1、    二手汽車以租代購業(yè)務(wù)（出租方）的會計處理研究    許杰安摘要：本文分別對沒有取得融資租賃牌照和已經(jīng)取得商務(wù)部頒發(fā)的融資租賃牌照的汽車服務(wù)公司經(jīng)營以租代購二手車交易業(yè)務(wù)如何進行會計處理做了分析研究，從而得出不同會計處理方法下的優(yōu)缺點和涉稅影響。關(guān)鍵詞：二手汽車；以租代購；會計處理；涉稅影響近年來，隨著汽車保有量的快速增加，國家取消限制二手車遷入政策和二手汽車自身的發(fā)展規(guī)律，二手汽車流通市場越來越趨向繁榮。二手汽車自身具有較強的反應(yīng)對象價值，對推動市場經(jīng)濟發(fā)展具有重要作用。以租代購模式作為二手汽車交易的新興業(yè)務(wù)形式，在對二手汽車以租代購業(yè)務(wù)進行會計

2、處理時，需要在遵守國家財務(wù)會計制度和不違反國家稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上進行。一、以租代購含義以租代購是以汽車租賃為基礎(chǔ)，以車輛產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移為目標的一種租賃模式，以租代購與傳統(tǒng)的租車業(yè)務(wù)不同，以租代購就是客戶（本文主要討論個人）向汽車服務(wù)公司提出車輛的購買申請，通過汽車服務(wù)公司對其資質(zhì)審核后，與汽車服務(wù)公司簽訂合同并支付首付款，汽車服務(wù)公司將客戶在二手車經(jīng)銷商選定的車輛（舊車）租給客戶，合同期內(nèi)，車輛注冊在汽車租賃公司名下，產(chǎn)權(quán)為汽車租賃公司所有；客戶需按月支付租金，合同期滿后，租賃公司將該車輛過戶給客戶，產(chǎn)權(quán)歸客戶所有。二、以租代購業(yè)務(wù)因出租方資質(zhì)不同而導(dǎo)致的會計處理差異由于在開展以租代購業(yè)務(wù)過程中涉

3、及三方，分別是出租方（汽車服務(wù)公司）、承租方（二手車的購買客戶）和出售方（二手車經(jīng)銷商），實際上出租人主要是將租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險及報酬轉(zhuǎn)移給承租人的過程，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，以此來獲取租金的過程。因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日起，就變成了收取租金的債權(quán)。可以看出以租代購的實質(zhì)其實是融資租賃業(yè)務(wù)，但在實際操作中出租方因是否具有融資租賃牌照而導(dǎo)致會計處理有很大的不同。下面舉個例子來分析會計處理的不同：例1：某甲客戶（承租方）在本市乙汽車經(jīng)銷商（出售方）看中一輛a品牌的二手車，價格為175，000元，最后由丙汽車服務(wù)公司（出租方）把該二手車買下來通過“以租代購”的業(yè)務(wù)形式將該車

4、輛租給甲，租賃期3年，租賃期屆滿后車輛無條件過戶俾甲，甲在租賃日支付的首付款為72，500元，每月支付租金3，700元，共36期，丙汽車服務(wù)公司在交易過程中支付的各種費用合計1000元。（上述車輛在租賃期屆滿后無條件過戶俾甲符合準則規(guī)定的用于判斷是否屬于融資租賃的標準之一“在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”，因此該業(yè)務(wù)的實質(zhì)為“融資租賃”）。（一）出租方取得商務(wù)部頒發(fā)的融資租賃牌照具有融資租賃資質(zhì)從2016年5月1日開始，全國范圍內(nèi)的所有行業(yè)實施營改增，也包括融資服務(wù)業(yè)，同時對商務(wù)部系融資租賃公司資本限制做了要求，從此前的“注冊資本”達到1.7億元，調(diào)整為“實收資本”達到1.7億元，相

5、當(dāng)于從認繳變成實繳，對取得融資租賃資質(zhì)的公司提出了更高要求，對于這些公司經(jīng)營的二手車以租代購業(yè)務(wù)可以直接按融資租賃的要求進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。丙汽車服務(wù)公司購買乙汽車經(jīng)銷商出售的汽車會計處理為：借：融資租賃資產(chǎn)175，000貸：銀行存款175，000在租賃開始日，應(yīng)收融資租賃款的入賬價值由初始直接費用及開始日最低租賃收款額相加之和，因為沒有擔(dān)保余值且租賃資產(chǎn)的賬面價值等于公允價值，丙汽車服務(wù)公司在融資租賃開始日收到甲的首付款會計處理為：借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款133，200銀行存款72，500貸：融資租賃資產(chǎn)175，000未實現(xiàn)融資收益30，700在對初始直接費用進行會計處理時，通常出租人

6、與承租人發(fā)生的初始直接費用具有一致性，初始直接費用主要包括傭金、印花稅、差率費、律師費及談判費等，需要將其確認為當(dāng)期費用，丙汽車服務(wù)公司支付直接費用時的會計處理為：借：管理費用1000貸：銀行存款1000丙汽車服務(wù)公司收到第1期租金的會計處理為：借：銀行存款4，329貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款3，700后面每期收到租金的處理同上在對各期的融資收入進行確認時，需要采用實際利率法對融資收益進行確認，計算實際利率過程如下：175，000-72，500=3，700（p/a，i，36）利用插值法求得內(nèi)含報酬率（分攤率）i=1.49%根據(jù)分攤率計算每期應(yīng)確認的融資收益如表1：第1期末確認融資收益的會計

7、處理為：借：未實現(xiàn)融資收益1787.88貸：租賃收入1528.1應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）259.78第2期末確認融資收益的會計處理為：借：未實現(xiàn)融資收益1749.99貸：租賃收入1495.72應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）254.27第3期至第36期的會計處理依此類推：租賃期滿時，丙汽車服務(wù)公司把汽車過戶到甲個人名下，無需進行會計處理，只需要備查登記。繳納的相關(guān)稅費（只考慮增值稅）：繳納增值稅合計：30，700*17%=5，219元（二）出租方不具備融資租賃資質(zhì)在中國，無論企業(yè)的規(guī)模做到多大，在對賬務(wù)進行處理時都會考慮對稅務(wù)的影響，很多小型企業(yè)被業(yè)內(nèi)人士戲說為并不是按會計準則做賬的而

8、是按稅法做賬并不無道理，因為企業(yè)如果賬務(wù)處理在涉稅部分跟稅法不一致，雖然可以納稅調(diào)整，但也是一件非常麻煩的事，特別是對于沒有計劃登錄資本市場的中小企業(yè)來說，企業(yè)工商年檢已經(jīng)無須再提供經(jīng)會計師事務(wù)所出具的審計報告，稅務(wù)機關(guān)在實質(zhì)上已經(jīng)成為唯一對企業(yè)賬務(wù)處理進行監(jiān)督的行政機關(guān)，賬務(wù)處理只要符合稅局就要求即可，像本文討論的汽車服務(wù)公司（出租方）在如何進行賬務(wù)處理時就不能單純只考慮會計上的實質(zhì)重于形式原則，而要滿足稅局的監(jiān)管要求，如果丙汽車服務(wù)公司沒有融資租賃資質(zhì)，將導(dǎo)致其營業(yè)執(zhí)照記載的經(jīng)營范圍只能是有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃，不能像融資租賃一樣按“本利差”來繳稅，只能用租賃收入按17%的稅率來繳稅。下面仍然以

9、上面的例1看看應(yīng)該如何進行會計處理： 丙汽車服務(wù)公司購買乙汽車經(jīng)銷商出售的汽車會計處理為：借：固定資產(chǎn)-a汽車175，000貸：銀行存款175，000租賃開始日丙汽車服務(wù)公司收到甲客戶支付的首付款會計處理為：借：銀行存款72，500貸：其他應(yīng)付款甲客戶72，500丙汽車服務(wù)公司支付直接費用時的會計處理為：借：管理費用1000貸：銀行存款1000丙汽車服務(wù)公司收到甲客戶支付的第1期租金會計處理為：借：銀行存款4，329貸：主營業(yè)務(wù)收入3，700應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）629收到第2期至第36期會計處理同上丙汽車服務(wù)公司租入的汽車每期計提折舊時會計處理為（假設(shè)按稅法規(guī)定的折舊年限）：每月折舊

10、：175，000/48=3，645.83借：主營業(yè)務(wù)成本3，645.83貸：累計折舊3，645.83租賃期屆滿，對需過戶車輛進行處理：借：固定資產(chǎn)清理43，750累計折舊131，250貸：固定資產(chǎn)a汽車175，000將收到甲客戶的首付款作為處置收入并過戶：借：其他應(yīng)付款-甲客戶72，500貸：固定資產(chǎn)清理43，750營業(yè)外收入非流動資產(chǎn)處理凈損益27，342.23應(yīng)交稅費未交增值稅1407.77繳納的相關(guān)稅費（只考慮增值稅）：繳納增值稅合計：629*36+1，407.77=24，051.77元備注：由于二手車經(jīng)銷商的二手車來源主要是個人，個人車主把汽車過戶到二手車經(jīng)銷商時基本上都是開具普通發(fā)票

11、，而二手車經(jīng)銷商再出售時都是按3%的簡易征收率減半繳稅的，也是開具普通增值稅發(fā)票，所以本文不考慮出租方購買二手車時進項稅抵扣問題。三、差異分析及結(jié)論從上面兩種會計處理方法來看，雖然營改增后租賃業(yè)的稅率統(tǒng)一為17%，但是否取得融資租賃牌照對目前從事二手汽車以租代購業(yè)務(wù)的稅費負擔(dān)差異很大，有融資租賃牌照的繳稅額為5，219元，沒有融資租賃牌照的繳稅額為 24，051.77元，相差18，832.77元，這個相差的稅費成本對創(chuàng)業(yè)初期的小型企業(yè)來說是致命的，而一般不能取得融資租賃牌照的公司大多為中小型企業(yè)，部分汽車服務(wù)公司為了減輕企業(yè)的負擔(dān)和保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，再加上營改增之后小規(guī)模轉(zhuǎn)一般納稅人的限額

12、標準上升到500萬，從而盡量控制公司連續(xù)12個月的累計收入在500萬以下，并且通過大量開設(shè)分公司（稅務(wù)登記時設(shè)為獨立核算）來擴大業(yè)務(wù)量，這樣做的結(jié)果是確實降低了這部分從事二手車業(yè)務(wù)公司的稅收負擔(dān)（仍以例1計算，最終繳稅額：3700*36*3%+1，407.77=5403.77，跟融資租賃的處理相差無幾），但并不利于整個二手汽車行業(yè)的發(fā)展，希望未來國家可以出臺更有針對性的法律和法規(guī)來規(guī)范二手車以租代購的賬務(wù)處理，更好地推動這個行業(yè)的發(fā)展。參考文獻：1李視友.代購代銷業(yè)務(wù)會計處理j.農(nóng)村財務(wù)會計，2013，10：41-44.2黃金宇.企業(yè)開展銀行售后回租保理組合業(yè)務(wù)的會計處理探討j.財務(wù)與會計，2015，24：41-42.3張潤潤.融資性售后回租業(yè)務(wù)承租方的會計處理解析j.中小企業(yè)管理與科技（上旬刊），2016，09：50-51.4唐弢.“營改增”后中小企業(yè)融資性售后回租業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異研究以abc公司為例j.商，2015，29：