1、案例討論作業成本法案例1Valport公司是一家專業化很強的電子公司，現在公司的號產品面臨著來自其他公司的強烈競爭。公司的競爭對手一直在壓低號產品的價格。而該公司的號產品比其他所有競爭對手的產量都高，并且是公司生產效率最高的產品。公司的總經理一直在思考：為什么其他公司的這種產品的價格遠遠比他們的價格低。不過，讓公司總經理高興的是：公司新開發的號產品雖然工藝復雜，產量遠不及公司生產的號和號產品的產量。但由于專業化程度非常高，其他競爭對手不想涉足這種產品生產，所以公司幾次提高號產品的售價，客戶仍是源源不斷。公司的定價策略將目標價格設定為產品制造成本的110%，產品制造成本所包含的間接費用即制造費用

2、依據直接人工工時分配。由于公司的號產品的競爭對手一直在壓低號產品的價格。結果公司號產品的銷售價格已降到了75美元以下。在2003年公司年終總結會上，公司總經理問主計長：“George，為什么我們的產品競爭不過其他公司的產品？他們的號產品僅售69美元，那比我們的號產品的成本還要少1美元。這是怎么回事？”“我認為是我們過去的產品成本計算方法造成的。”George說，“也許你還記得，我剛來公司時，采用一種作業成本計算法做了一項先期研究。結果發現，公司采用的傳統制造成本計算法高估了產量高工藝簡單的號產品成本，并且大大地人低估了號產品的成本。對此我曾提出過警告，但公司仍保持原有的方法。”“好的，”總經理

3、說，“你下午給我提供作業成本計算法的有關數據。”George回到辦公室后，整理了公司2003年末會計系統提供的有關數據，并列出了公司2003年末產品成本和年度銷售數據，如下表所示。Valport公司產品成本和年度銷售數據號產品號產品號產品年銷售量（件）100 00050 00010 000單位產品成本（美元）7061160其中：直接材料102540直接人工10620制造費用5030100直接人工工時（小時）50 00015 00010 000制造費用明細（美元）機器維修1 500 000機器折舊3 000 000產品檢測1 500 000機器準備500 000材料處理500 000產品包裝50

4、0 000總計7 500 000制造費用分配率=7 500 00050 000+15 000+10 000=100（美元/小時）George也列出了作業成本計算法下，間接費用分配的有關數據，如下表所示。Valport公司間接費用分配相關數據作業成本庫成本動因三種產品作業成本分攤比例號產品（%）號產品（%）號產品（%）機器維修機器小時503020機器折舊機器小時402040產品檢測檢測次數502030機器準備準備次數453025材料處理材料訂單數量453520產品包裝包裝小時503020要求：（1） 計算主計長George采用作業成本計算確定法確定的三種產品成本；（2） 計算作業成本計算法下三種

5、產品的目標銷售價格；（3） 給總經理寫一份備忘錄，解釋傳統的制造成本計算法與作業成本計算法的不同，并說明傳統制造成本計算可能造成的后果；（4） 公司應做何種戰略選擇？為什么？（1）作業成本計算表項目A產品B產品C產品D產品合計材料處理作業量215210分配率500作業成本1000500250010005000起動準備作業量258520分配率150作業成本30075012007503000折舊費作業量50010004006002500分配率20作業成本100002000080001200050000動力費作業量50010004006002500分配率1作業成本50010004006002500質

6、量檢查作業量101510540分配率30作業成本3004503001501200作業成本合計1210022700124001450061700成本計算表項目A產品B產品C產品D產品年產量1005010050單位產品直接材料（元）504010050單位產品直接人工（元）20205010直接材料50002000100002500直接人工200010005000500制造費用12100227001240014500總成本19100257002740017500單位成本191514274350（2）成本計算表項目A產品B產品C產品D產品年產量1005010050單位產品直接材料504010050單位產

7、品直接人工20205010直接材料50002000100002500直接人工200010005000500單位產品機器工時522.51.5總工時50010025075制造費用分配率66.70 制造費用33351.35 6670.27 16675.68 5002.70 總成本40351.35 9670.27 31675.68 8002.70 單位產品成本403.51 193.41 316.76 160.05 （3）由前面的計算結果可知，在作業成本法下，A、C產品的單位成本分別由傳統成本計算方法的403.51元和316.76元下降到191元和274元，降幅分別為52.67%(403.51-191)

8、/403.51)和13.5%(316.76-274)/316.76)，B、D產品的單位成本分別由傳統成本計算方法的193.41元和160.05元分別提高到了514元和350元，增幅分別為165.76%(514-193.41)/193.41)和118.68%(350-160.05)/160.05)。之所以產生這樣的差異，主要是兩種方法對制造費用的分配不同，在傳統成本計算方法中，制造費用是按照機器小時這一個標準進行分配的，由于A、C產品所耗機器小時在總時數中所占比例相對較高，因而分配到的制造費用要多一些，而在作業成本法中，制造費用是按所耗作業量進行分配的，A、C產品所耗作業量占總作業量的比例相對于

9、傳統成本計算法中它們所耗的機器小時占總時數的比例要低，因而導致在作業成本法下，兩種產品分配到的制造費用要小于傳統成本計算法下分配的制造費用，由于兩種方法下直接材料費用和直接人工費用是相同的，因此，A、C產品的單位成本在作業成本法下要低于傳統成本計算法。同理，B、D產品所耗機器小時在總時數中所占比例相對較低，但兩種產品所耗作業量相對較高，因此，兩種產品在作業成本法下按作業量分配到的制造費用要高于在傳統成本計算法下按機器小時分配到的制造費用，從而導致兩種產品的單位成本在作業成本法下要高于傳統成本計算法。案例討論：（訂正：產品的單位產品成本為61，不是71）（1）作業成本計算表作業成本庫金額產品產品

10、產品分攤比例分配金額分攤比例分配金額分攤比例分配金額機器維修150000050%75000030%45000020%300000機器折舊300000040%120000020%60000040%1200000產品檢測150000050%75000020%30000030%450000機器準備50000045%22500030%15000025%125000材料處理50000045%22500035%17500020%100000產品包裝50000050%25000030%15000020%100000合計7500000340000018250002275000成本計算表項目號產品號產品號產品年

11、銷售量（件）1000005000010000單位產品直接材料102540單位產品直接人工10620直接材料10000001250000400000直接人工1000000300000200000制造費用340000018250002275000總成本540000033750002875000單位產品成本5467.5287.5（2）號產品的目標銷售價格=54 × 110%=59.4號產品的目標銷售價格=67.5 × 110%=74.25號產品的目標銷售價格=287.5× 110%=316.25（3）TO：XXX（公司總經理）FROM：主計長GeorgeDATE：XXX

12、X年XX月XX日SUBJECT：制造成本計算法與作業成本計算法的不同我用作業成本計算法對我們公司的三種產品成本進行了重新計算，計算結果與我們先前用制造成本計算法計算的產品成本是不一樣的，三種產品用制造成本計算法計算的單位成本分別為70美元、61美元和160美元，而用作業成本計算法計算分別為54美元、67.5美元和287.5美元。這所以產生這樣的差異是因為兩種方法下對直接材料費用和直接人工費用的處理是相同的，但對7500000美元的制造費用兩者的計算方法不一樣，在我們原先所采用的制造成本計算法中，這部分制造費用全部是按各產品所耗的人工工時為標準在各產品之間進行分攤的，、號三種產品所耗人工小時分別

13、為50000、15000和10000小時，分攤比例分別為66.67%、20%和13.33%，但在作業成本計算法下，制造費用的分攤是根據各產品所耗的作業來進行的，從三種產品所耗的作業量來看，三種產品作業成本分攤的比例與制造成本計算法下以人工工時為分攤比例相比較，號產品的分攤比例下降了，而與號產品的分攤比例上升了，從而導致了號產品用作業成本計算法計算的產品單位成本比用制造成本計算法計算的單位產品成本要低，而與號產品正好相反，尤其號產品增幅最大。我們原先用制造成本計算法進行產品成本計算時對制造費用的分攤全部采用人工工時這一個標準進行分攤，但從各產品所耗的具體作業活動來看，作業活動的費用與人工工時的多

14、少并不具有直接的關系，全部按人工工時進行制造費用的分攤必然使各產品分攤的制造費用數字不準確，會使成本信息扭曲，而作業成本計算法根據各產品所耗作業量進行制造費用的分攤，各作業成本的大小與作業量之間直接相關，因而各產品分攤的制造費用相對合理，能較為準確地反映各產品對資源的消耗情況，因而提供的產品成本信息是比較準確的，建議公司根據新方法計算的產品成本信息重新調整產品售價。（4）將號產品的售價調整到與競爭對手的售價持平（69美元），或略低一點，因為該產品的單位成本只有54美元；大幅提高號產品的售價，因為該產品的單位成本是287.5美元，而不是原先的160美元；對于號產品，如果原先的售價低于74.25美

15、元，則應相應調高。案例2用作業成本法計算產品物流成本某生產企業產銷A、B兩種產品。這兩種產品的生產工藝過程基本相同，兩者的區別主要表現在所提供的物流服務上：A成品實行的是大批量低頻率的物流配送服務，每批數量為4000件。B產品實行多頻率小額配送服務，每批數量為10件。該企業采用作業成本法計算產品的物流成本，所涉及的作業主要有七項：訂單處理；挑選包裝；包裝設備調整；運輸裝卸；質量檢驗；傳票管理；一般管理。其他有關資料具體如下：本月該企業共銷售A產品5批，共計20000件；B產品140批，共計1400件。訂單處理作業全月有能力處理1008份訂單。本月實際處理定單800份，其中A產品訂單500份，B

16、產品定單300份。包裝機共4臺，全月總共可利用640機器小時，但不能全部用于包裝，因為機器調整會消耗一定時間。包裝機每包裝一批新產品時，則需要調整一次。在連續包裝同一批產品件數達到1000件時也需要進行一次調整。每臺包裝機調整一次需要24分鐘。包裝機如果用于包裝A產品，每件需1.5分鐘，如果用于包裝B產品，每件則需2分鐘。運輸裝卸作業全月總共能夠提供840小時的生產能力，其中用于A產品運輸裝卸，每批需120小時，B產品運輸裝卸，每批則需0.4小時。質量檢驗：A、B兩種產品的檢驗過程完全相同。該企業全月有能力檢驗800件產品。對于A產品，每批需要隨機抽樣10件進行檢驗。對于B產品，每批需要隨機抽

17、樣3件進行檢驗。該企業進行傳票管理作業是采用計算機輔助設計系統來完成的。該系統全月總共能提供840個機時。本月用于A產品傳票管理的機時數位168，用于B產品傳票管理的機時數為420。一般管理：本月人員及設施等利用程度為75%。A產品每件消耗直接材料1.5元，B產品每件消耗直接材料1.8元。采用作業成本及算法計算上述兩種產品物流成本的基本步驟如下：第一步：確認和計量企業本月所提供的各類資源價值，將資源耗費價值歸集到各資源庫中。本月該廠所提供的各類資源價值情況如表1所示。表1 企業所提供的各類資源價值 單位：元資源項目工資電力折舊辦公費合計資源價值23400480024400850061100第二

18、步：確認各種主要作業，建立作業成本庫。主要作業有：訂單處理、挑選包裝、包裝設備調整、運輸裝卸、質量檢驗、傳票管理、一般管理共七項作業。為每項作業分別設立作業成本庫，用于歸集各項作業實際消耗的資源。對于包裝設備調整作業和挑選包裝作業，首先將兩者合并一起計算各項資源耗用量，然后再按機器調整所耗用的機器小時數與可用于包裝產品的機器小時數之間的比例進行分配。第三步：確認各項資源動因，將各資源庫中所匯集的資源價值分配到各作業成本庫中。（1）工資費用的分配。工資費用消耗的動因在于各項作業“運用職工”，因此，應根據完成各項作業的職工人數和工資標準對工資費用進行分配。分配結果如表2所示。表2 工資資源的分配單

19、位：元訂單處理包裝及設備調整運輸裝卸質量檢驗傳票管理一般管理合計職工人數24544322每人月工資額80012001000125010001000各項作業月工資16004800500050004000300023400（2）電力資源價值的分配。電力資源消耗的原因在于“用電”，其數量多少可以由電度數來衡量。已知每度電的價格為0.5元。具體分配結果如表3所示。表3 電力資源的分配訂單處理包裝及設備調整運輸裝卸質量檢驗傳票管理一般管理合計用電度數400320025008003603409600金額（元）2001600125014001801704800（3）折舊費與辦公費的分配。折舊費用發生的原因在

20、于各項作業運用了有關的固定資產。因此，可根據各項作業固定資產運用情況來分配折舊費用。這種運用通常具有“專屬性”，即特定固定資產由特定作業所運用。各項辦公費也具有“專屬性”，其分配方法與折舊費的分配大體相同。有關分配結果見表4。表4 固定資產折舊費及辦公費的分配 單位：元訂單處理包裝及設備調整運輸裝卸質量檢驗傳票管理一般管理合計折舊25005600400077002400220024400辦公費120014006001900160018008500合計37007000460096004000400032900為了將包裝機調整與包裝兩項作業所耗用資源價值分開，需要計算包裝機調整所消耗的機器小時數。

21、包裝機調整次數：A產品需要20次，B產品需要140次，總調整次數為160次，需要消耗機器小時數共計160×24/60=64（小時），占包裝機總機器小時數的10%。包裝機可用于包裝的機器小時數為64064=576（小時），占包裝機總機器小時數的90%。將上述“包裝及設備調整”欄目中的數字乘以10%即得包裝設備調整所消耗的資源價值量，其余90%即為包裝作業所消耗的資源價值量。將上述有關結果匯總，即得表5。表5 資源向各作業間的分配 單位：元訂單處理包裝及設備調整包裝運輸裝卸質量檢驗傳票管理一般管理合計工資16004804320500050004000300023400電力20016014

22、40125014001801704800折舊25005605040400077002400220024400辦公費120014012606001900160018008500合計550013401206010850160008180717061100第四步：確定各項作業的成本動因。有關結果如表6所示。表6 各項作業成本動因作業作業成本動因訂單處理訂單處理份數包裝設備調整包裝調整次數包裝開動機器小時數運輸裝卸工作小時數質量檢驗檢驗件數傳票管理計算機時數對于“一般管理”這項作業，其成本動因比較復雜，因此在計算A、B兩種產品消耗該項資源成本時，予以另行處理。第五步：計算有關作業成本動因分配率。計算結

23、果如表7所示。表7 作業成本動因分配率的計算過程作業定單處理包裝調整包裝運輸裝卸質量檢驗傳票管理作業成本550013401206010850160008180提供作業量1008160576840800840作業動因分配率5.4568.37520.937512.91720.009.738注：作業動因分配率=作業成本÷提供的作業量第六步：計算A、B兩種產品實際消耗的資源價值。本月運輸裝卸作業實際消耗工作小時為656其中：運輸裝卸A產品消耗5×120=600（工作小時）運輸裝卸B產品消耗140×0.4=56（工作小時）本月包裝機實際消耗機器小時數為546.67其中：包裝

24、A產品消耗20000×1.5/60=500（機器小時）包裝B產品消耗1400×2/60=46.67（機器小時）本月檢驗產品總數470件其中：對A產品抽樣5×10=50（件）對B產品抽樣140×3=420（件）。根據上述有關結果即可求出A、B兩種產品實際消耗的資源價值。計算結果如表8所示。表8 A、B兩種產品實際消耗的資源價值作業作業分配率實際耗用作業成本動因數實際耗用資源（元）A產品B產品合計 A產品B產品××訂單處理5.45650030080027281637包裝調整8.37520140 1601681173包裝20.9375500

25、4754710469984運輸裝卸12.917600566567750723質量檢驗20.005042047010008400傳票管理9.73816842058816364090一般管理0.131923756170094076531332243合計 2688419250注1：該表中數字的小數部分（除分配率外）均作了四舍五入數處理。注2：一般管理作業的數據參見下面的計算過程。AB兩種產品所消耗的“一般管理“作業成本的計算過程如下：（1）A、B兩種產品實際消耗的“一般管理”作業成本之和=“一般管理”資源額×人員及設施等利用程度=7170×75%=5377.5（元）“一般管理”資源額7170元，來自表5。人員及設施等利用程度75%來自“其他有關資料”。（2）“一般管理”作業成本動因分配率=0.1319 （23756、17009兩數來自表6）A產品實際消耗的一般管理作業資源成本=23756×0.13193133（元）B產品實際消耗的一般管理作業資源成本=17009×0.13192243（元）第七步：計算A、B產品的物流總成本及單位成本。A產品