1、問(wèn)題一：結(jié)合案例和近年來(lái)發(fā)生的綠大地、萬(wàn)福生科等上市公司造假事件，說(shuō)明這類(lèi)公司的主要特征有哪些？特征一：都是農(nóng)業(yè)企業(yè)的造假（1）地方政府對(duì)農(nóng)業(yè)類(lèi)公司的上市往往都給予額外的關(guān)照和扶持。農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化始終是我國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展的一個(gè)瓶頸，不論中央還是地方都高度重視，都在政策上給予不遺余力的支持。我們接觸很多農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化企業(yè)，在主營(yíng)業(yè)務(wù)上其實(shí)并不賺錢(qián)，每年以各種名義從中央到地方所能拿到的補(bǔ)貼和扶持資金，往往成了企業(yè)主要的利潤(rùn)來(lái)源。因此，對(duì)于農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)的造假，其實(shí)地方政府多是睜一只眼閉一只眼，甚至主動(dòng)配合企業(yè)造假騙取銀行貸款或上市融資資格。此次萬(wàn)福生科事發(fā)，中央臺(tái)記者在采訪常德當(dāng)?shù)剞r(nóng)民的時(shí)候，農(nóng)民說(shuō)因?yàn)橛辛巳f(wàn)福生

2、科，當(dāng)?shù)卦僖矝](méi)有撂荒的土地，農(nóng)民種地的收入高于外出打工的收入，大家都愿意種地。萬(wàn)福生科在當(dāng)?shù)剞r(nóng)民的眼里無(wú)疑是一個(gè)財(cái)神爺，解決了農(nóng)民的收入和就業(yè)問(wèn)題。這樣的企業(yè)自然也是地方政府特別歡迎的企業(yè)。而且這樣的企業(yè)即使造假案發(fā)，地方政府也往往會(huì)力保避免退市，或積極推動(dòng)重組，保持公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。2006年案發(fā)的草原興發(fā)，盡管上市公司的殼重組給了平莊能源。但地方政府仍在堅(jiān)持不懈地尋找對(duì)草原興發(fā)的養(yǎng)殖業(yè)有興趣的戰(zhàn)略重組方進(jìn)行合作，并給予極其優(yōu)厚的條件，支持投資方恢復(fù)重建草原興發(fā)的養(yǎng)殖和生產(chǎn)基地，其根源就在于期望能救活草原興發(fā)，從而帶動(dòng)當(dāng)?shù)仞B(yǎng)殖業(yè)發(fā)展，促進(jìn)當(dāng)?shù)剞r(nóng)牧民的創(chuàng)收和就業(yè)。（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，為農(nóng)

3、業(yè)類(lèi)上市公司造假提供了其他企業(yè)所不具備的便利。農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所涉及的基礎(chǔ)建設(shè)、原料采購(gòu)和銷(xiāo)售，主要涉及的是農(nóng)民的個(gè)人和小型的農(nóng)民合作組織。這就決定了這類(lèi)企業(yè)交易對(duì)象極其分散，而且交易手段需要大量使用現(xiàn)金，其業(yè)務(wù)流和現(xiàn)金流不像其他工商企業(yè)能有很清晰嚴(yán)格的交易憑證。藍(lán)田股份正是利用這個(gè)特點(diǎn)虛構(gòu)銷(xiāo)售和資產(chǎn)。當(dāng)年企業(yè)十多億銷(xiāo)售收入無(wú)法核實(shí)，都說(shuō)是現(xiàn)金交易。而其固定資產(chǎn)則是無(wú)法盤(pán)點(diǎn)的水下建設(shè)，存貨則是水面的鴨子、水里的魚(yú)、湖底的王八和蓮藕。若不是財(cái)務(wù)專(zhuān)家劉姝威從現(xiàn)金流和各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)其造假的端倪，恐怕還要給股民造成更大的損失。（3）不可知的自然災(zāi)害，往往給農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司造假提供天然的屏障。

4、在藍(lán)田股份案發(fā)后，社會(huì)上曾流傳過(guò)一則調(diào)侃企業(yè)造假的段子：1998年洪災(zāi)發(fā)生的時(shí)候，企業(yè)公告說(shuō)該公司養(yǎng)殖基地受到洪水沖擊，水里養(yǎng)殖的王八都被沖走了，預(yù)計(jì)對(duì)公司業(yè)績(jī)?cè)斐删薮笥绊?。等股價(jià)下跌，莊家吸籌完成后，又公告說(shuō)經(jīng)盤(pán)點(diǎn)，王八并沒(méi)有少掉。原來(lái)洪水來(lái)襲，王八都爬到樹(shù)上了，洪水退去后，樹(shù)上的王八又都掉下來(lái)了。雖然“王八上樹(shù)”是一個(gè)調(diào)侃的段子，但也不是空穴來(lái)風(fēng)。自然災(zāi)害還真受這些造假公司的偏愛(ài)。1998年的洪水為藍(lán)田股份提供了編造“王八上樹(shù)”的題材；2004年前后的禽流感則成了草原興發(fā)造假的天賜良機(jī)， 公司虛構(gòu)子虛烏有的向養(yǎng)殖戶(hù)賠款3.39億元；而2009年云南的持續(xù)干旱天氣，則為綠大地造假提供了依據(jù)，

5、公司解釋2009年由預(yù)計(jì)盈利6212萬(wàn)元轉(zhuǎn)為年報(bào)虧損15123萬(wàn)元的原因，是“2009年秋季以來(lái)，云南省遭遇百年不遇的持續(xù)干旱天氣，給公司苗木生產(chǎn)及苗木的存活率帶來(lái)了極大的危害”。這種自然災(zāi)害提供的造假契機(jī)，顯然是農(nóng)業(yè)企業(yè)所獨(dú)有的，這樣的損失解釋往往入情入理，不容易受質(zhì)疑。（4）農(nóng)業(yè)企業(yè)利潤(rùn)率低，周期性強(qiáng)，企業(yè)造假?zèng)_動(dòng)也更強(qiáng)烈。農(nóng)業(yè)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率普遍偏低，市場(chǎng)稍有風(fēng)吹草動(dòng)，企業(yè)就可能虧損，企業(yè)的盈利壓力相較于其他企業(yè)更大得多。而且，農(nóng)業(yè)企業(yè)，尤其是養(yǎng)殖業(yè)的盈利周期性特征非常明顯，企業(yè)很難保持穩(wěn)定的盈利增長(zhǎng)。為了保持持續(xù)盈利的良好形象，維持企業(yè)的股價(jià)或?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)一步圈錢(qián)做準(zhǔn)備，上市公司造假的沖動(dòng)也

6、更強(qiáng)烈。前述的藍(lán)田股份、草原興發(fā)和萬(wàn)福生科莫不如此。當(dāng)然，這些企業(yè)造假現(xiàn)形，也莫不是因?yàn)樗麄兊呢?cái)務(wù)報(bào)表太好看了，完全脫離了行業(yè)特征而引起了懷疑。特征二：這些企業(yè)都是號(hào)稱(chēng)在業(yè)界有著良好業(yè)績(jī)勝景山河：勝景山河20072009年總營(yíng)業(yè)收入分別為8693.2萬(wàn)元、1.22億元、1.59億元，在華東地區(qū)銷(xiāo)售收入分別為1229.31萬(wàn)元、2111.22萬(wàn)元、3483.42萬(wàn)元，分別占到當(dāng)年銷(xiāo)售收入的14.15%、17.25%、21.87%，而2010年上半年銷(xiāo)售收入占比更是達(dá)到27.97%，即2825.51萬(wàn)元；勝景山河號(hào)稱(chēng)遠(yuǎn)高于行業(yè)龍頭古月龍山的出廠價(jià)。綠大地：2007 年12 月21 日公開(kāi)發(fā)行股票，

7、在深圳證券交易所的中小板掛牌上市。它是國(guó)內(nèi)綠化行業(yè)的第一家上市公司，號(hào)稱(chēng)園林行業(yè)上市第一股。特征三：造假手段類(lèi)似綠大地、萬(wàn)福生科和勝景山河都是利用虛增收入、虛增利潤(rùn)的作假手段來(lái)粉飾報(bào)表。問(wèn)題二：上市公司收入造假的常用手段有哪些？近年來(lái)是否有變化？請(qǐng)舉例詳細(xì)說(shuō)明。一、上市公司收入造假的手段（一） 虛增銷(xiāo)售收入以勝景山河為例，勝景山河稱(chēng)20072009年總營(yíng)業(yè)收入分別為8693.2萬(wàn)元、1.22億元、1.59億元，在華東地區(qū)銷(xiāo)售收入分別為1229.31萬(wàn)元、2111.22萬(wàn)元、3483.42萬(wàn)元，分別占到當(dāng)年銷(xiāo)售收入的14.15%、17.25%、21.87%，而2010年上半年銷(xiāo)售收入占比更是達(dá)到

8、27.97%，即2825.51萬(wàn)元。但經(jīng)過(guò)記者的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在上海的家樂(lè)福、沃爾瑪、歐尚等大型連鎖超市以及全家便利店、伍緣便利店中均看不到勝景山河產(chǎn)品的影子；在批發(fā)市場(chǎng)上也難見(jiàn)勝景山河的古月樓臺(tái)；高端市場(chǎng)上又被對(duì)手的古月龍山所壟斷，在這種情況下，在華東地區(qū)的銷(xiāo)售收入是如何達(dá)到所謂的1299.31萬(wàn)元，這顯然是虛增了銷(xiāo)售收入。（二）虛增毛利率勝景山河的掌門(mén)人姚勝自稱(chēng)“毛利率高于行業(yè)平均水平10個(gè)百分點(diǎn)，銷(xiāo)售均價(jià)高出古越龍山等行業(yè)龍頭1.7倍到3.6倍，人均產(chǎn)能比古越龍山高出358%”。經(jīng)過(guò)查證，頭頂黃酒行業(yè)高新技術(shù)企業(yè)光環(huán)的勝景山河，卻是3年前被黃酒龍頭上市公司古越龍山低價(jià)拋棄的資產(chǎn)，沒(méi)有銷(xiāo)量或者

9、有銷(xiāo)量卻無(wú)盈利，就不可能有此前景。（三）虛增銷(xiāo)售價(jià)格招股書(shū)數(shù)據(jù)顯示，2008年，古越樓臺(tái)平均銷(xiāo)售價(jià)格達(dá)2.436萬(wàn)元/噸，而中國(guó)釀酒工業(yè)協(xié)會(huì)黃酒分會(huì)的數(shù)據(jù)顯示，金楓酒業(yè)、會(huì)稽山、古越龍山等企業(yè)的平均售價(jià)分別只有0.53萬(wàn)元/噸、0.6萬(wàn)元/噸、0.62萬(wàn)元/噸。平均銷(xiāo)售高處出行業(yè)4倍，巨大價(jià)格差異首先就是一個(gè)疑問(wèn)。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，勝景山河不管低端品牌，中高端品牌，還是高端品牌，其價(jià)格都遠(yuǎn)低于對(duì)手，在銷(xiāo)售量虛高的情況下，這讓我們?nèi)绾蜗嘈殴旁聵桥_(tái)的平均銷(xiāo)售價(jià)格可以高處行業(yè)的4倍。二、近年來(lái)上市公司收入財(cái)務(wù)造假的不同之處，以萬(wàn)福生科為例（一）高系統(tǒng)性，造假不惜成本 為了能讓虛增的收入和資產(chǎn)看上去真實(shí)合

10、理，萬(wàn)福生科編造了與之配套的材料采購(gòu)發(fā)票、原材料購(gòu)入合同、材料運(yùn)輸入庫(kù)單據(jù)、材料出庫(kù)單據(jù)，產(chǎn)品生產(chǎn)班組和記錄、產(chǎn)品入庫(kù)單據(jù)、產(chǎn)品出庫(kù)單，銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票單據(jù)等等，相關(guān)單據(jù)不盡齊全，且有與之相配套的反映資金流的銀行單據(jù)。此外，為使得收入與交納的稅金相配套，公司不惜按照虛構(gòu)的銷(xiāo)售收入真實(shí)上繳稅金，以取得真實(shí)的納稅發(fā)票。 （二）高技術(shù)性，隱蔽性強(qiáng) 以往財(cái)務(wù)造假虛增資產(chǎn)主要通過(guò)增加流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等。如“銀廣夏財(cái)務(wù)造假”就是在虛構(gòu)巨額銷(xiāo)售收入的同時(shí)，虛增了巨額應(yīng)收賬款。然應(yīng)收賬款科目比較敏感，其真實(shí)性需要短期內(nèi)回款來(lái)證實(shí)，而如果長(zhǎng)期不能回款，必然造成大量應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬，最后只能

11、通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備處理，這樣很容易引起懷疑。證監(jiān)會(huì)在審核發(fā)行人申請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目是重點(diǎn)關(guān)注的。 為此，萬(wàn)福生科很“聰明”地選擇了虛增“在建工程”和“預(yù)付賬款”這兩個(gè)非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目。因?yàn)樗哪技Y金建設(shè)項(xiàng)目正在建設(shè)中，“在建工程”有大幅增加是很合理的事情。至于“預(yù)付賬款”，只需要找一家關(guān)聯(lián)公司或注冊(cè)的殼公司，將錢(qián)轉(zhuǎn)給這些關(guān)聯(lián)公司或殼公司，然后再以銷(xiāo)售的名義從別的公司將錢(qián)轉(zhuǎn)回來(lái)，這樣即實(shí)現(xiàn)了收入，又增加了資產(chǎn)。而至于增加的在建工程項(xiàng)目遲遲不能產(chǎn)生效益，目前在上市公司中是普遍存在的現(xiàn)象，而證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司挪用募投資金、項(xiàng)目承諾不兌現(xiàn)的處罰很少?？梢?jiàn)，不通過(guò)應(yīng)收賬款，而是轉(zhuǎn)化為在建工程、無(wú)形資

12、產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等，這種虛增收入的方法比簡(jiǎn)單用“應(yīng)收賬款”去虛增收入要高明得多，一般的投資者很難發(fā)現(xiàn)。 （三）高專(zhuān)業(yè)性，不排除專(zhuān)業(yè)人士參與策劃 萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假的專(zhuān)業(yè)性體現(xiàn)在：非常了解證監(jiān)會(huì)發(fā)審委在審核項(xiàng)目時(shí)的關(guān)注點(diǎn)。表現(xiàn)有二：一是萬(wàn)福生科吸取了勝景山河財(cái)務(wù)造假被揭穿的教訓(xùn)：2010年12月，即將在深交所掛牌的勝景山河被媒體揭露，其生產(chǎn)的黃酒在全國(guó)各大中城市的超市和大型賣(mài)場(chǎng)均沒(méi)有任何銷(xiāo)售，隨后，勝景山河被停止上市，募集資金也退還給投資者。為此，萬(wàn)福生科在上市前拼命在各大超市鋪貨，以制造“銷(xiāo)售興旺”的虛幻景象。 二是萬(wàn)福生科對(duì)現(xiàn)金流量表的部分結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。與損益表、資產(chǎn)負(fù)債表相比，現(xiàn)金流量表是

13、最不容易造假的。財(cái)務(wù)造假的揭露往往可以從分析現(xiàn)金流量表開(kāi)始的。證監(jiān)會(huì)發(fā)審委的成員主要由財(cái)務(wù)專(zhuān)家組成，萬(wàn)福生科華麗的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表要騙過(guò)這些財(cái)務(wù)專(zhuān)家并不容易。萬(wàn)福生科巧妙的將現(xiàn)金流量表中的“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”計(jì)入到“購(gòu)買(mǎi)商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”欄目，使現(xiàn)金流量表看上去與資產(chǎn)負(fù)債表更相匹配，表現(xiàn)出了高超的專(zhuān)業(yè)性。問(wèn)題三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別上市公司的財(cái)務(wù)造假？（一）保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度 類(lèi)似勝景山河的農(nóng)業(yè)上市公司一直是我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假的高發(fā)行業(yè)，近年來(lái)被查實(shí)財(cái)務(wù)造假的“銀廣夏”、“康達(dá)爾”、“藍(lán)田股份”、“綠大地”均屬于農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司。對(duì)于這類(lèi)上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著巨大的審

14、計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，在審計(jì)這類(lèi)項(xiàng)目時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要保持高度的職業(yè)懷疑精神，按照“有弊推定”的原則進(jìn)行審計(jì)，不能推測(cè)管理層是誠(chéng)實(shí)可信的，應(yīng)首先考慮是否有舞弊的嫌疑。對(duì)于萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假，不管給其審計(jì)的中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否參與合謀造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏必要的職業(yè)懷疑精神是可以肯定的。 （二）合理設(shè)計(jì)延伸性程序 延伸性審計(jì)是專(zhuān)門(mén)審查舞弊行為的審計(jì)程序。對(duì)于萬(wàn)福生科此類(lèi)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊。延伸性審計(jì)程序沒(méi)有固定嚴(yán)格的限制，主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維、想像力以及管理當(dāng)局的合作程度。只要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的程序就可以成為追蹤舞弊的延伸性審計(jì)程序。如可以在不定期或不通

15、知被審計(jì)單位的情況下，到生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行考察，可以核實(shí)企業(yè)的真實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況；對(duì)已盤(pán)點(diǎn)的存貨進(jìn)行二次盤(pán)點(diǎn)，第一次盤(pán)點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而出其不意第二次盤(pán)點(diǎn)中，就有可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存貨的真實(shí)狀況。對(duì)供應(yīng)商及客戶(hù)的調(diào)查，有可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛構(gòu)的供應(yīng)商等等。 （三）充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)特點(diǎn)是分析性復(fù)核程序成為主要審計(jì)程序。分析性復(fù)核程序不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。在實(shí)踐中分析性復(fù)核一直貫穿于審計(jì)的各個(gè)階段。這一程序如果能被恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用，可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。對(duì)于萬(wàn)福生科這種有現(xiàn)金流的虛構(gòu)交易，由于它

16、在資金、單據(jù)、法律手續(xù)上均與真實(shí)的交易相一致，通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表事后審計(jì)或檢查很難核實(shí)虛擬資產(chǎn)的真假。但是，造假者將巨額的非正常收入一次性包裝進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表，其所虛擬交易的收益率、資金流、實(shí)物流頻率必然會(huì)異乎尋常。尤其對(duì)于連續(xù)數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行業(yè)績(jī)創(chuàng)造的造假者，充分深入地運(yùn)用分析性復(fù)核的方法可以找到業(yè)績(jī)創(chuàng)造的重要線索。例如：如果比較萬(wàn)福生科的自由現(xiàn)金流指標(biāo)和凈利潤(rùn)，可以發(fā)現(xiàn)這兩者呈現(xiàn)異常嚴(yán)重的背離趨勢(shì)（由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量扣除了資本支出和營(yíng)運(yùn)資本增加，它一般與凈利潤(rùn)的增長(zhǎng)趨勢(shì)一致）。萬(wàn)福生科2009-2011年年報(bào)顯示，公司凈利潤(rùn)分別為3956萬(wàn)元、5555萬(wàn)元、6026萬(wàn)元，逐年遞增，而自由現(xiàn)金流

17、值分別為332萬(wàn)元、3997萬(wàn)元、10276萬(wàn)元，連年大幅下滑。據(jù)此，可以基本判斷出公司的銷(xiāo)售收入和利潤(rùn)是虛假的。另外，萬(wàn)福生科曾隱瞞了其循環(huán)經(jīng)濟(jì)型稻米精深加工生產(chǎn)線項(xiàng)目上半年因技改停產(chǎn)的事實(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將其2012年上半年每月的生產(chǎn)和收入記錄與2011年同期進(jìn)行比較，不難發(fā)現(xiàn)其中的異常。 （四）重視對(duì)現(xiàn)金流量表的審計(jì) 盡管萬(wàn)福生科對(duì)現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，但最終萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假還是在現(xiàn)金流量表上露出了破綻。如2012年上半年，萬(wàn)福生科在建工程增加了9323萬(wàn)，但現(xiàn)金流量表中“公司構(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、和其他資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”只有5883萬(wàn)。按理說(shuō)，這中間3444萬(wàn)的差額會(huì)造成預(yù)付賬款

18、的減少，但萬(wàn)福生科2012年上半年預(yù)付賬款不減反增。 20世紀(jì)30年代，美國(guó)遭遇了長(zhǎng)達(dá)十年的大蕭條時(shí)期，大量的中小公司破產(chǎn)并被質(zhì)疑財(cái)務(wù)造假。但是就連最專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)師，也無(wú)法從這些公司的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表中發(fā)現(xiàn)任何問(wèn)題。直到他們發(fā)現(xiàn)造假公司的一個(gè)共同特點(diǎn)：資產(chǎn)、利潤(rùn)情況與現(xiàn)金流運(yùn)轉(zhuǎn)情況完全背離。由于現(xiàn)金很難操縱，現(xiàn)金流量表造假難度很高，造假公司的現(xiàn)金流量表往往是真實(shí)的。因此，對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行重點(diǎn)分析，對(duì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊具有重要作用。 （五）盡可能多收集第三方證據(jù) 以往，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)多依賴(lài)被審計(jì)單位提供的資料等內(nèi)部證據(jù)，但從萬(wàn)福生科的情況來(lái)看，上市公司財(cái)務(wù)造假的方式越來(lái)越高明，造假的相關(guān)單據(jù)資料不僅

19、齊全，連現(xiàn)金流也是真實(shí)存在的，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的采用第三方的數(shù)據(jù)和資料來(lái)證明交易的真實(shí)性。比如不能盲目相信被審計(jì)單位提供的裝車(chē)記錄和運(yùn)輸記錄，必要時(shí)可以到運(yùn)輸公司去查看信息，以證實(shí)運(yùn)輸?shù)恼鎸?shí)性。問(wèn)題四：收入審計(jì)的目標(biāo)是什么？在實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中收入審計(jì)的要點(diǎn)、審計(jì)程序有哪些？（一）收入審計(jì)的目標(biāo)：1、確定利潤(rùn)表中記錄的營(yíng)業(yè)收入是否已經(jīng)發(fā)生，且與被審單位有關(guān)；2、確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的營(yíng)業(yè)收入是否均已記錄；3、確定與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對(duì)銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；4、確定營(yíng)業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；5、確定營(yíng)業(yè)收入是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)

20、務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。（二）在實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中收入審計(jì)的要點(diǎn)：1、檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的確認(rèn)方法，檢查其會(huì)計(jì)處理是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。（1）銷(xiāo)售方式：交款提貨收入確認(rèn)：貨款收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時(shí)將發(fā)票賬單和提貨單交給購(gòu)貨方。審計(jì)要點(diǎn)：是否收到貨款或取得貨款的權(quán)利，發(fā)票賬單和提貨單是否已交付購(gòu)貨方。注意：有無(wú)扣壓結(jié)算憑證，將當(dāng)期收入轉(zhuǎn)入下期入賬的現(xiàn)象；（2）虛記收入、開(kāi)具假發(fā)票、虛列購(gòu)貨單位，將當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的收入虛轉(zhuǎn)為收入記賬，在下期予以沖銷(xiāo)的現(xiàn)象。（3）銷(xiāo)售方式：預(yù)收賬款   收入確認(rèn)：發(fā)出商品時(shí)。   審計(jì)要點(diǎn)：被審計(jì)單位

21、是否收到貨款，商品是否已發(fā)出。   注意： （1）是否存在對(duì)已收貨款并將商品已發(fā)出的交易不入賬、轉(zhuǎn)為下期收入；       （2）開(kāi)具虛假出庫(kù)憑證、虛增收入等現(xiàn)象。（4）銷(xiāo)售方式：托收承付   收入確認(rèn)：商品已發(fā)出，勞務(wù)已提供；并將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥托收手續(xù)時(shí)。   審計(jì)重點(diǎn)：被審計(jì)單位是否發(fā)貨，托收手續(xù)是否辦妥，貨運(yùn)憑證是否真實(shí)，托收承付結(jié)算回單是否正確。（5）銷(xiāo)售方式：分期付款   收入確認(rèn)：按照合同或協(xié)議價(jià)

22、款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。   審計(jì)要點(diǎn)：收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和收入的計(jì)量是否正確 。（6）銷(xiāo)售方式：長(zhǎng)期工程合同   收入確認(rèn)：合同結(jié)果可靠計(jì)量的，按完工百分比法確認(rèn)合同收入。  審計(jì)要點(diǎn)：收入的計(jì)算、確認(rèn)方法是否合乎規(guī)定，并核對(duì)應(yīng)計(jì)收入與實(shí)際收入是否一致。注意：有無(wú)隨意確認(rèn)收入、虛增或虛減本期收入的情況。2、 實(shí)施銷(xiāo)售的截止測(cè)試（1）選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運(yùn)憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)；從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運(yùn)憑

23、證核對(duì)。從2個(gè)方向，確定銷(xiāo)售是否存在跨期現(xiàn)象。（2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷(xiāo)售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常，考慮是否有必要實(shí)施截止測(cè)試程序。（3）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后的所有銷(xiāo)售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況。（4）結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無(wú)未取得對(duì)方認(rèn)可的大額銷(xiāo)售。（5）調(diào)整重大跨期銷(xiāo)售。注意： 三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的日期。一是發(fā)票開(kāi)具日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間常常是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止測(cè)試的關(guān)鍵所在。3、必要時(shí)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序（1）考慮相關(guān)數(shù)據(jù)的關(guān)系，建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值本期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、銷(xiāo)售

24、預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)比較，分析變動(dòng)是否異常及原因本期重要產(chǎn)品的毛利率與上期、預(yù)算數(shù)或預(yù)測(cè)數(shù)比較，檢查是否存在異常及其原因；比較本期各月各類(lèi)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析異常及其原因；本期重要產(chǎn)品毛利率與同行業(yè)比較，分析異常；根據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票申報(bào)表和普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入比較。（2）確定可接受的差異額（3）將實(shí)際與期望值比較，識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異（4）如果差異超出可接受，調(diào)查并獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（5）評(píng)估分析程序的測(cè)試結(jié)果（三）審計(jì)程序：1.獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表：(1)復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)是否相符；(2)檢查

25、以非記賬本位幣結(jié)算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。2.實(shí)質(zhì)性分析程序（必要時(shí)）：(1)針對(duì)已識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項(xiàng)目，并基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，通過(guò)進(jìn)行以下比較，同時(shí)考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：將本期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷(xiāo)售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因；計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因； 比較本期各月各類(lèi)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；將本期重要產(chǎn)品的毛利

26、率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常；根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。(2)確定可接受的差異額；(3)將實(shí)際的情況與期望值相比較，識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；(4)如果其差額超過(guò)可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計(jì)證據(jù)（如通過(guò)檢查相關(guān)的憑證等）；(5)評(píng)估分析程序的測(cè)試結(jié)果。3.檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，前后期是否一致；關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則、方法。4.獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策，并注意銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶(hù)的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無(wú)以低價(jià)或高價(jià)結(jié)算的方法，相

27、互之間有無(wú)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的現(xiàn)象。5.抽取發(fā)貨單，審查出庫(kù)日期、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票、銷(xiāo)售合同、記賬憑證等一致。6.抽取記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷(xiāo)售合同等一致。7.結(jié)合對(duì)應(yīng)收賬款的審計(jì)，選擇主要客戶(hù)函證本期銷(xiāo)售額。8.對(duì)于出口銷(xiāo)售，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售記錄與出口報(bào)關(guān)單、貨運(yùn)提單、銷(xiāo)售發(fā)票等出口銷(xiāo)售單據(jù)進(jìn)行核對(duì)，必要時(shí)向海關(guān)函證。9.銷(xiāo)售的截止測(cè)試：(1) 通過(guò)測(cè)試資產(chǎn)負(fù)債表日前后 天且金額大于 的發(fā)貨單據(jù)，將應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)；同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后 天且金額大于 的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對(duì)，以確定銷(xiāo)售是否存在跨期現(xiàn)象；(2)復(fù)核資

28、產(chǎn)負(fù)債表日前后銷(xiāo)售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加截止程序；(3)取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷(xiāo)售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況；(4)結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無(wú)未取得對(duì)方認(rèn)可的大額銷(xiāo)售；(5)調(diào)整重大跨期銷(xiāo)售。10.存在銷(xiāo)貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷(xiāo)售憑證檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確。結(jié)合存貨項(xiàng)目審計(jì)關(guān)注其真實(shí)性。11.銷(xiāo)售折扣與折讓?zhuān)?1)獲取或編制折扣與折讓明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；(2)取得被審計(jì)單位有關(guān)折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，與

29、實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行核對(duì)，檢查其是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，是否合法、真實(shí)；(3)銷(xiāo)售折讓與折扣是否及時(shí)足額提交對(duì)方，有無(wú)虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收入、私設(shè)賬外“小金庫(kù)”等情況；(4)檢查折扣與折讓的會(huì)計(jì)處理是否正確。12.檢查有無(wú)特殊的銷(xiāo)售行為，如委托代銷(xiāo)、分期收款銷(xiāo)售、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷(xiāo)售、附有退回條件的銷(xiāo)售、售后租回、售后回購(gòu)、以舊換新、出口銷(xiāo)售等，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核。13.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的情況，記錄其交易品種、價(jià)格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占總銷(xiāo)售收入的比例。對(duì)于合并范圍內(nèi)的銷(xiāo)售活動(dòng)，記錄應(yīng)予合并抵銷(xiāo)的金額。14.調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售的情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是否已予