1、銀行業應納所得稅額的確認與計算 lifengchunlfc銀行業應納所得稅額的確認與計算主要內容：一、應納稅所得額的確認原則二、銀行業收入三、銀行業稅前扣除規定四、資產的稅務處理五、銀行特殊業務的稅務處理六、銀行業務稅收優惠政策七、應納稅所得額的計算八、應納所得稅額的計算一、應納稅所得額的確認原則管理的核心，準確計算應納稅所得額是準確計算應納稅額的前提。在確認應納稅所得額時，必須遵循六個基本原則。 一、凈所得課稅原則企業所得稅法第5條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。” 二、稅法優先原則 企業所得稅法第21

2、條規定：“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。” 在一般情況下，企業應納稅所得額的計算以會計核算的結果為基礎，在稅法規定與會計制度規定不一致的情況下，企業要按照稅法的規定進行納稅調整，而不能按照會計核算結果納稅。正因為稅法在收入、成本、費用和資產的處理等方面的規定與會計制度存在一定的差異，因此遵循稅法優先原則在應納稅所得額的確認中具有重要的意義。 三、權責發生制原則 中華人民共和國企業所得稅法實施條例（以下簡稱企業所得稅法實施條例）第9條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不

3、論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。” 對企業所得稅法實施條例規定的權責發生制原則，需要注意以下幾點： 11>所謂“屬于當期”，是指收入和費用的確認時點應當以與之相關的經濟權利和義務是否發生為判斷依據，而不拘泥于法律形式。 2所謂“不論款項是否收付”，只是為了與收付實現制相區別，但是有時現金的收付與權責的發生可能是同步的，也不能認為不按現金的收付確認收入和費用就是權責發生制。 3在確認應納稅所得額時，以權責發生制為基本原則，并不排除例外情況，當然上述例外必須由企業

4、所得稅法實施條例或者國務院財政、稅務主管部門規定。在企業所得稅法實施條例中就有對權責發生制例外的規定，其中與銀行業有關的主要有：利息、租金、特許權使用費收入，按照合同約定日期確認收入的實現；接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現等。 四、真實性原則要求企業計算應納稅所得額時的收入確認、費用扣除應能提供證明確實屬于已經實際發生的適當憑證。 五、實質重于形式原則 實質重于形式原則，是會計核算的重要原則，是指企業應當按照交易或事項的經濟實質來進行會計確認、計量和報告，而不應當僅以它們的法律形式為依據。在計算應納稅所得額時，實質重于形式原則要求對交易事實的評價必須根據誠實信用的經濟和商

5、業實質進行判斷，而不僅僅是法律形式。 六、收入實現原則 應納稅所得額的計算雖然是基于凈資產增加的經濟學意義上的所得概念，但為了便于征管，同時必須以“交易”實現或完成為前提。二、銀行業收入收入總額的確認是計算應納稅所得額及應納所得稅額的首要環節。一、收入總額的確認原則 收入總額的確定原則，有權責發生制原則和實質重于形式原則。 二、銀行業收入的內容 銀行業收入的內容由其業務類型決定的。二、銀行業收入（一）銀行業業務類型銀行特殊經營對象形成了其特定的業務內容， 按其資金的來源和運用劃分，主要可以分為負債業務、資產業務、中間業務、國際業務四大類。二、銀行業收入 負債業務 負債業務：是指銀行通過吸收和借

6、入等形式來籌集經營資金的活動。它是銀行最基本、最主要的業務，構成銀行經營的基礎。負債業務主要包括存款業務和非存款業務。 （1）存款業務（單位存款、儲蓄存款）：指銀行以信用方式吸收社會閑置資金的籌資活動，是銀行最主要的信貸資金來源。 （2）非存款業務（同業拆借、向中央銀行借款、向國際金融市場借款、發行長期次級債券、金融債券等）：是指銀行吸收各種非存款資金的業務。 二、銀行業收入 資產業務：是指銀行運用其吸收的資金從事各種信用活動以獲取利潤的業務。主 要包括貸款業務、投資業務等內容。 貸款業務 貸款業務是銀行以債權人地位，將貨幣資金給借款人，借款人需要按約定的利率和期限還本付息的一種信用方式。 貸

7、款主要類型：信用貸款、擔保貸款、票據貼現。投資業務銀行主要的投資業務為證券投資業務。 投資業務類型：中央銀行票據、金融債券、國家債券。 二、銀行業收入中央銀行票據，是指中國人民銀行面向全國銀行間債券市場成員發行、期限一般在一年以內的短期債券。金融債券，是指政策性銀行向金融機構發行政策性金融債券。國家債券，是中央政府為籌集財政資金而發行的一種政府債券。短期國債稱為國庫券，長期國債稱為公債。二、銀行業收入中間業務： 是指不構成銀行表內資產、表內負債，形成銀行非利息收入的業務。中間業務特征是銀行不運用或較少運用自己的資產，以中間人的身份替客戶辦理收付或其他委托事項，為客戶提供各類金融服務并收取手續費

8、。 二、銀行業收入中間業務類型：1 .支付結算類中間業務（結算工具主要包括銀行匯票、商業匯票、銀行本票、支票；結算方式主要包括匯兌、托收承付、委托收款、信用證。）2 .代理類中間業務（代理證券業務、代理保險業務、代理委托貸款業務等 ）3 .銀行卡業務4 .擔保類中間業務（銀行承兌匯票 、備用信用證 、銀行保函 ）5 .承諾類中間業務：貸款承諾、回購協議6 .交易類中間業務（遠期合約、期貨合約、掉期合約、期權合約）7 .其他中間業務（基金托管業務、咨詢顧問業務、保險箱業務） 二、銀行業收入國際業務國際業務包含銀行對本國居民開展的外匯業務和對外國居民開展的本幣業務，主要包括貿易融資業務、外匯買賣業

9、務、國際結算業務和離岸金融業務等。 二、銀行業收入 銀行業務主要內容： 1、吸收公眾存款； 2、發放短期、中期和長期貸款； 3、辦理國內外結算； 4、辦理票據承兌與貼現； 5、發行金融債券； 6、代理發行、代理兌付、承銷政府債券； 7、買賣政府債券、金融債券； 8、從事同業拆借； 9、買賣、代理買賣外匯； 10、從事銀行卡業務； 11、提供信用證服務及擔保； 12、代理收付款項及代理保險業務； 13、提供保管箱服務； 14、經國務院銀行業監督管理機構批準的其他業務。二、銀行業收入 （二）銀行業收入的內容 目前，我國銀行財務管理制度執行金融企業財務規則，其中政策性銀行依照國家政策性銀行財務管理規

10、定執行。我國銀行業會計制度遵照企業會計準則執行。 會計上將銀行業的收入分為營業收入和營業外收入兩部分。其中，營業收入包括：利息收入、手續費及傭金收入、投資收益、公允價值變動收益（損失）、匯兌收益、其他業務收入。二、銀行業收入 1利息收入。銀行的利息收入，指銀行將資金提供給他人或他人占用本行資金所取得的利息收入，包括發放的各類貸款（普通貸款、銀團貸款、貿易融資、貼現和轉貼現融出資金、協議透支、信用卡透支、轉貸款、墊款等）、與其他金融機構（中央銀行、同業等）之間發生資金往來業務、買入返售金融資產等實現的利息收入。二、銀行業收入表銀行利息收入分類 其中：已減值金融資產利息收入 -其他 -債券投資 -

11、買入返售金融資產 票據貼現 公司貸款和墊款 其中：個人貸款和墊款 -發放貸款及墊款 -拆出資金 -存放中央銀行 -存放同業利息收入項目二、銀行業收入(1)貸款利息收入會計核算。根據企業會計準則的規定，企業在資產負債表日，應按合同利率計算確定應收未收利息，按攤余成本和實際利率計算確定利息收入。實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。實際利率法，是指按照金融資產或金融負債（含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。其中：實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬

12、面價值所使用的利率。攤余成本，是指該貸款的初始確認金額經下列調整后的結果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；扣除已發生的減值損失。二、銀行業收入銀行從事貸款業務的相關會計處理如下：貸款的初始計量。根據企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定，銀行按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。貸款的后續計量。貸款未發生減值的情況下，持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。資產負債表日，企業應按合同利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”等科目，按攤余成本和實際利率計算確定的利

13、息收入，貸記“利息收入”，按其差額，借記或貸記“貸款利息調整”等科目。二、銀行業收入銀行收回或處置貸款時，應將取得的價款與該貸款賬面價值之間的差額計入當期損益。貸款減值損失的計量。根據企業會計準則第22號金融工具確認和計量第43條規定，資產負債表日，銀行對貸款進行減值測試確定貸款發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“貸款損失準備”科目。同時，應將“貸款本金、利息調整”科目余額轉入“貸款已減值”科目，借記“貸款已減值”科目，貸記“貸款本金、利息調整”科目。 二、銀行業收入貸款發生減值后，在資產負債表日，應按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，借記“貸款損失準備”科目

14、，貸記“利息收入”科目。同時，將按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額進行表外登記。收回減值貸款時，應按實際收到的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按相關貸款損失準備余額，借記“貸款損失準備”科目，按相關貸款余額，貸記“貸款已減值”，按其差額，貸記“資產減值損失”科目。二、銀行業收入對于確實無法收回的貸款，按管理權限報經批準后作為呆賬予以轉銷，借記“貸款損失準備”科目，貸記“貸款已減值”科目。按管理權限報經批準后轉銷表外應收未收利息，減少表外“應收未收利息”科目金額。已確認并轉銷的貸款以后又收回的，按原轉銷的已減值貸款余額，借記“貸款已減值”科目，貸記“貸款損失準備”科目

15、。按實際收到的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按原轉銷的已減值貸款余額，貸記“貸款已減值”科目，按其差額，貸記“資產減值損失”科目。二、銀行業收入稅法規定。根據企業所得稅法第9條及其實施條例第18條規定確定的原則，貸款的利息收入，應在合同約定的債務人應付利息的日期，以合同約定利率確定的利息金額作為計稅收入。 根據原國家稅務總局關于金融保險企業所得稅有關業務問題的通知(國稅函2002960號）的規定，金融企業發放的貸款，應按期計算利息并計入當期應納稅所得額。發放的貸款逾期（含展期，下同）90天尚未收回的，此前（含90天）發生的應收未收利息應按規定計入當期應納稅所得額；此后發生

16、的應收未收利息不計入當期應納稅所得額，待實際收回時再計入當期應納稅所得額。 金融企業已經計入應納稅所得額或已按規定繳納企業所得稅的應收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，準予沖減當期的應納稅所得額。根據國家稅務總局關于金融企業貸款利息收入確認問題的公告（2010年第23號公告），二一年十一月五日發布。二、銀行業收入 國家稅務總局關于金融企業貸款利息收入確認問題的公告（2010年第23號公告），二一年十一月五日發布。 根據中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例的規定，現對金融企業貸款利息收入所得稅處理問題公告如下： 一、金融企業按規定發放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期，下同），應根據

17、先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期確認收入的實現；屬于逾期貸款，其逾期后發生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現。 二、金融企業已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額。 三、金融企業已沖減了利息收入的應收未收利息，以后年度收回時，應計入當期應納稅所得額計算納稅。 四、本公告自發布之日起30日后施行。稅會差異及處理。所得稅與會計對利息收入確認的原則不同，直接影響利息收入計稅基礎。舉例分析如下：二、銀行業收入 【例1

18、】20 x 8年1月1日，甲銀行向乙客戶發放了一筆貸款15000000元。貸款合同年利率為10%, 期限2年，到期一次償還本金支付利息。假定該貸款的實際利率為10%。根據會計規定，甲銀行賬務處理如下：20 x 8年1月1日，發放貸款：借：貸款本金 15000000 貸：吸收存款 1500000020 x 8年12月31日，銀行確認貸款利息：借：應收利息 1500000 貸：利息收入 150000020 x9年12月31日，銀行確認貸款利息，并收回本金：借：應收利息 1500000 貸：利息收入 1500000借：存放中央銀行款項 18000000 貸：應收利息 3000000 貸款本金 150

19、00000二、銀行業收入2008年，會計上按照權責發生制確認利息收入為1500000元而根據稅法規定，當年度利息收入為0元，產生稅會差異，納稅調減1500000元；2009年，會計上按照權責發生制確認利息收入為1500000元，而根據稅法規定，當年應按照合同約定確定利息收入為3000000元，產生稅會差異，納稅調增1500000元。 【例2】接例l，假定2009年12月31日，乙客戶未能按期支付利息1500000元，則銀行雖未實際取得利息收入，但尚未逾期90天，仍應根據稅法規定，按照合同約定確認計稅收入3000000元，納稅調增1500000元。二、銀行業收入(2)票據貼現利息收入。 會計核算

20、。根據企業會計準則的規定，銀行辦理貼現時，按貼現票面金額，借記“貼現資產面值”科目，按實際支付的金額（實付貼現金額），貸記“吸收存款”科目，按其差額，貸記“貼現資產利息調整”科目。 在資產負債表日，銀行根據實際利率確定的貼現利息收入的金額，借記“貼現資產利息調整”科目，貸記“利息收入”科目。稅法規定。根據企業所得稅法第9條、企業所得稅法實施條例第18條規定，貸款的利息收入，應在合同約定的債務人應付利息的日期，以合同約定利率確定的利息金額作為計稅收入。二、銀行業收入票據貼現是貸款的一種特殊形式，銀行辦理貼現時，所取得的貼現票面金額與實際取得的金額之間的差額，即是貼現人支付的利息（貼現日，貼現人已

21、將其全部確認為財務費用）。基于此，銀行應在貼現日確認全部票據貼現利息收入。稅會差異及處理。稅收上在貼現日確認全部票據貼現利息收入，會計上在資產負債表日分期確認票據貼現利息收入，存在稅會差異，應進行納稅調整。二、銀行業收入(3)債券投資利息收入。會計核算。企業（金融）債券投資持有期間取得的利息收入，根據業務性質分別在“利息收入”和“投資收益”科目中核算。交易性金融資產持有期間，在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收利息”科目，貸記“利息收入投資收益”科目。持有至到期投資。持有至到期投資為分期付息債券投資的，在資產負債表日，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借

22、記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息收入投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。二、銀行業收入持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，在資產負債表日，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息收入投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。可供出售金融資產。可供出售債券為分期付息債券投資的，在資產負債表日，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確

23、定的利息收入，貸記“利息收入投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產利息調整”科目。二、銀行業收入可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“可供出售金融資產應計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息收入投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產利息調整”科目。稅法規定。債券投資利息收入，分為國債利息收入和其他債券利息收入。根據企業所得稅法第26條、企業所得稅法實施條例第82條規定，企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入為免稅收入。稅會差異及處理。國債利息收入。持有國債期間

24、，相對應的實際收到的利息收入為免稅收入，此處產生納稅調整。其他債券投資利息收入。會計上對債券投資的利息收入，采用實際利率法進行核算。此處，稅法采用合同約定利率和應付利息日期確認的利息收入，與會計上按實際利率法計算的利息收入之間存在差異，需進行納稅調整。二、銀行業收入(4)存放同業、存放中央銀行、拆出資金利息收入。銀行實際經營中，會計上按照權責發生制計算利息收入，稅法規定按照合同約定利率和應付利息日期確認的利息收入，產生的稅會差異及處理，與貸款利息收入的處理相同。二、銀行業收入 2手續費及傭金收入。(1)會計核算。根據有關會計規定，銀行確認的手續費及傭金收入，按應收的金額借記“應收手續費及傭金”

25、、“代理承銷證券款”等科目，貸記“手續費及傭金收入”科目。實際收到手續費及傭金，借記“存放中央銀行款項”、“銀行存款”、“結算備付金”、“吸收存款”等科目，貸記“應收手續費及傭金”等科目。銀行各項中間業務收入會計確認方法包括：結算業務手續費收入，在與客戶辦理業務結算時確認收入。證券承銷業務手續費收入，按證券發行方式分別確認。 其中采用全額包銷方式，將證券轉售給投資者時，按發行價格減承購價確認手續費收入。采用余額包銷或代銷方式的，在發行期結束后，與發行人結算發行價款時確認手續費收入。二、銀行業收入 受托投資管理收益，資產管理合同到期或者定期與委托單位結算收益或損失時，按合同規定收益分成方式和比例

26、計算的應該享有的收益或承擔的損失，確認為受托投資管理手續費及傭金收入。 (2)稅法規定。根據企業所得稅法第9條規定，在計算企業所得稅時，手續費及傭金收入按照權責發生制原則確認。(3)稅會差異及處理。對手續費及傭金收入，稅法與會計均采用權責發生制進行核算，一般不產生稅會差異。二、銀行業收入3公允價值變動收益（損失）(1)會計核算。 交易性金融資產。資產負債表日，企業應按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中

27、央銀行款項”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。交易性金融負債。資產負債表日，交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融負債”等科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。二、銀行業收入 處置交易性金融負債，應按該金融負債的賬面余額，借記“交易性金融負債”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目，按其差額，貸記或借記“投資收益

28、”科目。同時，按該金融負債的公允價值變動，貸記或借記“公允價值變動損益”科目，借記或貸記“投資收益”科目。 采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期工具、被套期項目等形成的公允價值變動，按照“投資性房地產”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”等科目的相關規定進行處理。(2)稅法規定。根據企業所得稅法規定，資產以歷史成本為計稅基礎，上述資產（負債）持有期間公允價值的變動不得計入應納稅所得額，而是應在實際處置或結算時，取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入應納稅所得額。(3)稅會差異及處理。企業因持有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等產生的公允價值變動損益，不計入當期

29、應納稅所得額，應進行納稅調整。二、銀行業收入 4匯兌收益。銀行的匯兌收益主要來源于各種外幣業務，本部分收入的處理在銀行特殊業務中的外幣業務中講。 5其他業務收入。銀行主要的其他業務收入包括：出租固定資產、出租無形資產等。銀行對抵債資產保管期間取得的收入，也在“其他業務收入”科目下核算。(1)會計核算。根據企業會計準則基本準則，企業的租金收入同時滿足下列條件的，應當確認收入：一是相關的經濟利益能夠流入企業；二是收入的金額能夠合理地計量。根據企業會計準則第21號租賃規定，出租人應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內。對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照

30、直線法確認為當期損益。出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷。二、銀行業收入 4匯兌收益。銀行的匯兌收益主要來源于各種外幣業務，本部分收入的處理參見本書第二章第四節有關內容。 5其他業務收入。銀行主要的其他業務收入包括：出租固定資產、出租無形資產等。銀行對抵債資產保管期間取得的收入，也在“其他業務收入”科目下核算。(1)會計核算。根據企業會計準則基本準則，企業的租金收入同時滿足下列條件的，應當確認收入：一是相關的經濟利益能夠流入企業；二是收入的金額能夠合理地計量。根

31、據企業會計準則第21號租賃規定，出租人應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內。對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益。出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷。二、銀行業收入財政部關于印發（企業會計準則解釋第1號）的通知 (財會(2007) 14號）第3條第1款規定：“經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當

32、期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。”(2)稅法規定。根據企業所得稅法第6條和企業所得稅法實施條例第19條的規定，租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入應按照合同約定的承租人應付租金的日期確認實現。二、銀行業收入(3)稅會差異及處理。稅法上，企業的租金收入金額，應按照有關租賃合同或協議約定的時間、約定的金額全額確定。會計上，應在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益。如果合同約定的應收租金的時間與會計上確認收入的時間不相一致，則必然會產生稅法與會計處理的差異。例如，合同約定在每年度12月2

33、0日，支付第二年全年租金3萬元，則稅法上在取得的當年即計入應納稅所得額，會計上是在次年中分期確認收入，產生稅會差異。二、銀行業收入 6營業外收入。銀行的營業外收入種類繁多，以下以捐贈收入為例進行分析。 (1)會計核算。企業會計準則中，將企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產，在“營業外收入接受捐贈利得”科目核算。(2)稅法規定。根據企業所得稅法實施條例第21條規定，企業所得稅法第6條第(8)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。即按照收付實現制原則確

34、認，以款項的實際收付時間作為標準來確定收入和成本費用。(3)稅會差異及處理。企業會計準則以權責發生制為基礎，稅法上對接受捐贈以收付實現制來確認，稅法與會計的差異需要進行納稅調整。三、銀行業稅前扣除規定一、稅前扣除的原則在確定可稅前扣除的支出項目和金額時，除了要遵循應納稅所得額的確認原則外，還應遵循實際發生、歷史成本、確定性、相關性、合理性、合法性等原則。1實際發生原則。實際發生原則包含了兩層含義，一層含義是除了稅法規定加計扣除的支出（如安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資）外，允許企業稅前扣除的支出必須是實際發生的；另一層含義是除企業所得稅法及其條例另有規定外，企業實際發生的成

35、本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。2歷史成本原則。指企業的各項資產以企業取得該項資產時實際發生的支出為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除稅法另有規定外，不得調整資產的計稅基礎。三、銀行業稅前扣除規定3確定性原則。指可稅前扣除的支出，其金額必須是確定的。在一般情況下，無法準確確定，按估計數核算的支出，如資產減值準備等是不允許稅前扣除的。4相關性原則。指允許稅前扣除的支出必須是與取得收入直接相關的支出，與取得收入無關的支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。相關性原則為限制取得的不征稅收入所形成的支出不得扣除提供了理論依據。企業所得稅法實施條例第28條第2款明確規定企業的不

36、征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。5合理性原則。指應當計入當期損益或者有關資產成本的支出是必要的和正常的。必要性和正常性的判斷，主要是看支出的計算和分配方法是否符合一般經營常規，需要結合行業和地區進行分析。6合法性原則。指允許稅前扣除的支出必須符合稅收法律、法規規定。如果是非法支出，即使在會計核算中已作為費用列支，在計算應納稅所得額時也不得扣除。三、銀行業稅前扣除規定二、稅前扣除的范圍根據企業所得稅法第8條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。銀行成本，是指銀行在業務經營

37、活動中發生的業務支出及其他耗費，主要有利息支出、手續費及傭金支出等，包括銀行在主營業務之外的其他經營活動中產生的其他業務成本。銀行費用，是指銀行在業務經營和管理工作中發生業務及管理費，包括折舊費、業務宣傳費、業務招待費、電子設備運轉費、鈔幣運送費、安全防范費、銀行財產保險費、勞動保護費、職工工資及福利費、差旅費、職工教育經費、工會經費、會議費、訴訟費、公證費、咨詢費、聘請中介機構費、董事會費、住房公積金、物業管理費、水電費、租賃費、研究開發費用等，但是已經計入成本的有關費用除外。銀行稅金，是指銀行發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，主要包括其繳納的營業稅、城市維護建設稅

38、、教育費附加、房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等。銀行損失，是指銀行發生的與其經營活動有關的呆賬損失，固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。三、銀行業稅前扣除規定 三、稅前扣除項目及稅會差異1利息支出。銀行的利息支出，是指銀行向企事業單位和個人以負債形式籌集各類資金而支付的利息，主要包括吸收存款、向中央銀行借款、拆入資金、賣出回購金融資產、發行債券等產生的利息支出。 (1)會計核算。利息支出的會計核算以權責發生制為基礎，采用實際利率法。實際利率與合同利率或票面利率差異較小的，也可以采用合同利率或票面利率計算確定利息費用。根據企業會計

39、準則第22號金融工具確認和計量的規定，實際利率法，是指按照金融資產或金融負債（含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。銀行設置“利息支出”科目核算發生的利息支出，并按利息支出項目進行明細核算。三、銀行業稅前扣除規定吸收存款的利息支出。中國人民銀行關于人民幣存貸款計結息問題的通知(銀發2005129號）規定，個人活期存款按季結息，按結息日掛牌活期利率計息，每季末月的20日為結息日，未到結息日清戶時，按清戶日掛牌公告的活期利率計息到清戶前一日止；單位活期存款按日計息，按季結息，計息期間遇利率調整分段計息，每季度末月的20日為結息日；除活期存款和定期整存整取

40、存款外，通知存款、協定存款、定活兩便、存本取息、零存整取和整存零取等其他存款種類的計、結息規則，由開辦業務的金融機構法人（農村信用社以縣聯社為單位），以不超過人民銀行同期限檔次存款利率上限為原則，自行制定并提前告知客戶。三、銀行業稅前扣除規定銀行可采用積數計息法和逐筆計息法計算利息。積數計息法按實際天數每日累計賬戶余額，以累計積數乘以日利率計算利息。計息公式為：利息=累計計息積數×日利率，其中累計計息積數=每日余額合計數。逐筆計息法按預先確定的計息公式逐筆計算利息。計息期為整年（月）的，計息公式為：利息=本金×年（月）數×年（月）利率。計息期有整年（月）又有零頭天

41、數的，計息公式為：利息=本金×年（月）數×年（月）利率+本金×零頭天數×日利率。同時，銀行可選擇將計息期全部化為實際天數計算利息，即每年為365天（閏年366天），每月為當月公歷實際天數，計息公式為：利息=本金×實際天數×日利率。三、銀行業稅前扣除規定 資產負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的存入資金的利息費用，借記“利息支出”科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“吸收存款利息調整”科目。實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。三、銀行業稅前扣除規定 轉貼現

42、和再貼現的利息支出。轉貼現系指金融機構為了取得資金，將未到期的已貼現商業匯票再以貼現方式向另一金融機構轉讓的票據行為，是金融機構間融通資金的一種方式。轉貼現的期限，最長不超過6個月。申請轉貼現的銀行按照實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”科目，按票據的票面金額，貸記“貼現負債面值”科目，按其差額，借記“貼現負債利息調整”科目。資產負債表日，按計算確定的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“貼現負債利息調整”科目。票據到期，申請轉貼現的銀行應按貼現票據的票面金額，借記“貼現負債面值”科目，按實際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項”等科目，結轉存在的利息調整金額，貸記“貼現負債利息調整”科目，

43、按其差額，借記“利息支出”科目。再貼現，是指金融機構為了取得資金，將未到期的已貼現商業匯票再以貼現方式向中國人民銀行轉讓的票據行為，是中央銀行的一種貨幣政策工具。再貼現的期限，最長不超過4個月。其會計核算比照轉貼現處理。三、銀行業稅前扣除規定向中央銀行借款的利息支出。銀行設置“向中央銀行借款”科目核算其向中央銀行借人的款項。 資產負債表日，銀行應按計算確定的向中央銀行借款的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“應付利息”科目。 拆入資金的利息支出。銀行設置“拆入資金”科目核算其從境內、境外金融機構拆入的款項。 資產負債表日，銀行應按計算確定的拆入資金的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“應付

44、利息”科目。三、銀行業稅前扣除規定 賣出回購金融資產的利息支出。銀行設置“賣出回購金融資產款”科目，核算按照回購協議先賣出再按固定價格買入的票據、證券、貸款等金融資產所融入的資金。根據回購協議賣出票據、證券、貸款等金融資產，銀行應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”、“結算備付金”、“銀行存款”等科目，貸記“賣出回購金融資產款”科目。資產負債表日，按照計算確定的賣出回購金融資產的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“應付利息”科目。回購日，按其賬面余額，借記“賣出回購金融資產款”、“應付利息”等科目，按實際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項”、“結算備付金”、“銀行存款”等科目，按其差額

45、，借記“利息支出”科目。三、銀行業稅前扣除規定 發行債券的利息支出。銀行設置“應付債券”科目，核算其發行金融債券的本金和利息。 資產負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，應按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券利息調整”科目。對于一次還本付息的債券，應于資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券應計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券利息調整”科目。實際利率與票面利率差異較小的，也可以采

46、用票面利率計算確定利息費用。 長期債券到期，支付債券本息，借記“應付債券面值、應計利息”、“應付利息”等科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，存在利息調整余額的，借記或貸記“應付債券利息調整”科目，貸記或借記“在建工程”等科目。三、銀行業稅前扣除規定罰息。銀行因違反法律或未履行經濟合同而支付的罰息，在發生時記入“營業外支出違約賠償金”科目。 (2)稅法規定。根據企業所得稅法實施條例第38條的規定，銀行的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、經批準發行債券的利息支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 根據企業所得稅法第46條和企業所得稅法實施條例第119條的規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性

47、投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。上述所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。上述所稱權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。三、銀行業稅前扣除規定 根據財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知（財稅200

48、8 121號）的規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過接受關聯方債權性投資與其權益性投資為5:1的比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。 企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。 根據企業所得稅法實施條例第121條的規定，稅務機關根據稅收法律、行政法規的規定，對企業作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款按照國務院規定加收利息，上述加收的利息，企業不得在計算應納

49、稅所得額時扣除。三、銀行業稅前扣除規定 (3)稅會差異及處理。銀行應當按照合同利率確認利息支出，對銀行采取實際利率法計算的利息支出，應進行納稅調整。 銀行從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過5:1而發生的利息支出（除符合財稅2008 121號第2條規定外），不得在計算應納稅所得額時扣除，應調增應納稅所得額。 對于因特別納稅調整而被加收的利息，銀行按照會計準則的規定計入當期損益，根據稅法規定不得在稅前扣除，應調增應納稅所得額。三、銀行業稅前扣除規定2手續費及傭金支出。銀行的手續費及傭金支出，是銀行委托其他單位辦理有關業務而發生的各項手續費支出，如代辦儲蓄手續費、其他銀行代辦業務手續費

50、、查詢手續費、銀行卡業務手續費、外匯業務手續費等。 (1)會計核算。銀行設置“手續費及傭金支出”科目核算銀行發生的與其經營活動相關的各項手續費支出，一般按類別進行明細核算。銀行因業務經營或代理等發生各項手續費支出時，借記“手續費及傭金支出”科目，貸記“存放中央銀行款項”科目。期末，應將“手續費及傭金支出”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目無余額。金融企業財務規則（財政部令第42號）第41條規定：“金融企業根據經營情況支付必要的傭金、手續費等支出，應當簽訂合同，明確支出標準和執行責任。除對個人代理人外，不得以現金支付。”三、銀行業稅前扣除規定 (2)稅法規定。企業所得稅法第8條規定：“企

51、業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”據此，銀行發生的手續費，允許據實在計算應納稅所得時扣除。 (3)稅會差異及處理。對手續費及傭金支出，稅法與會計均采用權責發生制原則，一般不產生稅會差異。如果銀行發生的手續費及傭金支出是與其取得收入無關的，則不得稅前扣除，應調增應納稅所得額。三、銀行業稅前扣除規定3工資薪金支出。(l)會計核算。銀行對工資薪金的會計核算，適用企業會計準則第9號職工薪酬。 銀行以股價為基礎的薪酬，適用企業會計準則第1 1號股份支付。 銀行設置“應付職工薪酬”科目，核算根據有關規定應付給職工的工資薪金，可按

52、“工資”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等進行明細核算。銀行發生應付職工薪酬，借記“業務及管理費”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。實際發放工資薪金時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”、“其他應收款”、“應交稅費應交個人所得稅”等科目。“應付職工薪酬”科目期末貸方余額，反映企業應付未付的職工薪酬。三、銀行業稅前扣除規定(2)稅法規定。根據企業所得稅法實施條例第34條的規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以

53、及與員工任職或者受雇有關的其他支出。 所稱合理工資薪金，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度。企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平。企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的。企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。三、銀行業稅前扣除規定 4稅會差異及處理。 (1)工資薪金的范圍：實施條例規定的工資薪金范圍與企業會計準則第9號職工薪酬規定

54、的職工薪酬的范圍并不一致。根據企業會計準則第9號職工薪酬第2條規定，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。三、銀行業稅前扣除規定對照企業所得稅法實施條例第34條的規定，上述“職工工資、獎金、津貼和補貼”、“非貨幣性福利”、“因解除與職工的勞動關系給予的補償”以及“其他與獲得職工提供的服務相關的支出”屬于稅法規定的工資

55、薪金范疇；“職工福利費”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經費和職工教育經費”等則不屬于稅法規定的工資薪金范疇，稅法另外對其分別規定了相應的稅務處理方法。此外，稅法規定的工資薪金范疇還包括股份支付。 三、銀行業稅前扣除規定(2)確認和計量。根據企業會計準則第9號職工薪酬及其應用指南的規定，銀行應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。對于在職工提供服務的會計期末以后1年以上到期的應付職工薪酬，銀行應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。銀行將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。銀行在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足企業會計準則第9號職工薪酬第6條規定的條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償