1、獨立審計、驗資實務培訓講義山西注冊會計帥協會第一部分 獨立審計基礎培訓講義第一講：獨立審計本講目標： 使學員能夠深刻理解獨立審計的基木內涵，熟練學握審計的一般思路，區 別政府審計、內部審計與獨立審計的差異，了解審計業務類型差異對審計操作思路的影響1、獨立審計定義一一獨立審計，是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及相關資料進 行獨立審查并發表審計意見。1. 1、 獨立審計的主體1.1.1、注冊會計師的職業道徳注冊會計師在執業時所應遵循的行為規范。是注冊會計師職業品德、職業紀律、專 'i k勝任能力及職業責任等的總稱。a、獨立、客觀、公正獨立原則是指注冊會計師在執行審計業務時

2、，應當在形式上和實質上獨立于外部組 織和他所服務的對象。所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師和委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系：所謂形式上的獨立，是針對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者而前呈現出一種 獨立于委托單位的身份來是獨立的。客觀原則指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表達，應當基于客觀的立 場，以客觀事實為依據，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，不以主觀好惡或成見行事，不 允許因個人成見、偏見影響其分析、判斷的客觀性。一一公正原則是指注冊會計師應當具備正直、誠實的品質，公平正直，正確對待有關利 益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。社會公眾期望注冊會計師具有很多品

3、行，但最基本的是獨立性，一種公正、客觀執業的 能力。獨立性一直是注冊會計師職業的基本概念，是其衿學結構的基石。無論注冊會計師多么 能干，對于那些依賴他的人或機構，不管他們是委托人或是從未見而的貸款授與人、投資人、 政府機構等，如果注冊會計師不保持獨立性，則出具的財務報表審計意見就沒有什么價值。超然獨立的立場是保持公正客觀心態的前提條件，客觀公正的心態乂是獨立性的本質要 求。客觀性是就注冊會計師的態度而言的，公正性是就其品質而言的。沒冇實事求是的態度， 就不能說具有誠實正直的品質；沒有誠實正直的品質，也就不可能做到事實求是。彩響獨立性的利害關系：、經濟利益、未結審計費（3）、扌h任委托人的決策人

4、或雇員、其他關系 、業務關系，如作為委托人持股人、主要工作人員或與委托人持股人、主要工作人員有重要的直接或重大間接業務關系； 、社會關系和私人關系，如與持股人、董事、高級管理人員、雇員一起度假；占大量時間的社交活動，相互交換禮物或其他私人利益； 、獨立性遭受損害的假定情形：合伙人或職員的近親屬在委托單位冇重要利益，或身處重要的、對審計敏感的職位，或冇其他的重要業務關系； 、兼職產生的與委托人的關系，會損害會計師的客觀性，繼而損害獨立性，包括擔任法律顧問、證券經紀人或從事與委托單位直接競爭的商務。b、應有的職業謹慎態度應有的職業諜慎態度是指注冊會計師在執行審計業務時應具備一絲不茍的責任感并 保持

5、應有的慎重態度。應有的職業謹慎態度是一個職業概念，也是一個法律概念。“麥克遜羅賓斯”案件“銀廣夏”事件“st猴王”事件在其他案例中還認為，如果注冊會計師對審計過程中發現的疑點，未進行擴人范圍的審 查，就是沒冇保持應冇的職業謹慎的態度。而一切未保持應冇的職業謹慎的行為都是過失的 表現，因而將視情節的輕重而被追究法律責任。c、專業勝任能力和技術標準d、對委托單位責任e、對同業責任f、其他1.1.2, 注冊會計師的專業勝任能力a、專門學識學歷教育：基礎知識、專業知識學習以及思維方法的培養；資格教冇：從事某一職業必須具備的思想品質和專業素質的培養：學識要求：會計、審計、理財、計算機、法律、法規等知識的

6、積累，但更重要的是掌握 解決實際問題的思維方法。b、實踐經驗申請執業證書的基本條件：兩年事務所審計實踐經驗。c、專業訓練后續教育貫穿于注冊會計師的整個職業生涯。d、業務能力是指注冊會計師必須具有的分析、判斷和表達能力。分析判斷是注冊會計師所應有的一 種重耍技能，它貫穿于審計過程的始終。從對內部控制制度的調查、評價、測試，審計程序 的設計，憑證有效性的確認，到審計證據的取得以及審計意見的形成，都需要注冊會計師的 分析判斷。分析判斷能力是一個注冊會計師素質的綜合反映，它不僅需要擁有執業所需的專 業知識，具冇豐富的實踐經驗，也需要冇足夠的職業敏感。同樣，審計人員必須就其審計結 果向委托人、投資人、債

7、權人等提出報告，故必須具有充分表達意見的說明能力，否則，審 計效果必然會受到彩響。1.1.3. 注冊會計師職業責任a、對委托單位的責任保密原則：保守商業秘密而非違法舞弊；審計工作底稿的保密。不以或有收費為條件接受委托b、対同業的責任公平競爭；相互支持；相互監督；c、對社會公眾的責任誠實守信，客觀公正；1 . 2、 獨立審計的対象1 . 2. 1、一般對象：獨立審計對象與審計的法定業務相聯系。注冊會計師法第十四條規定“注冊會汁師承辦下列業務：（一）審查企業會計報表，出 具審計報告；（二）驗證企業資本，岀具驗資報告；（三）辦理企業合并、分立、清算事宜中 的審計業務，出具有關的報告；（四）法律、行政

8、法規規定的其他審計業務。注冊會計師依 法執行審計業務出具的報告，具有證明效力”。一般來講，獨立審計的對象為被審計單位的會計報表及相關資料。1 . 2. 2、與審汁類型關系審計類型不同，審計的具體對象也有所不同。年度（期中）會計報表審計業務;某一時點企業凈資產審計業務;投入資木、變更資木審驗業務；企業合并、分立、淸算事宜中的審計業務；廠長、經理離任審計業務；債轉股審計業務；企業改組、改制審計業務；基建審計業務；投資項冃、工程項目專項審計業務；其他審計業務。1 . 3、 獨立審計的目的是指注冊會計師通過審計所要達到的目標和要求。即發表一個獨立、客觀、公正的審計 意見。1 3. 1、一般目的：合法性

9、、公允性、一貫性獨立審計的主耍h的是對被審計單位的會計報表及相關資料的合法性、公允性及會計處理方 法的一貫性發表意見，而不是查錯防弊和揭露違法行為。合法性、公允性以及一貫性是針對被審計單位的會計報表而言的。“合法性”“公允性”'一貫性”1 3. 2、特姝目的：投入資本驗證等投入資木驗證目的：投資主體、資本來源的合法性與合規性;投資行為、投資方式的合法性與合規性;投入資本的真實性；1.4、 獨立iji計的中心環節 現代審計的根本特征就是獨立審查，即內控制度評判基礎上的抽樣審計。1.4,1. 內控制度獨立審計具體準則第9號一一內部控制與審計風險第二條規定“內部控制，是指被審 計單位為了保證

10、業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，”防止、發現、糾正錯誤與 舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制包拆控制環境、會計系統和控制程序。注冊會計師充分了解控制環境的目的在于評價被審計單位管理當局對內部控制及其重 要性的態度、認識和措施。影響控制環境的主耍因素包括：經營管理的觀念、方式和風格；組織結構和權利、職責的劃 分方法；控制系統。注冊會計師充分了解會計系統的目的在于識別和理解被審計單位交易和事項的主要類 別；各類交易和事項的發生過程；重耍的會計憑證、賬簿記錄以及會計報表項冃：重大交易 和事項的會計處理過程。注冊會計師充分了解交易授權、職責劃分、憑證與記錄

11、控制、資產接觸與記錄使用、獨 立稽核等控制程序的目的在于合理確定相關的審計程序。注冊會計師通過對內部控制的了解和評價，也就是通過符合性測試，以確定企業內部控制的 可信賴程度，從而據以確定對實質性測試的性質、時間和范圍的彩響。1 . 4. 2、審計抽樣實施抽樣審計基木前捉就是注冊會計師需要對企業內部控制進行研究和評價。 審計抽樣就是注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數量的樣本進行測 試，并根據測試結果，推斷總體特征。注冊會計師進行詳細審計，或從審計對彖總體中選擇冇特姝重要性的全部項目進行審計，并 非審計抽樣。審計抽樣主要運用于符合性測試和實質性測試。根據符合性測試的目的和特點所

12、采用的審計 抽樣通常稱為屬性抽樣，根據實質性測試的目的和特點所采用的審計抽樣稱為變量抽樣。實 務中同時進行符合性測試和實質性測試時采用的審計抽樣稱為雙重抽樣。1 . 5、 獨立審計的依據1. 5. 1.注冊會計師職業規范體系當代中國法的淵源主要為以憲法為核心的各種制定法,包括憲法、法律、行政法規、地方性 法規、經濟特區的規范性文件、特別行政區的法律法規、國際條約國際慣例等。憲法：一個國家的根本大法，它是國家繪高權力的彖征或標志。憲法規定了當代中國的根本 的社會、經濟和政治制度、根本任務，各項基本原則、方針政策，公民的基本權利和義務， 各主要國家機關的組成和職權、職責等，涉及社會生活各個領域的最

13、根本、最重要的方面。 山全國人民代表大會制定和修改。法律：廣義上泛指一切規范性文件；狹義上僅指全國人大及其常委會制定的規范性文件。分 基本法律和其他法律。行政法規：國務院制定的規范性文件。地方性法規、民族自治法規、經濟特區的規范性文件：均由地方國家機關制定的規范性文件。規章：行政規范，以制定機關不同分為兩類，一是山國務院組成部門及直屬機構在其職權范 圍內制定的規范性文件；另一種是省、自治區、直轄市人民政府以及省、自治區、直轄市人 尺政府所在地的市和經國務院批準的較人的市的人尺政府依照法定程序制定的規范性文件。特別行政區法律：國際條約、國際慣例：就注冊會計師而言: 法律層次：中國注冊會計師法規章

14、層次：根據注冊會計師法第二十五條規定“中國注冊會計師協會依法擬訂注冊會計 師執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行”，可以認定獨立審計準則的法律地位屬 于部門規章的范疇。注冊會計師的職業規范體系注冊會計師法基木準則職業道徳準則質量控制準則后續教冇準則獨立審計準則一一獨立審計基本準則獨立審計具體準則與獨立審計實務公告執業規范指南截止目前為止，已頒布實施的執業準則包括：四個基本準則、一個序言、25個獨立審計具 體準則、8個獨立審計實務公告，1個執業規范指南。1 . 5 . 2、審計證據所謂審計證據是指注冊會計師在執行審計業務過程中采用各種方法所獲取的用以形成 審計意見的證據。審計過程從某種意義

15、上說就是收集和評價審計證據，據以發衣審計意見的過程。審計證據是 審計結論的基礎，是審計意見的支柱，也是衡量審計工作質量的重耍標準。獲取審計證據的方法：檢査、監盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性復核。對審計證據的要求：充分、適當。1.6、獨立審計的根本特征實質上獨立形式上獨立1. 6. 2、政府審計、內部審計與獨立審計差異審計按不同的主體分為政府審計、內部審計和獨立審計，它們各自形成了獨立的審計纟ri織機 構，并共同構成審計監督體系。政府審計又稱國家審計，是山政府審計機關實施的審計，它是政治制度發展的產物，是對各 級政府財政收支情況及公共資金的收支、運用情況依法進行的強制審計。它是一種行政監督

16、行為，它可以根據審計結果作出審計處理意見，并可依法強制執行。它體現為單向獨立，即 僅獨立于被審計對彖，同時它也是一種無償審計行為。內部審計是適應企業規模化、管理分級需要而產生的，其目的主要是為了加強企事業單位的 內部控制而設立的，只對木單位、本部門負責，審計結果一般對外保密；同時內部審計受木 部門、本單位直接領導，其審查對彖主要為各項內部控制制度的執行情況，并提供相應的改 進措施。其獨立性僅僅體現在與其他職能部門的相對獨立。獨立審計則是現代市場經濟制度下的受托經濟責任的產物，它與政府審計、內部審計的本質 區別一方面表現在其超然獨立性，另一方面表現在其審計的目的以及由此而決定的審計對 象、審計形

17、式、審計效果、審計責任上的異同。2、審計的一般思路一一獨立審計即注冊會計師審計，是指注冊會計師及其助理人員依據注冊會汁師法、獨 立審計準則以及與所接受委托業務相關的國家法律、法規、規章、制度的規定，通過實施 必要的審計程序，獲取充分適當的審計證據，就被審計單位管理當局對審計對象的認定發表 審計意見。2. 1、被審計單位管理當局對會計報表的認定一一被審計單位管理當局對會計報表的認定，就是被審計單位管理當局對其會計報農所做的 斷言或者聲明。注冊會計師的基木職責就在于確定被審計單位管理當局對其會計報表所做的認定是否有理 由。因此，深入理解被審計單位管理當局對會計報表的認定是做好審計工作的基本前提。注

18、冊會計師審計的主要對象體現在會汁報表的審計上，故此我們以會計報表的審計為例來說 明管理當局對會計報表是如何認定的。管理當局對外公布的財務報告一般包括：資產負債表、利潤及利潤分配表、現金流量表以及 會計報表附注、財務情況說明書以及會計報表附表。當然，按照現行財務會計制度的有關規 定，年度、半年度、季度、月度財務報告所包含的內容略有不同。但至少應當包括資產負債 表和利潤表。一般來講，被審計單位管理當局對會計報表的認定可以歸納為五類：、 存在或發生：是指資產負債表所列的各項資產、負債、權益在資產負債表日是否存 在，利潤表所列的各項收入和費用在會計期間內是否確實發生。“存在或發生”認定所要解 決的問題

19、是管理當局是否將那些不應包括的項目（如不存在的項目或不曾發生的交易結果） 擠入了會計報表，并不涉及所報告的金額是否正確。、 完整性：是指在會計報表中應該列示的所有交易和項ii是否都列入了。“完整性”認 足所耍解決的問題是管理當局是否將應包括的項目給遺漏或省略了，也不涉及所報告金額是 否正確。、 權利和義務：是指在某一特定口期，各項資產是否確屬公司的權利，各項負債是否 確屬公司的義務。這項認定通常涉及所冇者權利和法律義務問題，也涉及資產使用權和非法 律義務的負債問題。、 估價或分攤：是指各項資產、負債、所有者權益、收入和費用等要素是否按適當的 金額列入會計報表中。“估價或分攤”認定包括三個方面的

20、內容：總值估價；凈值估價； 計算精確性。此外，該項認定還涉及管理當局會計估計的合理性。、 表達與披露：是指會計報表上的特定組成要素是否被適當地加以分類、說明和披露。 在會計報表上，管理當局暗示性地認定所有內容都表達適當、且披露充分。舉例說明：例1. a公司2000年12月31日對外公布的資產負債表存貨編報數為2500萬元，利潤 表中銷售收入的編報數為9000萬元，會計報表附注中存貨的披懈事項為：原材料650力 元，輔助材料200萬元，產成品1 500萬元，低值易耗品100萬元，其他存貨50萬元; 銷售收入該公司未有其他披露事項。存貨：年末編報數2500力元及會計報表附注屮的明細分類即為a公司管

21、理當局對存貨項 目的認定。分析：存在：上述披露表明，a公司在2000年12 m 31日，資產負債表所列示的存貨確實存在 并可供使用，不存在虛構的存貨或跨期的存貨；完整性：管理當局認定，存貨2000年12月31日余額2500萬元，包括了所有存貨交易 的結果，不存在賬外存貨；權利和義務：管理當局認定2000年12月31 0 ,資產負債表所列示的存貨確屬a公司的 資產權利，并且未在存貨項目上設他權，即存貨資產的權利未受到限制；估價或分攤：管理當局認定2000年12月31日，a公司的存貨已以適當的金額即2500 萬元列入會計報表，且管理當局認為其對存貨的估價是合理的；衣達與披露：年末存貨編報數2500

22、萬元及會計報衣附注中的明細分類，即a公司管理當 局對存貨項目的認定，己暗示管理當局認定所冇與存貨相關的內容都己表達適當、且披鉤充 分。銷售收入：年末編報數9000萬元即為a公司管理當局對銷售收入項目的認定。分析：發生：上述披露農明，利潤衣所列的銷售收入反映了 20 00年度a公司實際己發生的商品 或勞務的交易，不存在虛構的銷售收入或跨期的銷售收入納入本期；完整性：管理當局認定，2000年度全部商品和勞務的銷售交易均已甥記入賬并列入會計報 表，不存在木期應入賬而未入賬的銷售收入；權利和義務：該項認定只與資產負債農組成要素認定冇關；估價或分攤：管理當局認定2000年度a公司的銷售收入已以適當的金額

23、即9000力元列 入會計報表，且管理當局認為其對銷售收入的估價是合理的； 表達與披露：2000年度a公司的全部商品和勞務銷偉交易,管理當局已表達適當、且披露 充分，不存在與銷售收入相關的應披露而耒披露的事項。管理當局的這些認定，反映了管理當局在處理各項經濟活動及經濟事項時所遵循的會計準則 及相關財務會計法規的范圍、程度及其結果，注冊會計師了解這些認定，并對其進行依法評 價，作出判斷并捉出處理建議，從而成注冊會計師的認定過程。2.1.2、特殊報告以投入資木驗證報告為例設立驗資：以設立有限責任公司為例例2. a公司、b公司及自然人c協議設立abc有限責任公司，a、b公司均委托自然人c 辦理公司設立

24、相關事宜。c向d會計師事務所進行咨詢并提供了以下資料，要求d會計師 事務所出具驗資報告：1、a公司、b公司、自然人c共同簽署的出資協議書；2、擬設立的abc冇限責任公司的名稱預先核準通知書；3、擬設立的abc有限責任公司章程；4、自然人c出資的銀行進賬單；5、a公司出資的實物資產淸單；6、b公司出資的專利技術權屬證明資料；7、a公司、b公司委托自然人c辦理公司設立登記事宜的授權書。8、與本次出資有關的資產評估報告書、實物資產、無形資產移交承諾函等其他資料。分析：上述資料即為擬設立的公司的投資主體對本次設立行為的認定資料。各投資主體認定，上述 資料經注冊會計師證實之后，即可辦理工商登記手續，結束

25、公司的設立行為。其提供的上述 資料已暗示其真實性、合法性。出資協議書：山投資各方共同簽署，表明投資各方己就設立有限責任公司形成了真實的意思 表示，并就各方的出資方式、出資額、出資比例等公司設立的重大事項達成一致意見；名稱預先核準通知書：擬設立的公司的名稱己經工商部門核準，并可在公司成立z前，以此 名稱在銀行開設臨時賬戶及辦理與公司設立相關的其他事宜；公司章程：由公司投資各方共同制定，表明公司的設立及設立后的公司都將遵循公司的章程 運作；銀行進賬單：表明投資者已按照出資協議及公司章程的札i關規定將貨幣資金出資存入擬設立 的公司在銀行開設的臨時賬戶；實物資產淸單：表明投資者已按照出資協議及公司章程

26、的相關規定，擬投實物資產是確實存 在，且權利沒冇受到限制，投資估價適當。專利技術權屬證明資料：表明擬投資的專利技術權屈明確，且權利沒有受到限制，投資估價 適當，并且符合公司法對無形資產出資的特殊規定；授權書：表明自然人c代表a公司、b公司辦理公司設立登記事宜的行為依據合法性；與木次出資有關的資產評估報告書、實物資產、無形資產移交承諾函等其他資料：表明實物 資產、無形資產出資方式符合公司法及出資人協議、公司章程的相關規定。我們參照管理當局對會計報表認定的五個方面來說明上述特殊報告的認定問題。、 存在或發生：公司設立行為確實發生，各投資主體的出資行為確實存在，并且提供 給注冊會計師審驗的資料是真實

27、可靠的；、 完整性：各投資主體遵循出資協議，已完全履行出資義務，且提供給注冊會計師審 驗的資料是完整的；、 權利或義務：各投資主體的投資來源合法，符合國家法律法規相關規定和投資各方 簽署的出資人協議書的相關規定，且提供給注冊會計師審驗的資料是合法的；、 估價或分攤：各投資主體對出資額的估計或確定是合理的，且提供給注冊會計師審 驗的資料所要驗證的金額的確定是有依據的；、 表達與披露：各投資主體對公司設立方式、設立后的運作機制，特別是對公司注冊 資木與實際岀資情況作了適當表達與披露，且提供給注冊會計師審驗的資料不存在應披露而 未披露的事項。變更驗資: 與前述認定分析思路基本一致，故在此不再贅述。山

28、此可見，管理當局的認定或者是擬設立公司投資者的認定均表明其對所公布報告或提供資 料的認可，注冊會計師就是要對其認可的報告或資料進行再認定，并根據認定結果提出建議 或發表意見。2. 2、注冊會汁師的審汁認定2. 2. 1、合理確信、 專業判斷貫穿于注冊會計師的整個職業生涯，滲透在注冊會計師的審計全過程中；、注冊會計師獲取審計證據的目的在于印證和認定審計結論，注冊會計師獲取證據的過程也就是設計、實施審計程序的過程；、合理確信是針對注冊會計師設計、實施審計程序，獲取審計證據，支持審計結論所必須具備的專業判斷而言的。也就是說，作為執業注冊會計師，對自己通過實施札i關審計程 序能獲取相應審計證據，且此證

29、據能夠支持自己所得出的審計結論有一個合理的判斷和把 握。合理確信，體現的是一個注冊會計師的專業素質，反映了其分析判斷能力及職業自信。同時 也說明了注冊會計師所設計和實施的審計程序，在通常情況下是能夠獲収支持審計結論的充 分、適當的審計證據，但并非毫無誤差。例如在管理當局舞弊而注冊會計師乂未能發覺的情 況下，注冊會計師所設計和實施的審計程序，以及獲取的審計證據將失去效力。此外，由于 受執業水平、審計成本、企業規模等諸多因素的限制，注冊會計師不可能對審計實施過程的 冇效性作出絕對保證。準則中的部分相關條款：獨立審計具體準則第8號一一錯誤與舞弊第六條：按照獨立審計準則的耍求出具審計報告，保證審計報告

30、的真實性、合法性是注冊會 計師的審計責任。注冊會計師應當根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當 審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。獨立審計具體準則第23號管理當局聲明 第八條：如合理確信其他充分、適當的審計證據并不存在，注冊會計師應當就對會計報表具 冇重大影響的事項向被審計單位管理當局獲取書而聲明。第十二條：注冊會計師不應以管理當局聲明替代能夠預期獲取的其他審計證據。獨立審計實務公告第6號特殊目的業務審計報告第七條：當委托人婆求按特定形式出具審計報告吋，注冊會計師應當合理確信其內容及措辭 不會違背獨立審計準則的要求，否則，應當拒絕接受委托或解除業務約

31、定。2. 2. 2、合理保證合理確信是就注冊會計師審計實施過程中的專業判斷而言的，合理保證則是針對注冊會計師 審計結論的有效性作出的承諾。、 審計意見的基本作用在于對會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性提 供一個合理的保證，為委托人和其他使用者利用會計報表并據以進行合理決策提供幫助；、 由于被審計單位會計人員并非獨立于被審計單位，并且由于企業經營規模擴人化、 經營方式的復雜化，導致了會計業務的處理和會計報表的編制也f1趨復雜，從而使得會計報 表使用人往往難以対會計報表的質量作出評估，因此他們的決策有賴丁注冊會計師對會計報 表質量做岀的鑒證。否則，會計報表的使用價值和可信性將是有限的；

32、、注冊會計師的審計雖然增強了會計報衣的可靠程度，但他并非會計報衣可靠性的保險人或扒保人，他發農的審計意見更不能被認為是對被審計單位持續經營能力及其經營效 率、效果所做出的承諾。這是因為： 由于審計測試的周冇限制和被審計單位內部控制的i古i冇限制，注冊會計師所發表的審 計意見的作用具有局限性； 注冊會計師只對特定時期內與會計報表有關的所有重要事項發表審計意見并不對被審 計單位全部經營管理活動發表意見，注冊會計師的職業道徳也不允許其對企業的未來事項做 出鑒證。 注冊會計師不能對被審計單位未來事項作出鑒證，并不意味著禁止其協助管理當局編 制預算、編制預測及其他計劃，也不排除注冊會計師對企業管理當局編

33、制的預測進行審核。 但是注冊會計師不得對任何預測的可行性作岀保證。并且注冊會計師對預測的審核，主要是 針對其編制基礎、所依據的基本假設以及選用的會計政策進行審核,并非對預測結呆的可實 現程度作出保證。2. 2. 3、審計認定的表述方式在理解“合理確信”與“合理保證”兩個概念的基礎上，我們對注冊會計師的審計思路可概 括如下：所謂注冊會計師審計即獨立審計，是注冊會計師運用專業判斷，通過設計、實施必要的審計 程序，以“合理確信”能夠獲取充分、適當的審計證據支持相應的審計結論，從而能夠“合 理保證”會汁報表使用人對已審會計報表的可信賴程度。這種審計理念，是建立在內控制度 評判基礎上的抽樣審計，是現代審

34、計理念的體現。根據對審計思路的理解,我們可勾畫出審計基本思路圖:總體審計目標財務報告（特殊報告）管理當局認定管理當局認定的細化具體審計目標總體合理性真實性 完整性 所有權 佔價 截止機械準確性 披露 分類設計.評價、確定審計程序實施審計程序獲取、評價審計證據推斷.評價具體項目審計結論提出審計建議并發表審計意見說明：1、管理當局的五大類認定是確定每個賬戶具體審計h標的出發點。根據管理當局認定 推出的具體審計h標的項數較管理當局認定更多一些，目的在丁為審計人員收集充分適當的 審計證據和發表恰當的審計意見提供更直接和詳細的指引。當然，也可以直接以管理當局的 認定作為毎個賬戶的具體審計目標。貝體審計h

35、標可分為兩類：一是總體合理性li標；二是其他貝體h標;3、總體合理性目標：是指注冊會計師須先根據他所掌握的冇關被審計單位的全部信息， 評價某賬戶余額的合理性。總體合理性測試的目的在于幫助注冊會計師評價賬戶余額中是否 冇重要錯報。4、若注冊會計師對總體合理性目標不滿意，則可能將注意力集中于彩響總體合理性的 一個或兒個其他具體目標上。一般性測試是為了評價其他具體目標可實現性及協助設計獲収 更為詳細的審計證據的方式而進行的。5、真實性：所列余額真實。“存在與發生”；6、完整性：發生的金額均己包括。一一“完整性”；7、所有權：所列金額確屈公司所有。'權利與義務”；8、估價：所列金額均經正確估價

36、和計量。“估價或分攤”；9、截止：接近資產負債表口的交易己記入適當的期間。截止測試的目標是確定交易是 否已記入恰當的期間。一一'估價與分攤”；10、機械準確性：有關賬表資料、數字、計算、加總及鉤稽關系是否正確。一一“佔價 與分攤”；11> 披露：會計報表恰當的反映了賬戶余額和相應的披露耍求。一一"表達與披露”;12. 分類：所列金額的分類恰當。一一“表達與披露”。根據上述審計基本思路圖，我們不難發現，審計實質上正是對管理當局認定的再認定，并根 據再認定的結果，提出調整建議，發表審計意見。如例1、例2,確定具體審計目標時，無 非是依據管理當局的認定進行推論。在此基礎上，設

37、計、實施審計程序，獲取相應審計證據； 分析、評價審計證據，得出審計結論；根據審計結論，提出調整建議，發表審計意見。2. 3、審計意見的法律效力2.3,1.會計責任與審計責任一一審計責任是注冊會計師執行審計業務，出具審計報告所應負的責任。審計責任是針對審計報告而言的，即注冊會計師在執業過程中，應當按照獨立審計準則的要 求，實施必要的審計程序和方法，收集充分適當的審計證據，以判斷被審計單位的會計報表 的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性，將其判斷結果在審計報告中表達出來，并對 審計報告的真實性、合法性負責。審計報告的真實性包括三個方面含義:1、如實反映：即審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍

38、、審計依據、已實施的審 計程序和應發表的審計意見；2、可證實性：即事后可以驗證，要求有根有據，脈絡淸楚，任何人在需要時都可按既 定程序與方法對審計證據進行重新處理，并獲得相同的結論；3、不偏不倚：即審計意見的表達應不受任何偏見或成見的影響，對影響財務信息公允 表達的所有重耍信息均予披露。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合國家冇關法律、行政法規和獨立審計 準則的要求。會計責任是指被審計單位對會計報表所負的責任。即包括建立健全內部控制制度，保護 資產的安全、完整，保證會計資料的真實、合法、完整。被審計單位的會計責任與注冊會計師的審計責任是完全不同的兩種責任。前者的目的市 委了編報會計

39、報衣，公允地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量情況，主要是承擔正確 選擇會計政策和會計處理方法的責任；厲者的h的是評價被審計單位所作出的選擇是否恰 當，從而評價會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性，主要承擔評價鑒證責 任。因此，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任。2. 3. 2、審計意見的法律層次及法律效力會計師事務所及注冊會計所提供的服務可以分為鑒證服務和非鑒證服務。鑒證服務是會計師事務所及注冊會計師對另一個體所負責編制的書面認定的可靠性進行查 證，并在查證后出具一份書面報告，以反映鑒證結果。非鑒證服務主要冇會計服務、稅務服務和管理咨詢服務三類。非鑒證

40、服務的特點就是不需要 衣示任何意見、消極保址、發現問題摘要或其他形式的保址。注冊會計師法第十四條第一款規定了注冊會計師的法定業務：“（一）審査企業會計報表， 出具審計報告；（二）驗證企業資本，出具驗資報告；（三）辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告；（四）法律、行政法規規定的其他審計業務。”注冊會計師法第十五條規定“注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務。”中國注冊會計師職業道徳基本準則中將注冊會計師的鑒證服務分為審計或其他鑒證業務 兩類。國際會計聯合會發布的國際審計準則框架結構將注冊會計師的業務分為審計和相關服務 兩類。相關服務包括審閱、商定程序和編制服務。不同業務，注

41、冊會計師的保證水平是不同的。在審計業務中，可提供高程度（合理而非絕對） 的保證。在審計報告屮，注冊會計師對另一個體所負責編制的書而認定提供積極保證；在審 閱報告中，對認定則提供消極保證即僅指出被審閱的信息不存在重要錯報；在商定程序和編 制業務中，注冊會計師不提供任何保證，只是在其提供的報告中分別指出實際發現的情況和 所編制信息的內容。由于保證水平的不同，其作用和法律效力也不同，注冊會計師承擔的貴任也不同。審計意見的基木作用在于對會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性捉供一個合 理的保證，為委托人和其他使用者利用會計報農并據以進行合理決策提供幫助。注冊會計師法第十四條第二款規定了注冊會計

42、師出具的報告的法律效力，即“注冊會計 師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力。”注冊會計師法第六章對會計師事務所及注冊會計師的法律責任即違法執業所應承擔的法 律厲果作了明文規定，包括行政責任、刑事責任及民事責任。3、審計業務類型差異對審計操作思路的影響盡管審計的基本思路人致相同，但由于審計業務類型存在差異，故具體的審計操作思路 也略有不i' 'j。3. 1、年度會汁報表審汁思路1 999年10月31日新修訂后的會計法第二十條第二款 規定“財務會計報告山會計報 表、會計報表附注和財務情況說明書組成”，第二十一條規定“財務會計報告應當山單位負 責人和主管會計工作的負責人、會計機

43、構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設置總會計 師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。” 2000年6月21日國務院頒布的第287號令企業財務會計報告條例也作了相應的規定。 另外，會計法第二十條、三十一條以及企業財務會計報告條例的第五條、三十七條 對財務會計報告的審計問題也予以明確規定。年度會計報表的審計實質上是對企業管理當局對外提供的財務報告的審計。金業管理當局對 外捉供的財務報告就是企業管理當局對其財務狀況、經營成果、現金流量情況以及會計處理 方法的選用的書面認定。因此，年度會計報衣審計的基本操作思路就是對企業編報的財務會 計報告進行認定。也就是對反

44、映企業財務狀況的資產負債表、反映企業經營成果的利潤表、 反映企業現金流量情況的現金流量農以及形成這些會計報表和對上述會計報表進行補充說 明的會計報表附注、企業財務情況說明書以及相關附表進行再認定。根據前面我們對管理當局認定的分析，年度會計報表審計的基本步驟包括：第一， 明確審計總體目標，即對企業對外提供的財務會計報告的合法性、公允性以及會 計處理方法的一貫性發衣意見；笫二，分析、細化管理當局認定，確定具體審計目標；第三，設計、實施審計程序，獲取相應審計證據；第四，分析、評價審計證據，判斷其能否支持審計結論：第五，根據審計結論，提出調整建議，發表審計意見。3. 2、投入資本審計思路投入資木審驗是

45、針對各投資主體的投資行為而進行的。因此，具體操作思路體現在對各投資 者提供的審驗資料進行認定。審驗資料代衣著各投資主體對其投資行為的認定，注冊會計師 対審驗資料的審查就是対各投資主體認定的再認定過程，并根據認定結果發表意見。據此，投入資本審計的基本步驟可概括如下：第一， 明確審計總體ii標,即對各投資主體的投資行為發表意見,具體包括資金來源的 合法性，出資行為的合規性、合約性，出資額是否依法、依約按期足額到位等；第二， 分析、評價各投資主體提供的審驗資料，確定具體審計目標； 第三， 設計、實施審驗程序，獲取和應審計證據;第四， 分析、評價審計證據，判斷其能否支持審驗結論;第五， 根據審驗結論，

46、出具或拒絕出貝驗資報告。3. 3、離任審計思路離任審計主耍是對廠長、經理等單位負責人任職期間的工作業績、財經紀律的遵守悄況等方 面進行的審計。在執行此項審計業務時，首先需要清晰審計的目的，即審計的總體目標，在 此基礎上設計審計思路，實施審計程序，獲取審計證據，得出審計結論，提出審計建議，發 表審計意見。一般講，離任審計的基本步驟包括：第一， 明確審計總體目標，即對被審計對象任職期間企業的財務狀況和經營成果、經濟 責任制的執行情況、財經紀律的遵守等方面發表意見。第二， 正確界定任職期間，劃清責任界限：第三， 根據有關部門或機構對前任負責人的離任審計意見及被審計對象上任時企業財務 會計報告及其他相

47、關資料，分析評價被審計對彖在接任時企業的財務狀況及經營管理水平和 盈利能力；第四，根據被審計對象離任時企業的財務會計報告、在任期間歷年財務會計報告及其他相關資料，分析評價被審計對象在任期間企業經營管理水平和盈利能力和發展狀況；第五， 針對接任、離任兩個時點企業的財務會計報告與其他和關資料任職期間歷年財務 會計報表與其他相關資料，確定具體的審汁目標；第六， 設計、實施審計程序，獲取相應審計證據；第七， 分析、評價審計證據，判斷其能否支持審'計結論；第八， 根據審計結論，出具離任審計報告。3. 4、清算審計思路清算審計是非持續經營下的財務會計報告的審計，其審計的目的是為企業終止，清理債權債

48、 務，分配剩余資產，制定和實施清算方案提供財務依據。這種審計的特殊性，決定了其操作 思路的特殊性。通常包括以下幾個步驟: 第一， 明確淸算審計的總體目標，即對企業的淸算行為合法性發表審計意見。為此，首 先確定淸算開始日，獲取被*計單位編制的清算開始日的清算會計報表。這種會計報表是對 淸算開始日編制的持續經營下的會計報表的轉換，它遵循特殊的編制原則，是在非持續經營 假設的前提下編制的；第二，分析、評價清算開始日的清算會計報表，確定具體審計目標；第三，設計、實施審計程序，獲取相應審計證據；第四,分析、評價審計證據，判斷其能否支持審計結論；第五， 根據審計結論，對清算開始日的會計報表，提出調整建議，

49、發表審計意見，并為 擬訂清算方案提供財務依據；第六,針對清算組清算期間的財務清算工作，包括債權債務清理，清算資產處置等，獲取其編制的清算結束口會計報表及剩余財產分配衣以及涉及淸算行為的其他法律性文件、履 行法律性程序的相關資料，確定審計具體目標；第七，設計.實施審計程序,獲取相應審計證據;第八，分析、評價審計證據，判斷其能否支持審'計結論；第九， 根據審計結論，對清算結束日的會計報表及剩余財產分配表以及清算行為的合法 性，發表審計意見。第二講：會計報表審計的一般規程木講目標： 使學員了解審計的一般規程以及審計過程的主要環節，掌握審計目標、審 計程序、審計結論的內在邏輯關系，并能夠熟練編

50、制相關的審計工作底稿1、約定計劃與審計準備1.1、簽約前了解被審計單位基本情況(1) 簽約前，受托審計業務部派注冊會計師了解被審計單位基本情況，初步確定審計風 險，明確委托目的與審計范圍。(2) 應了解的主要基本情況有：業務性質、經營規模與管理組織結構；經營情況及經 營風險；以前年度接受審計的情況；財務會計結構及運作情況；重耍資產及經營、辦公場地； 其他與簽約相關的事項。（3）了解情況的方式：查閱以前年度審計檔案、與被審計單位當局座談、實地參觀、 分析性測試等方法。（4）分析性測試包括對會計報表的概略性分析和賬項余額或發生額的詳細分析兩種。 在此階段，重點在于對未審會計報表的概略性分析，以初步

51、確定重點審計領域。1 . 2.簽訂審計業務約定書（1）了解基本情況后，由部門經理報經主任會計師決定是否接受委托，并以本所名義 與委托人簽訂審計業務約定書。（2）審計業務約定書的基木內容：簽約雙方的名稱；委托目的與審計范圍；雙方貴任與義務；審計收費；審計報告的使用責任； 約定書的有效期間；違約責任；約定事項的變更；對其他有關事項的約定。1 . 3審汁計劃的編制（1）總體審計計劃的基本內容被審計單位的基本情況；審計目的、范圍及實施審計的基本思路和組織方式；匝要會計問題 及重點審計領域（即鑒別各類經濟業務和各會計報表項目的重要性）；審計工作進度、人員 安排及費用預算；重要性水平的確定及審計風險的評估

52、；其他冇關內容。（2）具體審計計劃的基本內容審計目標（包括記錄完整性、資產負債真實性、計價準確性、所有權歸屬性、披露充分性）; 審計程序（包括符合性測試與實質性測試程序）；執行人及執行日期，審計工作底稿的索引 號；其他冇關內容。（3）審計計劃編制步驟 在編制審計計劃前，項目審計人員應収得被審計單位的有關資料與情況，除前述應了 解的基木情況外，還應掌握以下資料與情況：年度會計報表及其明細資料；介同協議、章程、 營業執照復印件；重要會議記錄；相關內部控制制度；其他冇關重要情況。 實施分析性復核程序。包括調查異常動態及對重耍比率、趨勢與預期數或相關信息之 間的差異所進行的分析，以初步確定重點審計領域

53、和重要會計問題。重點審計領域通常應注 意以下方面：須經企業管理當局主觀判斷選擇的會計事項（如存貨計價方法的變更）;冇異常波動的會 計報表項目；相關內部控制制度非常薄弱的會計報表項目；對會計報表整體反映產生直接重 人影響的會計報農項目；會計報農截止日前后發生的人額或異常經濟業務；長期掛賬項目； 與關聯者的業務往來等。 初步評價重要性水平和審計風險對重要性水平的評價a. 認真分析影響重要性水平的因素：冇關法規對財務會計的耍求；被審計單位的經營 規模及業務性質；內控制度與審計風險的評估結果；會計報表各項目的性質及其相互關系； 會計報表各項h的金額與其波動幅度。b. 確定重要性水平的初步判斷數。包括會

54、計報表整體而言的錄要性水平與各賬戶余額 的重要性水平。同時考慮數量與性質的兩方面的因素。從數量方面看，判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等項目，在實務中 用來判斷重要性水平的一些參考指南，如總資產的0.5%-1% ；凈利潤5-10% :權益的1% ； 總收入的0.5%-1%等。（參閱附2：重要性水平確定：超額遞減比率表）對審計風險的評價審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險構成。編制計劃主要是對固有風險與控制風 險的評價。彩響固有風險的因素：管理人員的品行與能力；財會人員變動情況；管理人員遭受的異 常壓力；業務性質及復雜交易；在正常的會計處理程序中易被漏記的交易和事項。固冇風險

55、評佔是幣體性的風險評佔，以找出內部控制的最薄弱環節；控制風險評估與實 遍符合性測試緊密相聯，注冊會計師如擬依賴內部控制，則應當實施符合性測試程序，以評 估控制風險。注冊會計師還應根據符合性測試結呆，評估內部控制的設計和運行是否與控制 風險評估初步結論相一致。 了解被審計單位的內部控制制度評價企業會計與內部控制在防止或發現糾正重要錯報中的冇效性，一般可采用調查問卷、 核對農、流程圖等方法對內部控制進行了解和評價，并形成審計工作底稿。 擬定初步審計策略掌握控制風險的水平（估價）；了解內控范用及有效性；佔計須執行符合性測試的程序； 應安排執行實質性測試程序。 確定檢查風險與設計實質性測試方案可與具體

56、的審計計劃相結合，一般通過編制審計程序衣的形式。1 . 4.審計計劃的審核與批準一般審計項目山項目經理擬訂審計計劃，報部門經理審核批準，重大審計項目（其標準以客 戶規模人小確定）由部門經理組織擬訂審計計劃，報技術部審核批準實施。附仁審計計劃編制提綱1、客戶背景簡述被審計單位的業務性質、經營背呆、組織結構（簡述要點）2、客戶執行的會計政策及變更情況初次審計時簡述客戶執行的主要會計政策再次審計時主要闡述木年度會計政策變更情況3、審計目標及策略主要說明所接受的是由董事會委托的例行年度財務審計、特殊審計，還是股票上市審 計以及本次審計的主耍辦法及特別關注的事項4、以前年度審計情況上一年度審計意見類型、重要的審計調整事項、或有損失、管理建議書耍點等5、重點審計領域和重大會計審計問題（1）資產負債表分析結果（2）損益表分析結果（3）財務指標分析結果（4）內部控制初步評價（5）確定重耍審計領域和重大會計審計問題a、重要科目b、重點分公司、子公司c、重大會計審計事項d、其它（6）其他判斷6、重耍性水平7、審計風險評估固有風險控制風險檢査風險8、人員分工及進度安排審計范圍時間安排 人員安排9、須請客戶協助配合的工作10、客戶對審計報告的要求（1