密集型產(chǎn)品成本轉(zhuǎn) 移、復(fù)雜工藝產(chǎn)品成本向簡單工藝產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移、多工藝流程產(chǎn)品成本向少工藝 流程產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移。 品種規(guī)格差異的成本轉(zhuǎn)移同一公司生產(chǎn)不同品種規(guī)格產(chǎn)品， 也會造成成本轉(zhuǎn)移，這一類問題較復(fù)雜，一般需要具體分析。例如鋼繩出廠前的 試驗， 1 000 米規(guī)格與 7 000 米規(guī)格產(chǎn)品截取繩的長度一樣，試驗也完全一樣，用傳統(tǒng)成本 計算方法分?jǐn)備摾K的試驗費用則會

7、出現(xiàn)不合理的結(jié)果， 7 000 米規(guī)格鋼繩的試驗 成本被高估， 1 000 米規(guī)格鋼繩試驗成本被低估。 其他因素的成本轉(zhuǎn)移。現(xiàn)行納 入期間費用的一些項目，如產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計、銷售等費用，在傳統(tǒng)的少品種、大 批量的生產(chǎn)模式下， 由于產(chǎn)品數(shù)量大， 分?jǐn)偟絾挝划a(chǎn)品上的費用相對較小， 因此， 這些費用不直接納入產(chǎn)品成本核算而列為期間費用處理，對各種產(chǎn)品成本的正確 計算影響不大。在多品種、小批量的生產(chǎn)模式下，特別是對單件生產(chǎn)的產(chǎn)品、特 殊銷售的產(chǎn)品，將上述費用列為期間費用，貝U將大大低估該類產(chǎn)品成本。此外, 對于那些進(jìn)行生產(chǎn)工藝改進(jìn)的公司，理應(yīng)把設(shè)計和工藝資源消耗分配到受益的新 產(chǎn)品和產(chǎn)品線上，但是這些費

8、用往往被轉(zhuǎn)移到老產(chǎn)品上，造成新產(chǎn)品的成本被低 估，老產(chǎn)品的成本被高估。三、現(xiàn)行成本計算方法的不利影響扭曲的產(chǎn)品成本信息，往往會使公司作出錯誤的決策，招致經(jīng)營失敗。在投 招標(biāo)、產(chǎn)品進(jìn)入或退出市場、擴(kuò)大或縮小市場決策，以及相關(guān)的系列決策中，扭 曲的產(chǎn)品成本信息，如產(chǎn)品毛利信息可能導(dǎo)致判斷失誤，甚至戰(zhàn)略決策錯誤。具 體表現(xiàn)為大量銷售低盈利甚至虧損的產(chǎn)品，而放棄了盈利水平高的產(chǎn)品市場； 錯誤地計算了與各個客戶相關(guān)的成本，從而導(dǎo)致?lián)碛幸慌猾@利的顧客，即企 業(yè)供給客戶產(chǎn)品的總成本高于客戶所愿意支付的價值，更為嚴(yán)重的是企業(yè)并未認(rèn)識到這個問題；錯誤地進(jìn)行半成品外購、自制決策；作出錯誤的資本支出決策。扭曲的產(chǎn)

9、品成本信息，可能導(dǎo)致成本失控，降低財務(wù)報告的可靠性。現(xiàn)行成本計算方法 提供的綜合成本信息不利于尋找成本改進(jìn)機(jī)會，扭曲的成本信息又往往使成本改 進(jìn)和成本控制失效。更重要的問題是由于成本信息的扭曲不實，使公司財務(wù)報告 的可靠性和公允性受到影響。具體表現(xiàn)在昂貴的產(chǎn)品設(shè)計成本。傳統(tǒng)成本系統(tǒng) 為了降低直接成本或單位變動成本，會在產(chǎn)品設(shè)計時忽略使用通用件等，其結(jié)果 往往是大大增加了因復(fù)雜性而產(chǎn)生的成本。過高的工藝成本。先進(jìn)制造企業(yè)提 倡設(shè)計人員采用大批便于流動的小設(shè)備取代少量的大型設(shè)備進(jìn)行工藝設(shè)計，以增 加生產(chǎn)和管理的彈性。但是，現(xiàn)行成本系統(tǒng)認(rèn)為大型設(shè)備購價往往低于多臺小設(shè) 備，采用大設(shè)備的直接人工也低于采用多臺