1、企業(yè)會計準那么第 40 號合營安排?講解二、合營安排分類原那么 合營方應當根據(jù)其在合營安排中享有的權利和承當?shù)牧x務確定合營安排的分類。 對權利和義務進行評價時應當考慮該安排的結構、法律形式以及合同條款等因素。 第十條合營安排是為不同目的而設立的例如，參與方為了共同承當本錢和風險，或 者參與方為了獲得新技術或新市場，可以釆用不同的結構和法律形式。一些安排 不要求采用單獨主體的形式開展其活動，另一些安排那么涉及構造單獨主體。在實務 中，主體可以從合營安排是否通過單獨主體達成為起點，判斷一項合營安排是共同 經營還是合營企業(yè)。1、單獨主體 單獨主體，是指具有單獨可識別的財務架構的主體，包括單獨的法人主

2、體和不 具備法人主體資格但法律所認可的主體。單獨主體并不一定要具備法人資格，但必 須具有可單獨識別的資產、負債、收入、費用、財務安排和會計記錄，并且具有一 定法律形式的主體，構成法律認可的單獨可識別的財務架構。合營安排最常見的形 式包括有限責任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視 為單獨主體。【例7】A公司、B公司、關于該安排的相關活動的決策均需司負責生產并安裝機車發(fā)動機，2、合營安排未通過單獨主體達成 當合營安排未通過單獨主體達成，該合營安排就是共同經營，在這種情況下， 合營方通常通過相關約定享有與該安排相關資產的權利、并承當與該安排相關負債 的義務，同時，享有相應收入

3、的權利、并承當相應費用的責任，因此該合營安排應 當劃分為共同經營。C公司建立了一項共同制造汽車的安排。協(xié)議約定：A公司、B公司、C公司一致同意才能做出；A公B公司負責生產汽車車身，C公司負責生產其他部件并進行組裝；A 公司、 B 公司、C 公司負責各自局部的本錢費用，如人工本錢、生產本錢等；機車實現(xiàn)對外銷售后，A公司、B公司、C公司各自獲得銷售收入的1/3 。根據(jù)上述原那么，該安排首先是“合營安排，其次是“共同經營【例8】A公司、B公司、C公司各自購置了一棟酒店式公寓的局部房屋產權,分別占該公寓房屋總面積的30%、 30%、 40%，并將該酒店式公寓用于出租。協(xié)議約定：關于該酒店式公寓的相關活

4、動，如物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；該酒店式公寓的相關費用和營運債務由A公司、B公司、C公司按照產權比例分擔；租金收益在A公司、B公司、C公司之間按比例分配。該安排為合營安排。該合營安排并 未通過單獨主體達成，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經營。同 時， A 公司、 B 公司、 C 公司直接擁有該酒店式公寓的產權，并按照產權比例承當債 務、分享收入、分擔本錢，也說明該合營安排是共同經營。如果合營安排未通過單獨主體達成， 那么該合營安排必然為共同經營。 因為在這種情況下， 沒有一個單獨主體能夠使得參與方直接對該

5、合營安排的凈資產享有權利，而只能通過約定享有與該安排相關資產的權利、 并承當與該安排相關負債的義務， 享有相應收入的權利、 并承 擔相應費用的責任。3、合營安排通過單獨主體達成如果合營安排通過單獨主體達成，通常應當劃分為合營企業(yè)。但是也有一些例 外情況，有確鑿證據(jù)說明滿足以下任一條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的合營安排 應當劃分為共同經營： 合營安排的法律形式說明，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權 利和承當義務。 合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承當義務。 其他相關事實和情況說明，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承當義務。 也就是說首

6、先要分析單獨主體的法律形式，法律形式缺乏以判斷時，將法律形式與合同安排結合進行分析，法律形式和合同安排均缺乏以判斷時，進一 步考慮其他事實和情況。【例9】A公司、B公司生產汽車，A公司、B公司共同出資設立C公司專門生產座椅，A公司和B公司各占 C公司50%的股權，對 C公司共同控制。協(xié)議約定： A公司、B公司均需按其持股比例購置C公司生產的所有產品，采購價格以原材料本錢、加工毛利及利息支出之和為根底定價，以恰好彌補C公司的運營、籌資等本錢費用； 除A公司、B公司外，C公司不得將其產品出售給其他方； 為了籌措生產線建造資金，C公司向銀行借款，A公司、B公司按照出資比例承當借款的連帶擔保責任； A

7、公司、B公司按出資比例享有C公司的凈利潤以及凈資產； A公司和B公司將從 C公司購置的產品用于生產。雖然設立了單獨主體，但是從合同條款來看，A公司和B公司仍然承當 C公司的負債和資產，所以該安排是共同經營，不是合營企業(yè) .4、具體分析過程首先分析單獨主體的法律形式。各參與方應當根據(jù)該單獨主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安 排相關資產的權利、并承當與安排相關負債的義務，還是賦予參與方享有該安排的 凈資產的權利。也就是說，各參與方應當依據(jù)單獨主體的法律形式判斷是否能將參 與方和單獨主體別離。例如，各參與方可能通過單獨主體執(zhí)行合營安排，單獨主體 的法律形式決定在單獨主體中的資產和負債是單

8、獨主體的資產和負債，而不是各參 與方的資產和負債。在這種情況下，基于單獨主體的法律形式賦予各參與方的權利 和義務，可以初步判定該項安排是合營企業(yè)。通常，單獨主體的資產和負債很可能 與參與方在法律形式上明顯分割開來。例如，根據(jù)?中華人民共和國公司法?的有 關規(guī)定，“公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部 財產對公司的債務承當責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承 擔責任；股份的股東以其認購的股份為限對公司承當責任。因此，當一 項合營安排是按照?公司法?設立的有限責任公司或者股份時，其法律形 式將合營安排對資產的權利和對負債的義務與該安排的參與方明顯分割開來。

9、其次分析合同安排。當單獨主體的法律形式并不能將合營安排的資產的權利和對負債的義務授予該 安排的參與方時，還需要進一步分析各參與方之間是否通過合同安排賦予該安排的 參與方對合營安排資產的權利和對合營安排負債的義務。合同安排中常見的某些特 征或者條款可能說明該安排為共同經營或者合營企業(yè)。第三分析其他事實和情況。如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產的權利和對負債的 義務授予該安排的參與方， 那么應考慮其他事實和情況， 包括合營安排的目的和設計， 其與參與方的關系及其現(xiàn)金流的來源等。在某些情況下，往往通過阻止合營方將其 產出出售給其他第三方的方式來確保參與方能獲得產出。這樣，該安排產生

10、的負債 實質上是由參與方通過購置產出支付的現(xiàn)金流量而得以清償。因此，如果參與方實 質上是該安排持續(xù)經營和清償債務所需現(xiàn)金流的唯一來源，這說明參與方承當了與 該安排相關的負債。綜合考慮該合營安排的其他相關事實和情況，說明參與方實質 上享有合營安排所持資產幾乎全部的經濟利益，合營安排所產生的負債的清償實質 上也持續(xù)依賴于向參與方收取的產出的銷售現(xiàn)金流， 該合營安排的實質為共同經營。三、重新評估 企業(yè)對合營安排是否擁有共同控制權，以及評估該合營安排是共同經營還是合 營企業(yè)，這需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評估。在進行判斷時，企業(yè)需要對所有的相關 事實和情況加以考慮。如果法律形式、合同條款等相關事實和情況發(fā)生

11、變化，合營 安排參與方應當對合營安排重新評估，一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同 控制權，二是評估合營安排的類型是否發(fā)生變化。相關事實和情況的變化有時可能 導致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。由于相關事實和情況 發(fā)生變化，合營安排的分類可能發(fā)生變化，可能由合營企業(yè)轉變?yōu)楣餐洜I，或者 由共同經營轉為合營企業(yè)。應根據(jù)具體事實和情況進行判斷。例如，經重新協(xié)商， 修訂后的合營安排的合同條款約定參與方擁有對資產的權利， 并承當對負債的義務， 這種情況下，該安排的分類可能發(fā)生了變化，應重新評估該安排是否由合營企業(yè)轉 為共同經營。第四節(jié) 共同經營參與方的會計處理一、共同經營中，合營方

12、的會計處理一一般處理原那么 共同經營中，合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的以下工程，并 按照相關企業(yè)會計準那么的規(guī)定進行會計處理：1. 確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產；2. 確認單獨所承當?shù)呢搨约鞍雌浞蓊~確認共同承當?shù)呢搨?. 確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；4. 按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；5. 確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經營發(fā)生的費用二將自有資產用于經營 合營方可能將其自有資產用于共同經營，如果合營方保存了對這些資產的全部 所有權或控制權，那么這些資產的會計處理與合營方自有資產的會計處理并無差異。三與其他方共

13、同購置資產 合營方也可能與其他合營方共同購置資產來投入共同經營，并共同承當共同經 營的負債，此時，合營方應當按照企業(yè)會計準那么相關規(guī)定確認在這些資產和負債中 的利益份額。 如按照 ?固定資產? 的有關規(guī)定來確認在相關固定資產中的利益份額， 按照金融工具確認和計量的原那么來確認在相關金融資產和金融負債中的份額。【例10】2021年1月1日，A企業(yè)和B公司共同出資購置一棟寫字樓，用于出租收取租金。合同約定，關于該寫字樓的相關活動的決策均需A 公司和 B 公司一致同意才能做出； A 公司和 B 公司的出資比例、收入分享比例和費用分擔比例均為 各自的 50%。該寫字樓購置價款為8000 萬元，以銀行存

14、款支付，預計使用壽命20 年，預計凈殘值為 320 萬元，采用年限平均法按月計提折舊。該寫字樓的租賃合同 約定，租賃期限為 10 年，每年租金為 720 萬元，按月支付。該寫字樓每月支付維修 費 2 萬元。假設 A 公司和 B 公司均采用本錢法對投資性房地產進行后續(xù)計量，不考 慮稅費等其他因素影響。A 企業(yè)應做如下賬務處理：1借：投資性房地產4000貸：銀行存款40002借：銀行存款30貸：其他業(yè)務收入303借：其他業(yè)務收本錢16貸：投資性房地產累計折舊164借：其他業(yè)務收本錢1貸：銀行存款1四共同經營中，合營方向共同經營投出或出售資產 共同經營中， 合營方向共同經營投出或出售資產等 該資產構

15、成業(yè)務的除外 ， 在該資產等由共同經營出售給第三方之前，應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬 于共同經營其他參與方的局部。投出或出售的資產發(fā)生符合?企業(yè)會計準那么第 8 號 資產減值?等規(guī)定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失。五共同經營中，合營方自共同經營購置資產 合營方自共同經營購置資產等該資產構成業(yè)務的除外，在將該資產等出售 給第三方之前即，未實現(xiàn)內部利潤仍包括在合營方持有的資產賬面價值中時； ， 不應當確認因該交易產生的損益中該合營方應享有的局部。即，此時應當僅確認因 該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的局部。當這類交易提供證據(jù)說明 購入的資產發(fā)生符合資產減值損失準那么等規(guī)

16、定的資產減值損失的，合營方應當按其 承當?shù)姆蓊~確認該局部損失。【例11】A公司和B公司共同設立一項安排C,假定該安排被劃分為共同經營，A公司和B公司對于安排 C的資產、負債及損益分別享有50%的份額。2021年12月31日，A公司支付采購價款不含增值稅100萬元，購入 C的一批產品， A公司將該批產品作為存貨入賬，尚未對外出售。該項產品在C中的賬面價值為60萬元。C因上述交易確認了收益 40 萬元。 A 公司對該收益按份額應享有 20 萬元，但由于在 資產負債表曰， 該項存貨仍未出售給第三方， 因此該未實現(xiàn)內部損益 20 萬元應當被 抵銷，相應減少存貨的賬面價值。B公司享有的 20萬不應抵消，

17、應反映在A公司期末存貨賬面價值中。二、共同經營不享有共同控制的參與方的會計處理 對共同經營不享有共同控制的參與方非合營方 ，如果享有該共同經營相關資產且承當該共同經營相關負債的，比照合營方進行會計處理。即：共同經營的參與 方，不管其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經營相關資產的權利、并承當共 同經營相關負債的義務， 對在共同經營中的利益份額采用與合營方相同的會計處理。 否那么，應當按照相關企業(yè)會計準那么的規(guī)定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產享有權利并且具有重大影響，那么按 照長期股權投資準那么等相關規(guī)定進行會計處理；如果該參與方對于合營安排的凈資 產享有權利并且無重大影響，那么按照金融工具確認和計量準那么等相關規(guī)定進行會計 處理；向共同經營投出構成業(yè)務的資產的，以及取得共同經營的利益份額的，那么按 照合并財務報表及企業(yè)合并等相關準那么進行會計處理。【例12】A公司、B公司、C公司共同設立合營安排D公司，其中 C公司是鐵路運輸企業(yè)。表決權比例分別為45%、 45%、 10%。假設根據(jù)協(xié)議，A 公司、 B 公司共同控制D公司，該安排為共同經營。而C公司僅僅是該項合營安排的參