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文檔簡介
1、稅務會計學主講人:王素榮中央財經大學會計學院博士研究生教授 注冊會計師 注冊稅務師第一講 概論一、稅務會計概念 稅務會計是以稅法為依據,以貨幣為主要計量單位,運用會計的一套專門方法,核算和監督納稅人的納稅事務,達到既依法納稅,又稅負合理的一個會計學分支。 二、本課程主要講述的內容 1、稅收的法律規定 2、稅收的計算 3、稅收的帳務處理 4、稅收籌劃(節稅)三、稅收制度要素 稅收制度要素是各稅種基本法規所具有的共同因素,包括:納稅人、征稅對象、稅目、稅率(比例稅率、累進稅率、定額稅率)、計稅形式(價內稅、價外稅)、稅負調整、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅免稅。 四、我國現行稅種 我國現行稅收
2、法律體系是經過1994年工商稅制改革逐漸完善形成的,現共有24個稅種,按其性質和作用大致分為七大類: 1、增值稅、消費稅、營業稅。主要是在生產、流通或者服務業中發揮調節作用 2、資源稅類。包括資源稅、城鎮土地使用稅。主要是對因開發和利用自然資源差異而形成的級差收入發揮調節作用。 3、所得稅類。包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅。主要是在國民收入形成后,對生產經營者的利潤和個人的純收入發揮調節作用。 4、特定目的稅類。包括固定資產投資方向調節稅(已停征)、筵席稅、城市維護建設稅、土地增值稅、車輛購置稅、耕地占用稅,主要是為了達到特定目的,對特定對象和特定行為發揮調節作用。
3、5、財產和行為稅類。包括房產稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、屠宰稅、契稅,主要是對某些財產和行為發揮調節作用。 6、農業稅類。包括農業稅、牧業稅,主要是對取得農業和牧業收入的企業、單位和個人征收。 7、關稅。主要對進出我國關境的貨物、物品征收。 上述24種稅,除外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅、農業稅是以國家法律形式發布實施外,其他各稅種都是經全國人大授權立法,由國務院以暫行條例的形式發布實施的。 上述稅種中的關稅由海關負責征收管理,其他稅種由稅務機關負責征收管理。農業稅、牧業稅、耕地占用稅和契稅,1996年以前一直由財政機關負責征收管理,1996年以后改由稅務機關征收管理(但
4、有部分省市仍由財政機關負責征收) 由稅務機關負責征收的稅種的征收管理,按照稅收征收管理法執行。由海關負責征收管理的稅種的征收管理,按照海關法及進出口關稅條例等有關規定執行。第二講 增值稅會計 一、增值稅含義與特點 增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額,以及進口貨物的金額計算稅款,并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。 實質上,增值稅是以法定增值額為征稅對象征收的一種流轉稅。由于法定增值額計算不同,即是否扣除固定資產價值,增值稅分三種類型: 1、消費型增值稅 納稅期內購置的用于生產應稅產品的全部固定資產價款在納稅期內一次全部扣
5、除。對社會來說,增值額只限于國民收入中用于消費資料的部分。 2、收入型增值稅 只允許扣除納稅期內應計入產品價值的固定資產折舊部分。對社會來說,增值額相當于國民收入額。 3、生產型增值稅 不允許扣除任何固定資產價款。對社會來說,增值額相當于國民生產總值。增值稅優點 1、增值稅克服了對成本部分重復征稅的弊端,而且保留了流轉稅普遍繳納,各環節繳納所帶來的穩定收入的好處。 2、增值稅只就增值額納稅,使稅負趨于合理。 如果相同稅率的商品的最終售價相同,其總稅負就必然相同,而與其多少個流轉環節無關。增值稅的計稅方法1、直接計稅法:先計算增值額,再算應納稅額。 加法:將各項目增值金額相加,得出全部增值額。
6、減法:計算出計劃期內實現的銷售額,減去法定扣除額,即扣額法。 扣額法又分為購進扣額法和實耗扣額法。 2、間接計稅法 先計算出全部應納稅額,扣除外購項目已納稅額,得出應納稅額,即扣稅法。扣稅法分為購進扣稅法和實耗扣稅法(投入法、產出法、銷售法)。增值稅特點 1、稅負的公平性 2、征管的嚴密性 3、稅負具有轉嫁性 4、征稅項目具有普遍性 5、實行價外計征和多環節納稅 6、實行稅款抵扣制度 增值稅采用專用憑證、專用明細帳、專用報表。二 增值稅征稅范圍(一)銷售或者進口貨物(二)提供加工、修理修配勞務(三)視同銷售行為1、將貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物。2、貨物從一個機構移送至異地另一機構用于銷售。
7、3、產品或外購商品對外用于投資、捐贈、分配股利。4、產品對內用于在建工程、職工福利。注:外購商品用于內部在建工程、職工福利,不屬于視同銷售,屬于用于非應稅項目,不得抵扣其進項稅額。如果已經抵扣,應進項稅轉出。(四)混合銷售行為:銷售貨物與營業稅勞務混合 ;看主營(五)兼營非應稅勞務銷售貨物與營業稅勞務兼營;增值稅勞務與營業稅勞務兼營。分別核算,分別納稅;未分別核算的,一并交納增值稅。(六)特殊項目:1、貨物期貨,在期貨的實物交割環節征收增值稅。2、銀行銷售金銀業務,應當征收增值稅。3、典當業的死當物品銷售業務和寄售業代委托人銷售寄售物品的業務,均應征收增值稅。4、集郵商品的生產,以及郵政部門以
8、外的其他單位和個人銷售的,均征收增值稅。5、轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓,不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅。6、銷售舊貨 從2002年1月1日起執行:無論是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人,也無論是否為批準認定的舊貨調劑試點單位,一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收,不得抵扣進項稅額;納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產(不包括房屋,包括屬于征收消費稅的機動車、摩托車、游艇和屬于不征收消費稅的一般車輛以及設備),售價超過原值的,按照售價全額和4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅;舊機動車經營單位銷售舊機動車、摩托車、游艇,按照4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅。 三 增值稅納
9、稅人 增值稅納稅人是有增值稅應稅行為的單位和個人,即銷售或進口貨物,提供加工、修理修配勞務的單位和個人。按規模大小和會計核算健全與否,分為一般納稅人和小規模納稅人。兩者適用稅率、計稅方法、帳務處理均不同。 (一)小規模納稅人:年銷售額在規定標準以下,會計核算不健全,不能按規定報送有關稅務資料納稅人。 1、工業性及主營工業的(工業銷售額占50%以上),年銷售額在100萬以下的;2、商業性企業,年銷售額在180萬以下;3、個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業。(二)一般納稅人 指年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的企業和企業性單位。即企業規模大、會計核算較為健全,能夠提供完整的核算資料。 需
10、辦理一般納稅人認定手續: 1、提出申請報告 2、提供營業執照、有關合同、章程、協議書及其他證件、資料等。 3、主管稅局審核,發增值稅一般納稅人申請認定表 4、負責審批的稅局在30日內審核完畢 會計核算健全,年銷售額不低于30萬元的工業小規模;總機構為一般納稅人的分支機構,可申請認定為一般納稅人。四 稅率 (一)基本稅率 一般納稅人銷售或者進口貨物,提供加工、修理修配勞務,除低稅率適用范圍和銷售個別舊貨適用征收率外,稅率一律為17%,即基本稅率。 (二)低稅率 一般納稅人銷售或者進口下列貨物,按低稅率13%計征增值稅。 1、與生活有關的糧食、食用植物油,自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣
11、、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品; 2、與農業有關的農藥、農機、農膜、化肥、飼料; 3、與精神生活有關的圖書、報紙、雜志; 4、農業產品、金屬礦采選產品、非金屬礦采選產品。 農業產品包括種植業、養殖業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。 (三)征收率 商業小規模納稅人,適用征收率4%;商業以外的其他小規模納稅人,適用征收率6%五 增值稅專用發票 增值稅專用發票不僅是納稅人經濟活動中的重要商業憑證,而且是兼記銷貨方銷項稅額和購貨方進項稅額進行稅款抵扣的憑證,對增值稅的計算和管理起著決定性的作用。 專用發票只限于增值稅一般納稅人領購使用,小規模納稅人和非增值稅納稅人不得領購使用。 發票聯次
12、:第一聯 存根聯 銷貨方留存備查 第四聯 記帳聯,銷貨方入銷售帳憑證 第二聯 發票聯,購貨方入采購帳憑證 第三聯 稅款抵扣聯,購貨方作扣稅憑證一般納稅人銷售時: 購貨方為一般納稅人,銷貨時開出專用發票,根據專用發票上金額和稅額直接入帳。 購貨方為小規模納稅人,銷貨時開出普通發票,普通發票上金額經過換算后入帳。 一般納稅人購貨時: 取得專用發票,憑票抵扣稅款;取得普通發票,除特殊規定外,不得抵扣稅款。 小規模納稅人銷售時只能開出普通發票,換算后入帳;進貨時,無論取得何種發票,將進貨所有支出打入進貨成本。1、開出專用發票的主要要求 票物相符;全部聯次一次填開,上下聯內容和金額一致;發票聯和抵扣聯加
13、蓋財務專用章或發票專用章;按規定時限開專用發票;不得手工填寫“銷貨單位”欄,用蘭色印泥蓋章。 2、開出專用發票時限 與銷售實現時間一致,收款時,發貨時,移送時。賒銷、分期付款方式,為合同約定的收款日。 必須按規定時限開發票,不得提前或滯后,凡已開票未入銷售帳的,一律按偷稅論處。3、不得開具專用發票主要情形 向消費者銷售應稅項目; 銷售免稅項目; 銷售報關出口的貨物、在境外銷售應稅勞務; 將貨物用于非應稅項目; 將貨物用于集體福利或個人消費; 提供非應稅勞務,轉讓無形資產或銷售不動產。4、不得抵扣進項稅額的情形 未按規定取得專用發票(未從銷貨方取得;只取得記帳聯或只取得抵扣聯) 未按規定保管專用
14、發票(如丟失) 5、對被盜、丟失專用發票的處理 首先,到當地主管稅務機關和公安機關報失; 接著,稅務機關按稅收征管法對丟失專用發票的納稅人處1萬元以下的罰款,并在一定期限內(不超過半年)停止領購專用發票,對納稅人申報丟失的專用發票,如發現代開、虛開,承擔偷稅騙稅的連帶責任。 而后,稅務機關代收“掛失登報費”,經縣(市)國家稅務機關審核蓋章、簽署意見,在中國稅務報上刊登“遺失聲明”。 6、對代開、虛開專用發票的處理 代開:沒有發生直接購銷關系 虛開:沒有任何購銷事實 代開、虛開專用發票的,一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款,并按偷稅處罰,構成犯罪的,追究刑事責任。 納稅人取得代開、虛開的專
15、用發票,不得作為合法抵扣憑證抵扣進項稅額。是否按偷稅論處,看情節。六 一般納稅人增值稅計算 應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額 (一)銷項稅額 銷項稅額=銷售額*適用稅率 銷售額=不含稅價款+不含稅價外費用 銷貨開出專用發票不含稅價款 銷貨開出普通發票含稅價款-換算 價外費用指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、包裝費、包裝物租金、運輸裝卸費、違約金(延期付款利息)、返還利潤、代收款項、代墊款項等等。但不包括下列項目: 1、向購買方收取的銷項稅額; 2、受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅; 3、同時符合以下條件的代墊運費:發票開給購方并交給購方。 特殊銷售方式下的銷售額:
16、 1、包裝物押金。一般貨物銷售收取的包裝物押金,收取后單獨入帳,不計稅,以后沒收押金時再計稅;銷售除啤酒、黃酒外其他酒類產品而收取的包裝物押金,無論是否返還及會計上如何核算,均計稅。2、商業折扣方式銷售 折扣額與銷售額在同一張發票上分別注明的,可按折扣后的余額作為銷售額;如果將折扣額另開發票,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。需注意兩點:(1)現金折扣不得從銷售額中減除;(2)商業折扣僅限于貨物價格折扣,如為實物折扣,該實物款額不僅不能從貨物銷售額中減除,并且還應按贈送他人另外計稅。 3、以舊換新銷售。按新貨的同期銷售價格確定銷售額,不得扣減舊貨的收購價格。 4、還本銷售。不
17、得從銷售額中減除還本支出。 5、以物易物銷售。雙方分別作購銷處理,以各自發出貨物核算銷售額并計算銷項稅,以各自收到貨物按規定核算購貨額并計算進項稅額,但應有合法票據為依據,否則,不得抵扣進項稅額。 6、視同銷售按下列順序確定銷售額: (1)當月或最近時期同類貨物平均售價 (2)組成計稅價格=成本+利潤+消費稅(二)進項稅額 納稅人購進貨物或者接受應稅勞務所支付或負擔的增值稅額為進項稅額。 1、允許從銷項稅額中抵扣的進項稅額,(必須是外購流動資產,并且用于生產經營或銷售,而不是用于工程或福利) (1)從銷貨方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅; (2)從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅; (3)
18、購進農業生產者銷售的農產品或向小規模納稅人購買的農產品,準予按照買價(包括農業特產稅)和13%的扣除率計算進項稅額,從當期銷項稅額中扣除。 (4)外購貨物(固定資產除外)和銷售貨物所支付的運費(包括建設基金,不包括裝卸費、保險費等其他雜費),依據合法的運費結算單據(套印全國統一發票監制章),按7%扣除率計算進項稅額準予扣除。 (5)生產企業購入廢舊物資回收經營單位銷售的免稅廢舊物資,可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額,按10%計算抵扣進項稅額。2、不允許從銷項稅額中抵扣進項稅額 (1)購進固定資產 (2)用于非應稅項目(工程、集體福利、個人消費) (3)非正常
19、損失的購進貨物;非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務 (4)未按規定取得并保存扣稅憑證或扣稅憑證上未按照規定注明增值稅額及其他有關事項。3、需計算的允許抵扣的進項稅額 (1)進口貨物 申報進入我國海關境內的貨物,均應繳納增值稅,收貨人或辦理報關手續的單位和個人為納稅人。委托代理進口的貨物,以海關開具的完稅憑證上的納稅人為準。 進口貨物稅率17%或13%,與納稅人規模無關。 應納稅額(進項)=組成計稅價格*稅率 組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅 (2)委托加工貨物 在委托方提貨時,由受托方向委托方代收代繳增值稅。 增值稅=不含稅加工費*稅率 加工費包括手工費和輔助材料費
20、稅率由受托方規模決定 委托方回去后能否抵扣看發票(三)應納稅額 應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額 1、進項稅額抵扣時限: 工業企業,貨入庫后,才能申報抵扣; 商業企業,貨付款后,才能申報抵扣;尚未付款或尚未開出承兌匯票的,或分期付款所有款項未支付完畢的,其進項稅額不得在當期予以抵扣。 購進應稅勞務,須在勞務費用支付后,才能申報抵扣。 違反上述規定,按偷稅論處,不僅從當期進項稅額中剔除,而且,以后也不得抵扣。 當期進項稅額不足抵扣的部分,可結轉下期繼續抵扣。 已抵扣進項稅額的貨物如果改變用途,用于非應稅項目,應扣減改變用途當期的進項稅額,即按實際成本和適用的稅率進行進項稅轉出。 2、銷貨退回
21、或折讓的稅務處理 因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額,應從發生銷貨退回或折讓當期的銷項稅額中扣減;因進貨退出或折讓而收回的增值稅額,應從發生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減。但應有相應的票據。例題 某工業企業為一般納稅人,1月份有關業務如下: 1、購進貨物,取得專用發票,列明價款20000元,稅額3400元,另支付運雜費500元,貨已入庫。 2、購進貨物,取得普通發票,列明金額10600元,另支付運費400元,貨已入庫。 3、購進農產品,取得普通發票,列明金額30000元,另支付運費1000元,貨已入庫。 4、購進工程用鋼材,取得專用發票,列明價款10000元,稅額1700元,鋼材已入
22、庫。 5、投資人投入材料一批,取得專用發票,列明價款50000元,稅額8500元,該批材料尚未到達。 6、銷售產品,開出專用發票,列明價款100000元,稅額17000元,另收取包裝費585元,款存入銀行。 7、向小規模納稅人銷售產品,開出普通發票,列明金額23400元,另外,本單位派車將貨物運到買方指定地點,應收取運費117元,所有款項均未收到。 8、以物易物銷售,用本企業產品換入設備一臺,雙方分別開出專用發票,列明價款200000元,稅額34000元。 9、以舊換新向消費者銷售產品,實收價款共50000元,舊貨折價8500元。 10、本月共收取包裝物押金1000元,沒收到期未退還包裝物的押
23、金585元。 11、銷售固定資產兩項,小汽車新售價50000元,帳面原值100000元,折舊60000元;設備新售價80000元,原值70000元,折舊20000元。 根據以上資料,計算當期銷項稅額、當期進項稅額和應納稅額。七 出口退稅 出口退稅是鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種退還或免征間接稅的稅收措施。 我國對增值稅出口貨物實行零稅率(本道環節增值部分免稅,前道環節所含進項稅額退付),對消費稅出口貨物免稅。 出口退稅原則:征多少,退多少,未征不退,徹底退稅。 (一)出口退稅基本政策 1、出口免稅并退稅 2、出口免稅不退稅 3、出口不免稅也不退稅(二)出口貨物退(免)的適用范圍 對出口的凡屬于
24、已征或應征增值稅、消費稅的貨物,除國家明確規定不予退(免)稅的貨物和出口企業從小規模納稅人購進并持普通發票的部分貨物外,都是出口貨物退(免)稅的貨物范圍,均應予以退還已征增值稅和消費稅,或免征應征的增值稅和消費稅。但可以出口退(免)稅的出口貨物應具備以下四個條件: (1)必須是屬于增值稅、消費稅征稅范圍的貨物 (2)必須是報關離境的貨物 (3)必須是在財務上作銷售處理的貨物 (4)必須是出口收匯并已核銷的貨物(三)下列企業出口的貨物,免稅并退稅 滿足上述四個條件的貨物,除另有規定外, 1、生產企業自營出口或委托外貿企業代理出口的貨物 2、有出口經營權的外貿企業收購后直接出口或委托其他外貿企業代
25、理出口的貨物 3、特定出口貨物(不同時具備四個條件) 用于對外承包項目的貨物 用于對外修理修配的貨物 銷售給外輪、遠洋國輪而收取外匯的貨物 國內采購運往境外作為在國外投資的貨物 利用國外貸款,通過國際招標由國內企業中標的機電產品 利用中國政府的援外優惠貸款和合資合作項目基金方式下出口的貨物 對外補償貿易及易貨貿易、小額貿易出口的貨物 對港奧臺貿易的貨物 列名鋼鐵企業銷售給加工出口企業用于生產出口貨物的鋼材 出口加工區外企業運入出口加工區的貨物 外商投資企業采購國產設備 出口企業從小規模納稅人購進并持普通發票的抽紗、工藝品、山貨、松香、五倍子、生漆、山羊板皮等12類貨物。 一般商貿企業出口上述貨
26、物不予退稅 (四)下列企業出口的貨物,除另有規定外,給予免稅,但不予退稅 1、生產性小規模納稅人出口的貨物 2、外貿企業從小規模納稅人購進并持普通發票的貨物 3、外貿企業直接購進國家規定的免稅貨物(包括免稅農產品)出口的(五)下列出口貨物,免稅但不予以退稅 1、來料加工復出口的貨物 2、避孕藥品和用具、古舊圖書 3、計劃內出口卷煙,生產環節免增值稅、消費稅,出口環節不辦理退稅;非計劃內出口卷煙照章征收增值稅和消費稅,出口一律不退稅。 4、軍品以及軍隊系統企業出口軍需工廠生產或軍需部門調撥的貨物。其進項稅額打入成本(六)下列出口貨物不免稅也不退稅 除經批準屬于進料加工復出口貿易以外, 1、國家計劃外出口的原油 2、一般物資援助項目(不包括優惠貸款和合作基金)下出口的貨物
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