1、2019會計準則最新變化解讀報告會計準則最新變化解讀報告12019會計準則最新變化解讀報告刖百2017年3月31日，財政部修訂發布了企業會計準則第22號金融工具確認和計量、企業會計準則第23號金融資產轉移和企業會計準則第24號套期會計等三項金融工具相關會計準則。作為全球財經教育領導者，高頓預計，財政部將相繼對收入準則、政府補助準則等進行重大修訂。結合目前情況，企業會計準則第14號收入（修訂）（征求意見稿）、企業會計準則第16號政府補助（修訂）（征求意見稿）均已出臺多時，鑒于收入準則也將對絕大多數企業產生深遠影響，高頓研究院基于對金融工具準則的深入研究，結合對收入、政府補助、持有待售非流動資產等

2、準則的征求意見稿的理解，權威發布2017會計準則最新變化解讀報告！報告匯總解讀最新金融工具會計準則、收入準則征求意見稿、政府補助準則修訂意見稿、持有待售非流動資產修訂意見稿，結合案例研究分析四大類準則變化點及在企業實際操作中的應用。（注意：收入、政府補助、持有待售非流動資產準則內容，具體應以最終文件為準。）36目錄第一部分最新金融工具會計準則解讀1.1修訂背景41.2修訂的主要內容41.3金融資產分類原則61.3.1金融資產分類標準1.3.2金融資產的“三分類”1.3.3金融資產分類示例1.4金融負債的最新變化111.5嵌入衍生工具的簡化處理111.6金融工具減值一以“預期損失模型”替代“已發

3、生損失模型”121.7金融資產轉移一金融資產轉移判斷原則及會計處理進一步明確181.8套期會計一與企業風險管理活動聯系更緊密191.9新準則執行時間21第二部分收入準則征求意見稿解讀2.1修訂背景222.2修訂的主要內容232.3適用范圍232.4收入確認“新模型”242.4.1識別與客戶訂立的合同2.4.3確定交易價格2.4.4將交易價格分攤至單獨的履約義務292.4.5在主體履行履約義務時確認收入302.5細化特殊交易的會計處理312.6預計實施時間312.7預計對不同行業產生的影響31第三部分政府補助準則修訂意見稿解讀3.1準則修訂的背景323.2準則修訂的主要內容32第四部分持有待售非

4、流動資產準則修訂意見稿解讀344.1準則修訂的背景344.2準則修訂的主要內容34第一部分最新金融工具會計準則解讀.1修訂背景為切實解決企業金融工具相關會計實務問題隨著我國多層次資本市場的建設、金融創新的發展和對外開放的深化，有關金融工具會計出現了一些新情況和新問題：金融工具分類和計量過于復雜且主觀性強；金融資產轉移的會計處理過于原則；金融資產證券化會計實務指導不夠;套期會計與企業風險管理實務脫節。與國際會計準則趨同的要求2008年爆發的金融危機將金融工具會計準則推向風口浪尖。后金融危機時期，國際會計準則理事會頒布的國際財務報告準則第9號一金融工具和美國財務會計準則委員會發布的金融工具一信用損

5、失均對金融工具準則進行了重大變革。按照中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖（財會201010號）的要求，中國借鑒國際財務報告準則第9號金融工具并結合中國實際情況和需要，修訂了金融工具相關會計準則。1.2修訂的主要內容金融資產的分類原則- 金融資產分類標準：基于業務模式和合同現金流量特征- 金融資產“三分類”- 金融資產分類示例金融負債的最新變化嵌入式衍生品的“簡化”處理- 主合同為金融資產的會計處理- 主合同為非金融資產的會計處理金融工具減值由“預期損失模型”替代“已發生損失模型”預期損失模型的核心：“三階段”的會計處理方法金融資產轉移- 對企業判斷是否保留了對被轉移金融資產的控制

6、提供了更多指引- 明確資產證券化等特殊業務終止確認的判斷標準- 增加了繼續涉入情況下相關負債的計量- 明確了不滿足終止確認條件情況下轉入方的會計處理套期會計拓寬套期工具和被套期項目范圍改進套期有效性評估：從“定量”到“定性”引入套期關系“再平衡”機制增加套期會計中期權時間價值的會計處理方法增加套期會計中信用風險敞口的公允價值選擇權1.3金融資產類原則1 .3.1金融資產分類標準新分類標準- 標準之一：企業管理金融資產的業務模式- 標準之二：收取合同現金流量的特征1.3.2金融資產的“三分類”什么是企業管理金融資產的“業務模式”？業務模式是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式共有三種

7、：收取合同現金流、出售金融資產、兩者兼有。瀉高頓觀點一業務模式企業應根據其整體如何管理金融資產以達成業務目標而非管理層對個別金融工具的意圖來評估其業務模式，因此并非是在單個的金融工具基礎之上，而應該是在更高的層次上進行評估（如業務單位層面）主體管理金融資產的業務模式是客觀事實，而不僅僅是一項認定，通常可以從主體為實現業務模式的目標而開展的活動中觀察出來。單個主體管理其金融工具的業務模式可能不止一種。例如，一家主體可能分別擁有兩組投資，管理其中一組投資的目的是收取合同現金流，管理另外一組投資的目的是出售以實現公允價值變動。對于非金融企業而言，由于其金融資產可能僅限于應收款項及銀行存款，業務呼出1

8、啾m熱蟀慚梆捻慚尹是對于銀行、證券、保險公司將需要投入更大量的工作以了解業務模式并考慮導致金融資產出售的動機。什么是金融資產“合同現金流量特征”？金融資產合同現金流量特征，是指金融合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流屬性。合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致，即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。志高頓觀點一合同現金流量管理層必須使用金融資產的計價貨幣來評估”合同現金流是否僅僅是對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付如果滿足“合同現金流僅僅是對本金和未償還本金的利息的支付”，則屬于基本的貸款安排；如果合同特征導致合同現金流面臨

9、的風險或波動敞口與基本的貸款無關，則其產生的現金流并非僅是對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。例如可轉換債券。案例分析：合同現金流分析【情景】工具G是一項永續債，發行人可以在任何時間贖回債券，并向持有人支付面值加累計應付利息。這項工具按市場利率支付，遞延利息不再復利計息。判斷此項永續債是否僅是對本金和未償還本金的利息的支付？【答案】此項永續債不是“僅對本金和未償還本金的利息的支付”【分析】工具G是永續的事實本身并不意味著合同現金流不是對本金及未償還本金的利息的支付。實際上，永續債具有連續（多項）的展期權。如果支付利息是強制要求且必須永續支付，則合同現金流滿足僅僅是對本金和利息的支付條件

10、。但是在本案例中，發行人可能被要求遞延支付利息，并且遞延的金額不再復利計息，導致利息金額不是未償還本金的貨幣時間價值的對價。如果遞延的金額復利計算，合同現金流是對本金及未償還本金的利息的支付。什么情況下確認為“以攤余成本計量的金融資產”？- 企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標- 該金融資產的合同條款約定，在特定的日期產生的現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付君高頓觀點一攤余成本計量企業業務模式的目標如果僅是持有金融資產以收取合同現金流量，則符合攤余成本計量。如果金融資產的出售是在接近金融資產期限時進行且出售所得的收入約等于擬收取的剩余合同現金流量，則該出售

11、可被視為符合收取合同現金流量目標。什么情況下確認“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”？- 企業管理該金融資產的業務模式是既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標- 該金融資產的合同條款約定，在特定的日期產生的現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付案例分析：以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產!【情景】高吉公司預計五年內將有資本性支出。為了籌集資金，高吉公司;將多余的現金投資于短期和長期金融資產。其中，很多金融資產的合同期;限超過Z公司的預計投資期。高吉公司打算持有這些金融資產，但當有機；會時也會出售轉而投資回報更高的資產。判斷該類金融資產的

12、類別？：【分析】該投資組合經理的報酬基于資產組合的整體投資回報。高吉公司I管理金融資產的目標是通過既收取合同現金流量又出售金融資產來實現的I,因此被分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”什么情況下確認為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產？-如果一項或一組金融資產不屬于“為收取合同現金流而持有”或“為收取和出售現金流而持有”的業務模式，則用當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。案例分析：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產【情景】某企業發起貸款，并打算一段時間后將其出售給證券化主體。出售時，貸款繼續確認在合并財務報表中，但在發起方的單獨財務報

13、表中終止確認。發起方金融資產該計入哪個類別？【分析】在合并報表中，假設該證券化主體被合并，因為沒有終止確認（即從會計角度不視為已售），貸款可能是為收取合同現金流而管理的一個組合的一部分。但是在發起方的單獨財務報表中，如果這些貸款被終止確認，則其不得被視為是以收取合同現金流或以收取合同現金流及出售兼有為目的而持有的組合的一部分。因此，貸款應當在單獨財務報表中被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。新的金融資產確認標準對企業的影響以業務模式和合同現金流量特征作為金融資產分類標準能在一定程度上避免主觀意圖對分類的影響，使金融資產分類更客觀。同時，將現行金融資產的四分類模式轉變為三分類模

14、式，分類標準更加簡化，降低了金融工具會計處理的復雜性，有利于提高信息使用者對會計準則的理解和把握。1.3.3金融資產分類示新金融工具準則更偏向“原則導向”。運用業務模式的方法以及“僅為本金及利息的支付”標準需要主體進行高度的職業判斷，以確保將金融資產分類到適當的類別。高頓觀點一兩個分類標準的順序疑問：金融資產分的類有兩個標準，這兩個標準的優先順序是怎么樣的？解答:高頓認為先進行業務模式評估會更有效，因為這通常會在投資組合的層面進行。然而，運用業務模式和“僅為本金及利息的支付”標準的順序并不影響分類的結論。1 .4金融負債的最新變化金融負債的分類-以攤余成本計量的金融負債-以公允價值計量且變動計

15、入當期損益的金融負債金融負債計量變化：當主體自身信用風險變動時，以公允價值計量的金融負債公允價值變動應計入其他綜合收益而不是損益。圜高頓觀點一由于信用風險導致的公允價值變動計入其他綜合收益主體可選用公允價值選擇權進行會計計量，當自身的信用狀況發生變化時計入當期損益，這種處理方法有悖于常理而且容易以此方法操縱利潤。因此，新的金融準則要求：由自身信用風險變動引起的公允價值變動計入其他綜合收益而不是損益。1 .5嵌入衍生工具的簡化處理什么是嵌入衍生工具？嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構成混合合同。該嵌入衍生工具對混合合同的現金流量產生影響的方式，應當

16、與單獨存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他變量變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關系。嵌入衍生工具的簡化處理？- 混合合同主合同屬于非金融資產：應當按照原規定處理；- 混合合同主合同為金融資產：應將混合合同作為一個整體進行會計處理，不再分拆；混合合同不屬于金融資產的，基本繼續沿用現行準則關于分拆的規定。1.6金融工具減值一以“預期損失模型”替代“已發生損失模型”W高頓觀點一新減值準則的適用新準則適用于廣泛的報告主體，并不是針對行業定制的。非金融機構可采用一種簡化

17、的實務操作?？纱蠓鶞p少執行新準則所需的工作量，但金融領域的報告主體不能采用簡化實務操作。所有報告主體都應當對新準則的影響進行評估。為了滿足新準則的要求，預計報告主體不僅需要變更會計政策，還需修改信貸管理系統什么是“預期信用損失”？預期信用損失是指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。信用損失，是指企業按照原實際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額，即全部現金短缺的現值?？涓哳D觀點一預期信用損失的計量2015年1月31日，高吉公司源生一筆2年期貸款，本金為100,票面利率為5%,按年支付。2015年12月31日，高吉公司估計如果借款人發生拖

18、欠，則預期未來現金流量如下：日期合同現金流量預期現金流量差額2016年1月31日5322016年2月15日-2(2)2017年1月31日10570352017年3月31日-20(20)所有的差額（無論是正數還是負數）都應包括在貸款預期信用損失的計量中?！邦A期損失模型”的核心一三階段處理方法-第一階段：對初始確認后信用風險無顯著增加或在資產負債表日信用風險較低的金融工具，按照未來12個月內預期信用損失確認損失準備，并根據資產賬面余額乘以實際利率計算利息收入；-第二階段：對初始確認后信用風險顯著增加但尚無客觀減值證據的金融工具,按照整個存續期預期信用損失確認損失準備，但仍根據資產賬面余額乘以實際利

19、率計算利息收入；-第三階段：對初始確認后信用風險顯著增加且在資產負債表日存在客觀減值證據的金融資產，按照這個存續期預期信用損失，并根據資產攤余成本乘以經信用調整的實際利率計算利息收入。案例分析：金融資產減值三階段模型某銀行在某地區有一組房屋貸款組合，在初始確認時對所有的貸款按照12個月預期信用損失計提減值準備（第1階段）后續有信息表明這一地區某一省市發生整體經濟環境困難的情況。因此，對這一省市的貸款按照整個存續期內的預期信用損失計提減值準備（第2階段），而其他省市的貸款，仍按照12個月預期信用損失計提減值準備（包括與初始確認時減值損失的變化）（第1階段）之后發生了更多的事件，使銀行獲得了更多的

20、信息確定某些貸款發生違約和逾期，或者發生借款人重大財務困難等其他減值跡象。對這些貸款仍按照整個存續期內的預期信用損失計提減值準備，但對利息收入轉而按照凈額法確認（第3階段）信用風險顯著增加-為確定金融工具的拖欠風險是否自初始確認后顯著增加，主體應將報告日的拖欠風險與初始確認時的拖欠風險進行比較。主體應在每一報告日評估信用風險是否顯著增加。-無論企業采用何種方式評估信用風險否顯著增加，通常情況下，如果逾期超過30日，則表明金融工具的信用風險顯著增加。案例分析：信用風險顯著增加A銀行的內部信用風險評級系統采用1到10分對信用風險進行評級，1分表示信用風險最低，10分表示信用風險最高。A銀行認為如果

21、評級增長兩分即表示信用風險已顯著增加，同時認為3分及以下表示“低信用風險”。在報告日，A銀行有如下兩筆借給X公司尚未償還的貸款。初始確認時的評級tft告日的評級貸款A25貸款B45W銀行對貸款的信用風險是否已顯著增加進行評估并得出以下結論。信用風險是否顯著增加損失準備應確認為貸款A是整個存續期預期信用損失貸款B否12個月預期信用損失只有貸款A的信用風險自初始確認后顯著增加。盡管這兩項貸款在報告日的風險評級是相同的，但是這兩項貸款的損失準備計量基礎不同。針對貿易應收款和租賃應收款的簡化處理方法-針對合同資產或應收款項：若應收款項或合同資產未包含收入準則所定義的重大融資成分，應按照相當于整個存續期

22、內預期信用損失的金額計量損失準備；若合同資產或應收款項包含收入準則所定義的重大融資成分，企業可以做出會計政策選擇，按照相當于整個存續期內信用損失的金額計量損失準備。針對租賃應收款：企業也可做出會計政策選擇，按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準則。移高頓觀點一簡化實務操作由于應收賬款、合同資產和租賃應收款通常是由不具備成熟信貸風險管理系統的主體所持有，因此模型提供一些簡化操作。簡化處理不要求計算12個月預期信用損失，同時也不要求評估何時信用風險發生顯著增加。對于不包含重大融資成分的貿易應收賬款或合同資產，減值準備應在初始確認時和應收款的存續期內按照整個存續期預期信用損失的金額進行計

23、量。為便于實務操作，報告主體可使用減值準備計提矩陣來估算這類金融工具的預期信用損失。案例分析：對短期應收款使用準備矩陣高吉公司在報告日持有應收賬款組合30,000。其中沒有一項應收賬款包含重大融資成分。高吉公司僅在一個地理區域經營業務，并且擁有大量小客戶。高吉公司使用準備矩陣來計量該應收賬款組合的整個存續期預期信用損失，該矩陣以可觀察的歷史違約率為基礎，并根據包括未來一年經濟環境惡化的前瞻性估計加以調整。預期信用損失應收賬款減值準備未逾期0.3%1500045逾期1-30天1.6%7500120逾期31-60天3.6%4000144逾期61-90天6.6%2500165逾期超過90天10.6%

24、1000106合計30000580購入或源生的已發生信用減值的金融資產對于購買或源生的已發生信用減值的金融資產，企業應在資產負債表日僅將自初始確認后整個存續期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備。在每個資產負債表日，企業應當將整個存續期內預期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當期損益。即使該資產負債表日確定的整個存續期內預期信用損失小于初始確認時估計現金流量所反映的預期信用損失的金額，企業也應當將預期信用損失的有利變動確認為減值利得。金融資產金融資產減值“預期損失法”示例£高頓觀點一對關鍵績效指標和損失的影響新的減值模型可能會對許多主體的關鍵績效指標產生重大的影響，尤其是銀行

25、和其他出借人。由于以下幾點原因，該項新模型可能會增加權益和損益的波動性：在該模型范圍內的所有金融資產都確認信用損失一而不僅是那些已發生損失的資產所使用的外部數據可能不穩定例如，評級、信用利差和對未來狀況的預測12個月預期信用損失和整個存續期預期信用損失之間的任何轉換可能導致相應的損失準備發生重大變化。河高頓觀點一實際操作難度較大新的減值方法在實際操作上可能會具有挑戰性。該項新方法很可能會對銀行、保險公司和其他金融服務業主體的系統和操作流程會產生特別重大的影響。新方法對數據和計算的額外要求將包括：估1t12個月的預期信用損失估計整個存續期預期信用損失持續關注相關信息和數據，以確定信用風險是否發生

26、顯著增加或降低轉回的情況有些銀行缺乏較為先進的信用風險管理方法，目前可能因為缺乏相應的數據和系統而難以計算預期信用損失。另外，他們在開發預期信用損失模型方面的專業知識也可能有所不足。1 .5金融資產轉移一金融資產轉移判斷原則及會計處理進一步明確金融資產轉移準則變化的點在哪里？- 明確資產證券化等特殊業務終止確認的判斷標準- 對企業判斷是否保留了對被轉移金融資產的控制提供了更多指引- 明確了對可能產生的對同一權利或義務的重復確認等問題- 增加了繼續涉入情況下相關負債的計量- 明確了不滿足終止確認條件情況下轉入方的會計處理彎高頓觀點一繼續涉入下相關負債的計量以攤余成本計量的：相關負債的賬面價值=繼

27、續涉入被轉移金融資產的賬面價值-保留的權利的攤余成本+承擔的義務攤余成本以公允價值計量的：相關負債的賬面價值=繼續涉入被轉移金融資產的賬面價值-保留的權利的公允價值+承擔的義務的公允價值修訂后的金融資產轉移及終止判斷標準基本不變金融資產轉移情形會計處理轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬終止確認該金融資產既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬未保留對金融資產控制權保留對金融資產控制權按照繼續涉入被轉移金融資產的程度確認該被轉移金融資產，并相應確認相關負債保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬繼續確認該金融資產，并將收到的對價確認為一項金融負債1 .6套期會計一與企業風險

28、管理活動聯系更緊密套期工具的范圍“增大”- 允許將以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融工具指定為套期工具。匐高頓觀點一新增套期工具在實務中，用于經濟套期目的的以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生工具的例子十分有限。然而，如果企業利用基金投資，而該基金對與商品掛鉤的工具進行投資，企業利用該投資對預期購買商品的價格風險進行套期，則可能會產生這種情況I:新套期會計準則增加了以下符合條件的被套期項目- 允許將非金融項目的組成部分指定為被套期項目；- 允許將一組項目的風險總敞口和風險凈敞口指定為被套期項目，并且對于風險凈敞口套期的列報作出了單獨的要求；- 允許將包括衍生工具在內的匯總風險

29、敞口指定為被套期項目高頓觀點一新增被套期項目新套期會計對于套期項目的制定具有更大的靈活性，特別是非金融項目。此項改進對于希望僅就非金融項目整體價格風險中的商品價格風險進行套期的企業而言無疑是具有吸引力的。典型的示例包括航空公司對于其購買的燃料中的原油組成部分進行套期，然而基于現行準則，航空公司則需要將航油燃料整體制定為被套期項目，而非僅僅其中的原油組成部分。改進套期有效性評估：從“定量”到“定性”- 取消了現行準則中80%-125%的套期高度有效性量化指標及回顧性評估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重預期有效性評估。- 定性的套期有效性要求的重點是，套期工具和被套期項目之間應當具有經濟

30、關系，使得套期工具和被套期項目的價值因面臨相同的被套期風險而發生方向相反的變動，并且套期關系的套期比率不應當反映被套期項目和套期工具相對權重的失衡，否則會產生套期無效以及與套期會計目標不一致的會計結果。m高頓觀點一套期關系有效性評估新套期會計放松了對套期有效性測試的要求，使套期會計可以適用于更多的風險管理策略，這無疑是一項重大改進，眾多采用套期會計的企業將得以減輕有效性評估的工作負擔。然而，對于擬采用新套期會計模型的企業而言仍有一些工作是需要提前考慮并準備的。例如，原有的核算系統及內部流程均著眼于回溯評價有效套期是否在量化界限的范圍內，企業采用新套期會計模型后需要重新審視并更新這些系統及相關流

31、程。此外，企業在評估套期有效性時可能更多地需要運用職業判斷和估計，以確定是否有充分的客觀依據表明套期關系滿足有效性的相關要求。引入套期關系“再平衡”機制引入了靈活的套期關系“再平衡”機制，如果套期關系由于套期比率的原因而不再滿足套期有效性要求，但指定該套期關系的風險管理目標沒有改變的,企業可以進行套期關系再平衡，通過調整套期關系的套期比率，使其重新滿足套期有效性要求，從而延續套期關系，而不必如現行準則所要求先終止再重新指定套期關系。增加套期會計中期權時間價值的會計處理方法- 會計處理：期權時間價值的公允價值變動應當首先計入其他綜合收益，后續的會計處理根據被套期項目的性質分別進行處理- 影響：有

32、利于更好地反映企業交易的經濟實質，提供了與其他領域相一致的會計處理方法，提高了會計結果的可比性，減少了企業損益的波動性。增加套期會計中信用風險敞口的公允價值選擇權- 允許企業對金融工具的信用風險敞口選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的方式來進行會計處理- 會計處理：在金融工具初始確認時、后續計量中或尚未確認時，將金融工具的信用風險敞口指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具；當條件不再符合時，應當撤銷指定。- 影響：實現信用風險敞口和信用衍生工具公允價值變動在損益表中的自然對沖，而不需要采用套期會計，以此作為套期會計的一種替代，以更好地反映企業管理信用風險活動的結果，提高企業管理

33、信用風險的積極性。1 .7新準則執行時間對于在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，要求自2018年1月1日起施行新金融工具相關會計準則，這一要求與國際財務報告準則第9號金融工具的生效日期保持一致，以免出現境內外報表適用準則差異。對于其他境內上市企業，要求自2019年1月1日起施行新金融工具相關會計準則，為這些企業預留兩年的準備時間，同時確保上市公司范圍內執行新準則的一致性。對于執行企業會計準則的非上市企業，要求自2021年1月1日起施行新金融工具相關會計準則，為這些企業預留近四年的準備時間，以確保準則執行質量。對于條件具備、有意愿和有能力提

34、前執行新金融工具相關會計準則的企業，鼓勵其提前施行新準則。第二部分收入準則征求意見稿解讀2 .1修訂背景解決現行準則實施中存在的具體問題隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題：如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界；如何區分銷售商品收入和提供勞務收入；如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移；如何區分總額法和凈額法；對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等。保持與國際會計準則理事會2014年新發布的收入準則持續趨同2014年5月，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯合發布了國際財務報告準則第15號與客戶之間的合同產生的收入

35、，自2018年1月1日起生效。為保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，我們借鑒國際財務報告準則第15號與客戶之間的合同產生的收入，并結合我國實際情況，起草了企業會計準則第14號收入（修訂）（征求意見稿）。2.2修訂的主要內容收入準則與建造合同準則合二為一收入確認的“新模型“- 步驟1識別與客戶訂立的合同- 步驟2一識別合同中的履約義務- 步驟3確定交易價格- 步驟4一將交易價格分攤至單獨的履約義務- 步驟5一在主體履行履約義務時確認收入細化特殊交易的收入會計處理，例如：附有質保條款的銷售2.3適用范圍除下列各項外，本準則適用于其他所有與客戶的合同：由企業會計準則第2號長期股權投資規

36、范的長期股權投資。由企業會計準則第21號租賃規范的租賃合同。由企業會計準則第22號金融工具確認和計量等相關會計準則規范的金融工具及其他合同的權利和義務。由企業會計準則第25號原保險合同規范的原保險合同。由企業會計準則第26號再保險合同規范的再保險合同。2.4收入確認“新模型”2.4.1識別與客戶訂立的合同一個基本的合同要滿足什么條件？- 合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；- 該合同明確了合同各方的權利和義務；- 該合同有明確的付款條款；- 該合同具有商業實質，即該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間或金額- 企業很可能收回因向客戶轉讓商品（或提供服務）而有權取得的對價。注意：合同可以

37、是書面的、口頭或由商業慣例默認的r='I案例分析：口頭合同I【情景】;某信息技術支持公司ABC通過互聯網向客戶提供遠程在線技術支持服務。；某天客戶致電要求提供掃描服務，公司說明了其能夠提供的服務并報價，；當客戶同意客服代表所說明的條款后，客戶通過網絡支付服務費后由ABC;公司將、為客戶提供相應的服務。；【分析】；在本例中，ABC公司與客戶簽訂了口頭協議，其符合了與客戶之間的合同!的全部所需條件。就此，即使該公司尚未履行掃描服務，但在進行電話通；話時該協議已經有效，因此，口頭協議滿足合同的基本條件。合同在什么情況下可以合并？- 這些合同基于共同的商業目的并為一攬子交易而訂立；- 其中一份

38、合同的對價金額取決于其他合同的定價或履約情況；- 這些合同中所承諾的商品或服務（或每份合同中所承諾的部分商品或服務）構成征求意見稿第九條所規定的單項履約義務。實務中企業修改原有合同的范圍和價格，該如何進行會計處理？- 合同變更導致可明確區分的商品（或服務）增加，同時合同價款增加，并且新增合同價款反映了新增商品（或服務）單獨售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同進行會計處理；- 合同變更不屬于第一種情形，并且在合同變更日尚未轉讓商品（或尚未提供服務）與已轉讓商品（或已提供服務）之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行- 合同變更不屬于第一種情

39、形，并且在合同變更日尚未轉讓商品（或尚未提供服務）與已轉讓商品（或已提供服務）之間不可明確區分的，應當將該合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。案例分析：合同修改的會計處理i【情景】高吉公司承諾以12,000元（每件產品價格為100元）的價格向客戶銷售!120件產品。產品在六個月內轉移給客戶。該公司在某個時點轉移每一件!產品的控制權。當該公司向客戶轉移了60件產品的控制權后，合同進行了；修改，要求向客戶額外交付30件產品（即總數為150件相同的產品）。這；額外的30件產品并未包括在原合同中。針對額外30件產品的合同修改為；每件產品

40、價格為95元。：【分析】符合第一種情形。針對這額30件產品的合同修改實際上是針對未來產品的：一個新的單獨合同，其并不影響對現有合同的處理。該公司對原合同的120：件產品確認每件產品收入為100元，而對新合同的30件產品確認每件產品1I收入為95元。12.4.2識別合同中的履約義務履約義務的定義履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品（或服務）的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業的商業慣例、已公開承諾或已公開宣布的政策等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。履約義務的識別- 標準1:客戶能夠從該商品（或服務）本身或者將該商品（或服務）與其他易于獲得的資源一起使用中受

41、益；- 標準2:企業向客戶轉讓該商品（或提供該服務）的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。下列情況通常表明企業向客戶轉讓該商品（或提供該服務）的承諾與合同中其他承諾可單獨區分：企業無需提供重大的服務以將該商品（或服務）與合同中承諾的其他商品（或服務）整合成某組合產出轉讓給客戶；該商品（或服務）不會對合同中承諾的其他商品或服務作重大修改或定制化；該商品（或服務）與合同中承諾的其他商品（或服務）不具有高度關聯性。案例分析：識別履約義務【情景】Y公司與客戶訂立了一份房屋建造合同，整個建造過程要求Y公司提供多種不同的商品和服務，判斷提供的商品和服務是否作為一項履約義務？【分析】在一般情況下，這些商品符合標

42、準1,因為客戶可把每個獨立的磚塊或窗戶與其他易于獲得的資源結合起來并從中獲益。但是，每個獨立的磚塊和窗戶并不符合標準2,因為Y公司所提供的服務是將這些商品整合在一起形成為一個組合的產出。因此，用于建造該房屋的商品和服務應該結合起來作為一項履約義務核算。如何區分“某一時點履行履約義務”OR“某一段時間履行履約義務”？滿足下列任一條件的，屬于在一段時間內履行履約義務- 客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；- 客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品（或服務）；- 企業履約過程中所產出的商品（或服務）不具有可替代用途，并且在整個合同期間內該企業有權就迄今為止已完成的履約部分收取款項

43、。不具有可替代用途，是指因合同或實務操作限制企業不得輕易地將商品（或服務）指定為其他用途。有權就迄今為止已完成的履約部分收取款項，是指由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就迄今為止已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利是具有法律約束力的。碧|高頓觀點一某一段時間內確認收入新收入準則提出了收入“在一段時間內”確認的三種情形，若企業符合其中任何一種情形都應當在一段時間內確認收入。與現行實務差異較大的是第三種情形，即當企業制造的產品“沒有替代性用途”，并且在合同期限內的任一時點，如果客戶違約，企業都可以向客戶主張截止該時點已經發生的成本和合理毛利，那么企業就應

44、當“在一段時間內”確認收入。案例分析：在“一段時間內確認收入”【情景】國際準則理事會在指定IFRS15時曾討論過一個案例一生產可口可樂飲料瓶的企業應該如何確認收入。對于這些飲料瓶是為可口可樂公司訂制的，只能出售給可口可樂公司，而可口可樂公司也在合同一開始預付了全部的貨款并不可返還?！痉治觥繃H準則理事會經過討論認為，在這種情形下，由于產品是定制的，且相關的付款條款都表明企業生產活動發生的成本和合理的毛利都能夠得到保障，因此，飲料瓶生產企業應當“在一段時間內”確認收入。2.4.3確定交易價格交易價格的確定應考慮哪些因素？企業應當根據合同條款和商業慣例確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可

45、變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響?？勺儗r何時可以計入交易價格？可變對價是合同規定的任何可變金額，僅在主體預期“高度肯定”估計金額的后續變動不會導致重大收入轉回的情況下，可變對價才應納入交易價格。i-，案例分析：可變對價的確認時點長江公司訂立了一份資產管理合同，!并據此有權獲得業績獎金。長江公司可能認為，由于履約期間市場波：動的影響，基于資產管理合同的表現與市場指數走勢相比較情況所確：定的獎金存在重大的轉回風險。在這種情況下，長江公司只能在履約!期結束時才確認收入，除非資產管理經理確定，在履約期結束前，已；確認的累計收入金額極可能不會發生重大轉回。重大融資

46、成分如何影響交易價格？合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品（或服務）控制權時即以現金支付而需支付的金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業預計客戶取得商品（或服務）控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。案例分析：重大融資成分的計量!小吉公司訂立了一份合同，將一臺設備以100萬的對價轉讓給客戶。!I根據合同條款，客戶在設備交付之前2年即向小吉公司支付對價。小吉公!司認為合同中包含有重大的融資成分。小吉公司在收到對價后確認合同負!I；債100萬，并根據小吉公司與客戶在單獨融資交易中

47、會使用的利率在2j!I年期間內確認利息費用10萬。當設備的控制權轉移給客戶時，小吉公司!I確認收入110萬。c!客戶支付非現金對價是該如何計量？客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。應付客戶的對價如何影響交易價格？企業應付客戶對價的，應當將該應付對價作為交易價格的抵減項。2.4.4將交易價格分攤至單獨的履約義務交易價格的分攤合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各項履約義務所承諾商品（或服務）的相對單獨售價，將交易價格分攤至各項履約義務。忠高頓觀點一單獨售價的估計主體可能發現之前并未對某些履約義務確定過單獨售價。相較于當前做法，該項新準則在確定

48、單獨售價方面可能要求主體更多地做出判斷。在沒有可觀察價格的情況下，如果無法獲取可靠信息來估計單獨售價（例如對軟件供應商來說，其許可證的定價變動幅度可能很大），那么主體可能應用余值法對許可證的單獨售價做出最佳估計。也就是說，主體用交易價格減去其他項目的單獨售價來計量許可證的單獨售價。合同折扣的分攤對于合同折扣，企業應當在各項履約義務之間按比例分攤；但是，有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當在采用余值法估計單獨售價（如有）之前，將相關合同折扣分攤至該一項或多項履約義務?？勺儗r及可變對價的后續變動額對于可變對價及可變對價的后續變動額，企業應當按照修訂意見稿

49、第二十條至第二十二條規定，將其分攤至與之相關的一項或多項履約義務，或者構成單項履約義務的一系列可明確區分商品（或服務）中的一項或多項商品（或服務）。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。2.4.5在主體履行履約義務時確認收入在某一段時間內履行履約義務的收入確認方法對于在一段時間內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照完工百分比法確認收入，但是履約進度不能合理確定的除外。在某一時點履行履約義務的收入確認方法對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品（或服務）控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品（或服務）控制權時，企業通常應當考慮下列跡象:

50、企業就該商品（或服務）享有現時收款權利;客戶已擁有該商品（或服務）的法定所有權;客戶已實物占有該商品（或服務）；企業已將商品（或服務）所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶;客戶已接受該商品（或服務）2.5細化特殊交易的會計處理附有銷售退回條款銷售的會計處理附有質保條款銷售的會計處理“總額法"OR”凈額法”的區分附有客戶額外購買選擇權銷售的會計處理向客戶授予知識產權許可的會計處理售后回購的會計處理等2.6預計實施時間收入準則預計實施時間：2018年1月1日2 .7預計對不同行業產生的影響傳統企業- 收入確認思路發生顛覆性變化特殊行業- 房地產開發企業：收入確認時點發生重大變化- 軟件企業

51、：復雜的許可安排會導致收入分類錯誤- 金融企業：可變對價會導致交易價格重大變動- 汽車行業：合同特殊條款可能導致確認為“租賃”而非“收入”- 工程建筑企業：合同變更及修改會影響完工進度§高頓觀點一收入準則的影響新收入準則將會影響很多行業，尤其是那些提供混合合同（捆綁銷售、多重交易安排）業務、定價為可變價格、難以判斷收入應該在某個時點還是某個時間段內確認等情形的行業。初步看來，電信、汽車、信息技術和軟件、房地產及醫療和制藥行業會受到很大影響；而工業產品、零售、資產管理、建筑業、媒體和其他新興產業也將受到較大的影響第三部分政府補助準則修訂意見稿解讀3 .1準則修訂的背景政府補助和收入需明

52、確區分企業從政府取得的經濟資源并不一定都是政府補助，還有可能是政府對企業的資本性投入和政府購買服務。新能源汽車價格補貼、家電下鄉補貼等名義上是政府補貼，實際上與企業日常經營活動密切相關且構成了企業商品或服務對價的組成部分，應當作為收入而不是政府補助進行會計處理。實務界希望在政府補助準則中明確規定政府補助和收入的區分原則。關于會計科目的使用問題現行應用指南規定，政府補助計入營業外收入。但在實務中，部分補助資金與企業日常經營活動密切相關，不宜計入營業外收入。關于財政貼息的會計處理實務界對國際會計準則第20號政府補助的會計和政府援助的披露中關于財政貼息會計處理持有不同觀點，希望在我國政府補助準則中明

53、確財政貼息的處理原則。4 .2準則修訂的主要內容明確“政府補助”與“收入”的區別- 政府補助是無償的。政府與企業之間雙向、互惠的交易不屬于政府補助。- 政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系，屬于互惠交易。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件要求作為所有者權益進行會計處理的，不屬于本準則規范的政府補助。- 企業與政府發生交易所取得的收入，如果該交易與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關，且來源于政府的經濟資源是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照企業會計準則第14號收入的規定進行會計處理，不適用本準則。允許政府補助計入“其他收益”與企業日常經營活動相關的政府補助，應當計入其他收益。與企業日常經營活動無關的政府補助，應當計入營業外收入。財政貼息提供“兩種”會計處理方法-財政將貼息資金撥付給貸款銀行的會計處理（兩種方法選其一）以實際收到的貸款金額作為貸款的入賬價值，按照該政策性優惠利率計算借款費用。以貸款的公允價值（根據同類貸款市場利率計算）作為貸款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用，實際收到